ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2
24 квітня 2012 р. № 2а-2122/12/1370
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого -судді Кравчука В.М.,
за участі секретаря судового засідання Прокопчука О.С.,
представника позивача Андрейка О.О.,
розглянувши адміністративну справу за позовом Дочірнього підприємства "Електротехізоляція" до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова про скасування податкових повідомлень-рішень, -
13.03.2012 р. Дочірнє підприємство "Електротехізоляція" звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 лютого 2012 року № 0000911511, від 10 лютого 2012 року № 0001041511, від 23 січня 2012 року № 0000311511, від 21 листопада 2011 року № 0032021511.
Зазначені рішення позивач вважає незаконними, оскільки висновок ДПІ про неправомірність включення платником податків до Декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 р. збитків (від'ємного значення об'єкта оподаткування) І-го кварталу 2011 р., до якого вже включено збитки попереднього податкового періоду 2010 р., є неправомірним та помилковим. Вважає, що податковий орган невірно трактує положення абз. 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України (надалі -ПК України), оскільки даною нормою не заборонено включати до звітності 2011 р. збитки попередніх років, та безпідставно не бере до уваги норми п. 6.1 ст. 6, п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якими передбачено включення збитків до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Зазначає, що показник р.08 Декларації не поділяється на «від'ємне значення минулих років»та «від'ємне значення І кв. 2011 р.». Позивач також звертає увагу на недотримання порядку прийняття оскаржуваних рішень та їх відкликання, що зумовлює необхідність скасування усіх рішень.
З цих підстав позивач просить позов задовольнити. В судовому засіданні позивач позовні вимоги підтримав.
Відповідач позовні вимоги заперечує. Вважає, що до складу показників ІІ кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктом господарювання за результатами господарської діяльності за І квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу І кварталу 2011 року з 2010 року. Таким чином, від'ємне значення об'єкта оподаткування (збитки), окрім того, що виник за результатами діяльності у І кварталі 2011 р., від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до І кварталу 2011 р. відповідно до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 року не включається. Покликається на положення абз.2 п.3 підроз.4 розд.10 Перехідних положень ПК України.
З цих підстав просить в позові відмовити. В судовому засіданні представник ДПІ підтримав доводи наданих заперечень.
Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Суд встановив наступні фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.
ДПІ у Галицькому районі м. Львова було проведено камеральну перевірку платника податків ДП «Електротехізоляція», про що складено акт від 04.11.2011 р. № 4426/2522/1511/31357555 про результати камеральної перевірки податкової звітності щодо виявлених помилок (порушень).
Перевіркою встановлено, що платник податків подав декларацію з податку на прибуток за ІІ кв. 2011 р. з показниками р.01 «доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування»в сумі 6434404 грн., р. 04. «витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування»в сумі 6434404 грн., р. 06.6 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду»в сумі 2725065 грн., р. 07 «об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності»в сумі 0 грн. На думку ДПІ, підприємством завищено р. 06.6 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду», який враховується при обчисленні витрат, що враховуються при визначення об'єкта оподаткування в Декларації з податку на прибуток за ІІ кв. 2011 р. на суму 2725065 грн., отже занижено об'єкт оподаткування на суму 2725065 грн. та занижено податок на прибуток на суму 626765 грн., чи порушено п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010р..
За наслідками перевірки винесене податкове повідомлення-рішення № 0032021511 від 21.11.2011 р., яким визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 626727 гривень, в т.ч. 626726 грн. -основний платіж і 1 грн. -штрафна санкція.
Не погодившись з висновками податкового органу та податковим повідомленням-рішенням, платник оскаржував його в адміністративному порядку.
Рішенням № 1283/10/25-005/75 від 18.01.2012р. ДПА у Львівській області скасувала податкове повідомлення-рішення № 0032021511 від 21.11.2011 р. в частині застосування 1 грн. штрафних санкцій з податку на прибуток підприємств та донарахувала 39 грн. основного платежу з податку на прибуток підприємств. Тобто, за результатом розгляду скарги ДПА у Львівській області грошове зобов'язання платника податків збільшилося на 38 грн. (39 -1).
