28 лютого 2012 р. Справа № 2а/0470/13134/11
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіТурлакової Н. В.
при секретаріМоісєєвій А.В.
за участю:
представників позивача представників відповідача Оджиковського В.О., Свінухова О.В. Шиман О.Б., Пилипенко О.А., Гуцало П.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" до Орджонікідзевської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" звернулося до суду з адміністративним позовом до Орджонікідзевської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області, з позовними вимогами про скасування податкового повідомлення-рішення №0000642301 від 25.07.2011р.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" за результатами якої складено Акт про результати планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.09р. по 30.09.10р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.09р. по 30.09.10р. №58/23-124-4/32509841. На підставі Акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №0000392301 від 17.05.2011р. За результатами адміністративного оскарження, відповідачем винесено нове податкове повідомлення-рішення №0000642301 від 25.07.2011р. на зменшену суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 38137591,25грн., в т.ч.: 28525629грн. за основним платежем та 9611962,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Під час перевірки первинні документи не досліджувалися, висновки, зроблені лише на підставі регістрів бухгалтерського обліку є неправомірними. В акті перевірки допущені численні «арифметичні помилки» на загальну суму 2974968грн. Висновок щодо заниження валових доходів внаслідок не віднесення до складу валових доходів, доходи від курсових різниць в результаті перерахунку вартості монетарних статей балансу у розмірі 10483085грн. не відповідає фактичним обставини справи, які підтверджують відсутність вказаного порушення. Висновки щодо завищення позивачем показників валових витрат здійснені без підтвердження цього даними первинних документів, у зв'язку з чим, є неправомірними, здійсненими в порушення п.5.11 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Висновки щодо завищення валових витрат за рахунок включення витрат за послуги по договору із компанією «Проктер енд Гембел Інтернешнл Оперейшн СА» є неправомірним, оскільки аналіз інформації, зазначеної у Договорі та актах про виконані роботи свідчать про використання наданих послуг у господарській діяльності позивача. Витрати на страхування, майна позивача були включені позивачем з дотриманням вимог, передбачених п.п.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Позивач вважає неправомірне застосування штрафних санкцій, так як штрафні санкції застосовано на підставі п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України, який набув чинності 01.01.2011р. Податкове повідомлення-рішення №0000642301 від 25.07.2011р. суперечить вимогам податкового законодавства та підлягає скасуванню.
Відповідач подав до суду заперечення, в яких зазначив, що висновки про повноту, своєчасність та правомірність формування задекларованих показників по податках та інших обов'язкових платежах до бюджету та державних цільових фондах потребують надання не тільки інформаційних масивів та первинних документів, а й облікових регістрів у згрупованому вигляді та систематизованих за родовими ознаками (видами запасів, витрат, кодами, ціною та ін.), дані яких формують показники бухгалтерських звітів та зведених облікових регістрів в цілому по підприємству. Масиви первинних документів, що надані позивачем, не мають відміток про їх запис до будь-якого облікового регістру. Орджонікідзевською ОДПІ в ході перевірки на адресу позивача було надіслано 13 запитів, проте надано 7 відповідей, які не містили відповіді на поставлені питання. Висновки щодо повноти, правомірності та своєчасності формування показників в наданих до Орджонікідзевської ОДПІ Деклараціях про прибуток за період з 01.05.2009 по 30.09.2010р. здійснено з огляду на вимоги п.44.6 Податкового кодексу України. Відповідач зазначає, що правомірно використав у акті перевірки як дані первинних документів, так і данні реєстрів бухгалтерського обліку, які були надані позивачем. Станом на 01.05.2008р. підприємством змінено систему та порядок ведення бухгалтерського обліку, наказ або інший документ щодо зміни порядку до перевірки не надано. Дані про формування оборотів та залишків в кореспонденції рахунків до перевірки не надано. У задоволенні позову просив відмовити.
Представники позивача в судовому засіданні адміністративний позов підтримали, посилаючись на доводи викладені в ньому та доповненнях.
Представники відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечували, посилаючись на доводи викладені в запереченнях та доповненнях.
Заслухавши доводи представників позивача та представників відповідача, дослідивши чинне законодавство та матеріали справи, суд доходить наступних висновків.
Згідно Статуту Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" зареєстрованого Виконавчим комітетом Орджонікідзвської міської ради Дніпропетровської області 29.07.11р., п.1.1 Товариство засноване відповідно до чинного законодавства України, Установчого Договору від 21.01.2004р. Офіційними мовами Товариства є українська, російська та англійська (п.1.4 Статуту).
П.п.4.1 Статуту передбачено що предметом діяльності Товариства є такі види діяльності, що можуть здійснюватись Товариством в порядку що визначений застосовним законодавством т.ч. нормами міжнародного права. До видів діяльності підприємства віднесено: - виробництво мила, детергентів, очищувальних і полірувальних препаратів, парфумерної продукції та косметичних засобів і т.і.; - маркетинг, стимулювання збуту; - проведення без обмежень оптової та роздрібної торгівлі товарів народного споживання; - надання консультаційних, маркетингових та інших послуг українським та іноземним юридичним та фізичним особам ; - здійснення фінансових операцій, включаючи та не обмежуючись операціями з цінними паперами, конвертуванням вільноконвертованої валюти у національну українську валюту та навпаки, надання послуг іноземним суб'єктам господарської діяльності в тому числі консультаційних, маркетингових спільна підприємницька діяльність між Товариством та іноземними суб'єктами господарської діяльності т.і.
З 27.12.10р. по 19.04.11р. Орджонікідзевською об'єднаною державною податковою інспекцією Дніпропетровської області, на підставі направлень №135/230 від 27.12.10р., №31/230 від 14.02.11р. проведено планову виїзну перевірку ТОВ з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.09р. по 30.09.10р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.09р. по 30.09.10р. Термін проведення перевірки продовжувався з 15.02.11р. на 15 робочих днів на підставі наказу Орджонікідзевської ОДПІ №66 від 14.02.11р. Перевірку зупинено з 01.03.11р. згідно наказу Орджонікідзевської ОДПІ №112 терміном на 30 робочих днів. Перевірку поновлено з 13.04.11р. терміном на 5 робочих днів.
Орджонікідзевською ОДПІ, в ході перевірки на адресу ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» надіслано 13 листів-запитів, копії яких наявні в матеріалах справи, №023574; №465/10/23-124 від 25.01.11р.; №310/10/23-124 від 18.01.11р.; 531/10/23-124 від 27.01.11р.; 716/10/23-124 від 03.02.11р.; 858/10/23-124 від 09.02.11р.; №1030/10/23-124 від 18.02.11р. (отриманий 21.02.11р.); №1029/10/23-124 від 18.02.11р.; №1093/10/23-124 від 22.02.11р.; №1109/10/23-124 від 23.02.11р.; №1249/10/23-124 від 01.03.11р.; №2301/10/23-124 від 18.04.11р.; №12363/10/23-124 від 19.04.11р. щодо: з'ясування обставин здійснення окремих господарських операцій та їх відповідності вимогам чинного законодавства; виконання вимог ст.85 Податкового кодексу України; забезпечення надання для перевірки завірених підписами осіб, відповідальних за їх складання (формування) систематизованих за визначенням первинних документів та зведених облікових регістрів, що належать до предмета перевірки або пов'язані з ними бухгалтерські регістри.
ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» на вказані запити були надані письмові відповіді №55 від 27.01.11р.; №134 від 10.02.11р.; №166 від 22.02.11р.; №171 від 23.02.11р.; №170 від 23.02.11р.; №174 від 28.02.11р.; №101 від 07.02.11р.; №183 від 01.03.11р.; №198 від 10.03.11р.; №377 від 19.05.11р.; №378 від 19.05.11р. в яких зазначено, що вимоги податківців не мають правового обґрунтування, оскільки не відповідають вимогам встановленим п.73.3 Податкового кодексу, в листах-запитах зроблені загальні посилання на ст.20, ст.85 Податкового кодексу України, без зазначення конкретних пунктів, та на Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який не містить положень щодо повноважень податкових органів, а також більшість листів не завірені печаткою. Інформація, необхідна для забезпечення діяльності державної податкової служби, в повному обсязі була надана уповноваженим працівникам податкового органу. Всі документи і інформація пов'язані безпосередньо з податковим обліком основних засобів і нарахуванням амортизації для цілей оподаткування, надані безпосередньо на підприємстві.