На виконання цього рішення, ДПІ у Галицькому районі м. Львова надіслала позивачеві податкове повідомлення-рішення № 0000311511 від 23.01.2012р. на суму 626765 грн. (тобто на 38 грн. більше, ніж попереднє).
15.02.2012 р. позивач отримав з ДПІ у Галицькому районі додатково лист від 10.02.2012р. № 2153/15-116 про відкликання податкового повідомлення-рішення № 0000311511 від 23.01.2012р. Додатково надійшло також два нових податкових повідомлення-рішення, а саме: № 0000911511 від 10.02.2012 р., яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму 39 грн. та № 0001041511 від 10.02.2012 р., яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму 626726 грн.
Рішенням ДПС України від 14.02.2012р. залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 21.11.2011р. № 0032021511 з урахуванням рішення ДПА у Львівській області від 18.01.2012 р. № 1283/10/25-005/75.
З наведеними рішеннями платник податків не погодився і оскаржив їх до суду. Щодо фактичних обставин спору немає. Спір виник щодо правомірності відображення в податковій звітності за І та ІІ квартали 2011 року від'ємного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток з урахуванням суми такого від'ємного значення попереднього 2010 року.
Вирішуючи спір, Суд виходив з наступного.
Правовідносини щодо визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток, складу валового доходу та валових витрат на сьогоднішній день визначаються правовими нормами Податкового кодексу України від 01.12.2010 року, зокрема, розділом ІІІ «Податок на прибуток».
Відповідно до п.1 підрозділу 4 Особливості справляння податку на прибуток підприємств розділу ХХ Перехідних положень, розділ III податок на прибуток цього кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Разом з тим, відповідно до розділу ХІХ прикінцевих положень ПК України, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»втрачає чинність лише з 01.04.2011 р.
З наведених положень ПК України вбачається, що в період з 01.01.2011 р. по 01.04.2011 р. правовідносини щодо визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, складу валового доходу та валових витрат регулювались саме Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», а починаючи з 01.04.2011 р. -положеннями ПК України.
Відповідно до п. 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств»розділу ХХ Перехідних положень ПК України пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році (тобто, з ІІ кварталу 2011) з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
З наведеного п.3 підрозд. 4 розд. ХХ вбачається, що в ньому йдеться про порядок обрахунку в 2011 році від'ємного значення об'єкта оподаткування з наростаючим підсумком без встановлення особливостей щодо методології його розрахунку за підсумками І кварталу 2011 року. Так, наведене положення не встановлює порядку розрахунку об'єкта оподаткування податку на прибуток підприємств в І кварталі 2011 р., а лише визначає порядок врахування результату розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 р., коли таким результатом є від'ємне значення.
Одночасно положення п. 150.1 ст. 150 ПК України передбачає, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Таким чином, п. 150.1 ст. 150 ПК України передбачає включення збитків, сформованих в 2010 р. до І, ІІ та наступних кварталів 2011 р.
В період до 01.04.2011 р. положення ПК України не діяли, а діяв Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств». Тому платник податків, розраховуючи та декларуючи від'ємне значення об'єкта оподаткування має керуватись положеннями саме цього Закону.
Відповідно до п.6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону. Відповідно до п..22.4 ст. 22 цього Закону у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.
У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
З наведених положень закону вбачається, що правомірним є формування платником цього податку валових витрат у І кварталі 2011 р. в тому числі з сумою від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами 2010 р., що являє собою результат розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 р., який після формування є неподільним.
В судовому засіданні встановлено та підтверджується матеріалами справи, що до декларації за І кв. 2011 р. включено скорегований валовий дохід (р. 03.) у сумі 2806996 грн., скориговані валові витрати (р. 06) в сумі 5531635 грн., в т.ч. від'ємне значення за 2010р. у сумі 3031717 грн. (р. 04.9), амортизаційні відрахування (р. 07.) в сумі 426 грн. Отже, об'єкт оподаткування в цьому періоду має від'ємне значення в сумі 2275065 грн. (р. 08).
Ця сума від'ємного значення (- 2275065 грн.) включена до складу витрат ІІ кв. 2011 року.
Таким чином, висновок ДПІ у Галицькому районі м. Львова про включення платником в ІІ кварталі 2011 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього періоду іншого, ніж від'ємне значення об'єкту оподаткування І кварталу 2011 р., не підтвердилось.
Крім того, висновок податкового органу про неправомірність включення до в 2011 та наступних за ним періодах збитків, які виникли до 01.01.2011 р. не відповідає законодавчим нормам Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», який підлягав застосуванню до 01.04.2011 р. та нормам вже чинного п. 150.1 ст. 150 ПК України, якою також не встановлено відповідної заборони.
Аналіз зазначених норм свідчить про те, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX "Перехідні положення" Кодексу не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011 р., а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення. Аналогічна позиція наведена у листі Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160.
Суд враховує, що п 4.1.4 ст.4 ПК України передбачено презумпцію правомірності рішень платника податку - в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до 56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Частиною 1 ст. 9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 21 листопада 2011 року № 0032021511.
Щодо порядку прийняття податкових повідомлень-рішень Суд відзначає, що такий не був додержаний. Відповідно до п. 60.1.ст. 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо, зокрема, контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання або податкову вимогу (п. 60.1.2); контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі (п. 60.1.3).
Відповідно до п. 60.3 ст. 60 ПК у випадках, визначених підпунктом 60.1.2 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги.
Відповідно до п. 60.4 ст. 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу.
Таким чином, закон не передбачає відкликання податкових повідомлень-рішень листами органу державної податкової служби.
Податкове повідомлення-рішення № 001041511 від 10.02.2012р. на зменшену суму 626726 грн. надійшло до позивача 15.02.2012р., а отже з цього дня вважається відкликаним податкове повідомлення-рішення № 0032021511 від 21.11.2011 р. Проте, у рішенні ДПС України від 14.02.2012р. № 2639/6/10-2415 дається оцінка податкового повідомлення-рішення № 0032021511 від 21.11.2011р., яке залишено без змін.
Окрім того, прийняття податкового повідомлення-рішення на суму 626765 грн. (з урахуванням зменшення на 1 грн. і збільшення на 39 грн.) не відповідає положенням п. 60.6 ст. 60 ПК України, яким передбачено, що якщо нарахована сума грошового зобов'язання або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються. На суму збільшення грошового зобов'язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення № 0000311511 від 23.01.2012р. на суму 626765 грн. направлено без додержання вищенаведеного порядку, у зв'язку із чим для виправлення помилки його було згодом відкликано листом від 10.02.2012р. та направлено нові податкові повідомлення-рішення. Проте, такий порядок відкликання теж не відповідає закону, не призводить до втрати чинності податковим повідомленням-рішення, яке відкликається, а отже породжує правову невизначеність, яка повинна бути усунута судовим рішенням.
Зважаючи на всі наведені обставини в їх сукупності, Суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 10 лютого 2012 року № 0000911511, від 10 лютого 2012 року № 0001041511, від 23 січня 2012 року № 0000311511, від 21 листопада 2011 року № 0032021511 є протиправними та підлягають скасуванню.
Судові витрати у вигляді судового збору (2146 грн.), відповідно до ст. 94 КАС України слід стягнути на користь позивача з Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 17-19, 94, 160-163 КАС України, -
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова від 10 лютого 2012 року № 0000911511, від 10 лютого 2012 року № 0001041511, від 23 січня 2012 року № 0000311511, від 21 листопада 2011 року № 0032021511.
Зобов'язати Головне управління Державної казначейської служби України у Львівській області стягнути на користь Дочірнього підприємства "Електротехізоляція" судові витрати у розмірі 2146 гривень з Державного бюджету України шляхом їх безспірного списання із рахунка Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова.
Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду.
Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.
Повний текст постанови складено 28 квітня 2012 р.
Головуючий суддя Кравчук В.М.