За результатами вказаної перевірки складено Акт про результати планової виїзної перевірки №58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. Згідно висновків Акту: 1) в порушення пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.2.1, п.5.2, п.5.9 ст.5, пп.7.3.3 п.7.3 ст.7, пп.8.4.1 п.8.4, пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» занижено податкові зобов'язання з податку на прибуток у сумі 41422817грн., у т.ч. по періодах: - І квартал 2009р. на суму 2920181,75грн., - півріччя 2009р. на суму 15187207,25грн., - 9 місяців 2009р. на суму 34714099,25грн., - 2009р. на суму 41422816,75грн. Завищення об'єкту оподаткування податком на прибуток: - І квартал 2010р. на суму 22937515грн., - півріччя 2010р. на суму 11908933грн., - 9 місяців 2010р. на суму 9992685грн., що повлекло за собою завищення суми нарахованого податку: - І квартал 2010р. на суму 5734379грн., - півріччя 2010р. на суму 2977233грн., - 9 місяців 2010р. на суму 2498171грн.; 2) в порушення вимог п.п.7.4.1, п.п.7.4.5 п.7.4, п.п.7.2.6 п.7.2, пп7.2.3 п.7.2, ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 159566,40грн. за березень 2010р.; 3) в порушення вимог пп.7.7.7 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» в декларації з ПДВ за грудень 2010р. ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» завищено р.26 на 29389842грн. та занижено суму бюджетного відшкодування за: квітень 2010р. у розмірі 1635688грн., червень 2010р. у розмірі 3436627грн., липень 2010р. у розмірі 4783119грн., серпень 2010р. у розмірі 9466865грн., вересень 2010р. у розмірі 10067543грн.; 4) перевіркою встановлено порушення п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8, п.п.19.2 а) п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 1094,34грн.; 5) відповідно ст.4 «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» нараховано пеню за неповернення у належний термін валютних цінностей за контрактом №OFT1251MAX від 20.10.09р. з компанією "Maxon International B.V.B.A" в сумі 2061,08грн. Вказаний Акт перевірки підписано позивачем із запереченнями.
05 травня 2011р. позивач подав до Орджонікідзевської ОДПІ заперечення вих.№330 від 05.05.2011р. в яких, окрім іншого, зазначив, що підприємство діяло в рамках законодавства, самостійно визначаючи суми ПДВ, що підлягають бюджетному відшкодуванню, висновки Акту вважає неправомірними і такими, що суперечать законодавству, просив переглянути висновки Акту перевірки в межах чинного законодавства та не виносити податкове повідомлення-рішення на підставі нього.
Відповідно до відповіді Орджонікідзевської ОДПІ №2794/10/23-124 від 13.05.11р. на заперечення позивача до Акту перевірки №58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. в ході розгляду заперечень встановлені арифметичні помилки, які містить акт.
Крім іншого, згідно відповіді на заперечення до акту перевірки, розділ 4 «Висновок» акту планової виїзної перевірки ТОВ з ІІ "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" №58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. викладено в наступній редакції: 1) в порушення пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.2.1, п.5.2, п.5.9 ст.5, пп.7.3.3 п.7.3 ст.7, пп.8.4.1 п.8.4, пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» занижено податкові зобов'язання з податку на прибуток у сумі 38447849грн., у т.ч. по періодах: - півріччя 2009р. на суму 12132060грн., - 9 місяців 2009р. на суму 31739881грн., - 2009р. на суму 38447849грн. Завищення об'єкту оподаткування податком на прибуток у сумі 39688880грн.: - І квартал 2010р. на суму 24029526грн., - півріччя 2010р. на суму 12960293грн., - 9 місяців 2010р. на суму 39688880грн., що призвело до завищення суми нарахованого податку в розмірі 9922220грн.: - І квартал 2010р. на суму 6007382грн., - півріччя 2010р. на суму 3240073грн., - 9 місяців 2010р. на суму 9922220грн.; 2) в порушення вимог п.п.7.4.1, п.п.7.4.5 п.7.4, п.п.7.2.6 п.7.2, пп.7.2.3 п.7.2, ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» завищено податковий кредит з податку на додану вартість в сумі 159566,40грн. за березень 2010р.; 3) в порушення вимог пп.7.7.7 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» в декларації з ПДВ за вересень 2010р. ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» завищено р.26 за вересень 2010р. на 29230275,60грн. та занижено суму бюджетного відшкодування всього у розмірі 29230275,60грн., в т.ч. за: квітень 2010р. у розмірі 1476121,60грн., червень 2010р. у розмірі 3436627грн., липень 2010р. у розмірі 4783119грн., серпень 2010р. у розмірі 9466865грн., вересень 2010р. у розмірі 10067543грн.; 4) перевіркою встановлено порушення п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8, п.п.19.2 а) п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 1094,34грн.; 5) відповідно ст.4 «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» нараховано пеню за неповернення у належний термін валютних цінностей за контрактом №OFT1251MAX від 20.10.09р. з компанією "Maxon International B.V.B.A" в сумі 2061,08грн. При здійсненні перевірки посадові особи ДПС виконували свої обов'язки в межах своїх повноважень, порушення норм податкового законодавства відображені чітко у відповідності до пунктів закону, в повному обсязі та виважено з посиланням на облікові регістри і відповідні розрахунки.
На підставі вказаного Акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000392301 від 17.05.2011р. про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 38447849грн. із застосуванням штрафної санкції - 9611962,25грн.
Рішенням ДПА у Дніпропетровській області №21346/10/25-008 від 20.07.2011р., прийнятим за розглядом первинної скарги, скасовано податкове повідомлення-рішення №0000392301 від 17.05.2011р. в частині 9922220грн. збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
На підставі рішення ДПА у Дніпропетровській області №21346/10/25-008 від 20.07.2011р., прийнятого за розглядом первинної скарги, Орджонікідзевською ОДПІ надіслано позивачу податкове повідомлення-рішення №0000642301 від 25.07.2011р. Відповідно до вказаного рішення, згідно п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України, на підставі акта перевірки №58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р., встановлено порушення пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.2.1, п.5.2, п.5.9 ст.5, пп.7.3.3 п.7.3 ст.7, пп.8.4.1 п.8.4, пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку з чим збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» на загальну суму 38137591,25грн., у т.ч.: за основним платежем - 28525629грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 9611962,25грн.
04.08.2011р. позивач звернувся до ДПА України із скаргою на податкове повідомлення-рішення Орджонікідзевської ОДШ від 25.07.2011 року №0000642301 та на рішення ДПА у Дніпропетровській області від 20.07.2011 року №21346/10/25-008, прийняте за розглядом первинної скарги, за результатами розгляду якої, ДПА України винесено рішення №2819/6/10-2315 від 30.09.2011р., яким залишено без змін податкове
повідомлення-рішення Орджонікідзевської ОДПІ від 17.05.2011 року №0000392301 з
урахуванням рішення ДПА у Дніпропетровській області від 20.07.2011 року №21346/10/25-
008, прийнятого за розглядом первинної скарги (податкове повідомлення-рішення від
25.07.2011 року №0000642301), а скарга - без задоволення.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню, суд виходить із наступного.
Щодо порушень в частині приросту балансової вартості запасів, згідно акту перевірки позивача № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. в редакції №2794/10/23-124 від 13.05.2011р. арк..14, перевіркою відображених у рядку 01.2 Декларацій «Приріст балансової вартості запасів» показників за період з 01.01.2009 по 30.09.2010р. відповідно вищенаведеного переліку регістрів та масивів первинних документів встановлено: На ТОВ з II «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» облік оприбуткування запасів, які в подальшому використовуються для підготовки, організації, ведення виробництва, продажу товарів (робіт, послуг), здійснюється на балансових рахунках, перелік яких наведено у додатку № 12.
Відпрацюванням показників приросту (убутку) балансової вартості запасів, задекларованих у р.01.2 Декларацій про прибуток за період, що перевіряється встановлено наявність розбіжностей з даними бухгалтерського обліку в частині формування залишків запасів та використання запасів не у господарській діяльності.
Співставлення показників здійснено перевіряючими самостійно в зв'язку з відсутністю інформації щодо правомірності формування залишків запасів в залежності від формування показників р.04.1 Декларацій про прибуток, оскільки кореспонденція рахунків як алгоритм формування залишків запасів, для перевірки правомірності, повноти декларування цього показника за період з 01.05.2009 по 30.09.2010 року не надана. Так, запитами : від 09.02.2011р. №858/10/23-124 від IX.02.20-11р. №1029/10/23-124 від 18.02.2011 р. № 1030/10 23-124 від 22.02.2011р. №1093/10/23-124 від 23.02.201 1 р. №1109/10/23-124 Орджонікідзевська ОДПІ наполегливо зверталась з пропозицією щодо надання до перевірки повного обсягу інформації для всебічного аналізу правильності визначення валових доходів, валових витрат та розрахунків по податках та інших обов'язкових платежах бюджету та державних цільових фондів.
Між тим, до перевірки були надані лише: За 1 квартал 2009 року - бухгалтерські регістри щодо формування показників валових доходів та витрат, в тому числі: 1. Головна книга, обігові відомості, первинні документи, договори. 2. За 2 квартал 2009 року - бухгалтерські регістри щодо формування показників валових доходів та витрат, в тому числі: 3.За квітень 2009 року Головна книга, обігові відомості первинні документи, договори.
Станом на 01.05.2009 року підприємством змінено систему та порядок ведення бухгалтерського обліку. Наказ або інший документ щодо зміни порядку ведення бухгалтерського обліку до перевірки не надано.
За період з 01.05.2009 року по 30.09.2009 року до перевірки надана не завірена підписами і печаткою підприємства та всупереч вимогам п 1.3 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, де зазначено що "первинні документи, облікові реєстри і бухгалтерська звітність повинні складатися українською мовою» та вимогам ст.10 Конституції України в окремих випадках на англійській мові наступна інформація: 4. План бухгалтерських корпоративних рахунків, (1441 найменувань) у співставленні з українським планом рахунків.5.Масиви первинних документів, які на порушення п.2.17. «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88. де зазначено, що «Первинні документи, що пройшли обробку, повинні мати відмітку, яка виключає можливість їх повторного використання: при ручній обробці - дату запису в обліковий регістр, а при обробці на обчислювальній установці - відтиск штампу оператора, відповідального за їх обробку, або відмітку, придатну для її оброблення електронними засобами» не мають відміток про їх запис до будь-якого облікового регістру, за наслідками чого відсутня можливість класифікації відображених у первинних документах господарських операцій за ознаками та призначенням для подальшого групування, систематизації та узагальнення інформації про господарську діяльність підприємства. 6.В електронному вигляді таблиці бухгалтерських проводок про формування витрат на оприбуткування запасів, робіт, послуг (в розрізі специфіки ведення бухгалтерського обліку підприємства поквартально по боксам Ny6-7.GBP.G4P) з кредиту рахунків №631«Розрахунки з вітчизняними постачальниками». №632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»,№685«Розрахунки з іншими установами» в цілому по підприємству без найменування постачальників: (далі по тексту - «регістри»).7.Таблиці без назви, які несуть інформацію як «Звіти про фінансовий стан підприємства», що відображають на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал(баланс) - поквартальні регістри в електронному вигляді та на паперових носіях як таблиці згорнутих залишків по балансовим рахункам та згорну тих оборотів, встановлених як різниця між дебетовим та кредитовим залишком або оборотом. При цьому зі знаком «+» наведено різниці як дебетовий затишок або оборот, зі знаком «-» кредитовий залишок або оборот. Дані про формування як оборогів по рахункам гак і залишків в кореспонденції рахунків до перевірки не надано...».
Таким чином, для проведення перерахунку балансової вартості запасів
використовуються дані бухгалтерського обліку матеріальних цінностей, відображених за рахунками обліку запасів. Виходячи з того, що інформація щодо застосування методів оцінки убутку запасів та використання відповідних бухгалтерських рахунків, та методологія формування задекларованих показників приросту (убутку) балансової вартості запасів до перевірки не надані, перевіряючими самостійно сформовано відомості про всі види залишків за даними регістрів (балансів) за кожний перевіряємий звітний квартал відповідно Таблиці 1 Додатку К1 1 Декларації про прибуток.
Результати опрацювання даних, задекларованих у Таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» Додатку К1/1 до Декларації про оподаткування прибутку підприємства за період з 01.01.2009 по 30.09.2010 приведені у Додатку № 12, відповідно якого на порушення п.5.9 ст.5 Закону України від 24.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ з II «Проктер енд Гембл Менюфскчурінг Україна» занижено суму приросту балансової вартості запасів на 56 202 828 грн.. в тому числі : - у 2 кварталі 2009 року - 10 487 157 грн.; - у 3 кварталі 2009 року -26 014 621 грн.; - у 4 кварталі 2009 року - 19 701 050 грн.; у 2 кварталі 2010 року - 1 516 797 грн. Завищено суму приросту балансової вартості запасів на 27 519 666, в тому числі : 1 квартал 2010 року - 13 217 574 грн.; у 3 кварталі 2010 року - 14 302 092 грн.
П.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.
Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Для виробників сільськогосподарської продукції, визначених статтею 14 цього Закону, норми цього пункту застосовуються для податкового періоду, що дорівнює дванадцяти календарним місяцям, починаючи з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року.
Якщо платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів.
З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті: ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої вартості однорідних запасів; вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю).
Для всіх одиниць податкового обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
У разі обрання платником податку методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.
Податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, здійснюється за наслідками звітного (податкового) року, а решта запасів підлягає коригуванню в загальному порядку.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджений Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984, та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772. Відповідно абзацу 1 пункту 3 розділу I Порядку, оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (в подальшому - Порядок) визначено, що акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Наказом, Державної податкової адміністрацїя України N 584, від 11.09.2008 «Про затвердження зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення» передбачено, що в акті необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, порушених платником податків. При цьому вказується первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання (наводиться кореспонденція рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Як вбачається з акту перевірки позивача № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. в редакції №2794/10/23-124 від 13.05.2011р., у зв'язку з відсутністю інформації щодо застосування методів оцінки убутку запасів, використання відповідних бухгалтерських рахунків, методології формування задекларованих показників приросту (убутку) балансової вартості запасів, перевіряючими самостійно сформовано відомості про всі види залишків за даними регістрів (балансів) за кожний перевіряємий звітний квартал відповідно. При цьому до перевірки надано за 1 квартал 2009 року - бухгалтерські регістри щодо формування показників валових доходів та витрат, в тому числі : головні книги, обігові відомості, первинні документи, договори.
Тобто висновок перевіряючих в частині наявності порушень П.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно акту перевірки позивача № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. в редакції №2794/10/23-124 від 13.05.2011р. ґрунтується на самостійно сформованих відомостях про всі види залишків за даними регістрів (балансів) за кожний перевіряємий звітний квартал відповідно, за наявності «масивів первинних документів».
Суд зазначає, що посилання відповідача в кожному розділі акта перевірки на факт зміни підприємством системи та порядку ведення бухгалтерського обліку та відсутність наказу або іншого документу щодо зміни порядку ведення бухгалтерського обліку не позбавляє відповідача обов'язку дотримання вимог Наказу, ДПА України N 584, від 11.09.2008 в частині необхідності чіткого викладення в акті перевірки змісту порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, порушених платником податків з посиланням на первинний документ, на підставі якого вчинено запис у податковому та бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання (наводиться кореспонденція рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення, проте вказане не знайшло своє відображення в акті перевірки позивача № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р .
Посилання відповідача на відсутність на первинних документах дати запису в обліковий регістр, як на підставу неможливості їх перевірки, судом також не приймається, оскільки вказане не може бути підставою для звільнення податкового органу від обов'язку їх дослідження з метою чіткого викладення змісту порушення, з посиланням на первинні та інші документи (бухгалтерські, податкові та інші) які підтверджують факт порушення, у разі необхідності перелік контрольних заходів завдяки яким виявлено порушення, про що зазначено в додатку 1 до наказу ДПА України від 11.09.2008 № 584. (Зразок форми Акта (довідки) про результати планової/позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.)
Таким чином, суд критично оцінює висновки перевіряючих, щодо наявності виявлених порушень п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», як не підтверджений належними та допустимими доказами в розумінні ст.70 КАС України.
Згідно П.3.1.1 (Валовий дохід), акту перевірки № /58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р.(арк..14) (в редакції акта перевірки від 13.05.11р. арк. 19) перевіркою відображених у рядку 01.6 Декларації «інші доходи» показників за період з 01.01.2009р. по 30.09.2010р. у загальній сумі 169 128 214 грн. встановлено, що у періоді який перевірявся на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з включення до інших доходів реалізації іноземної валюти, операційної оренди, курсових різниць при формування заборгованості, надлишків сировини, матеріалів та пакування, інших доходів, цінових різниць, одержаних відсотків. Відповідно наведеного у п.3.1.1 переліку регістрів та масивів первинних документів перевіркою достовірності відображених показників у рядку 01.6 Декларації «інші доходи» у поданих Деклараціях з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2009 по 30.09.2010р. встановлено : завищення валових доходів у р.01.6 Декларації про прибуток в частині відображення в складі валових доходів за 1 квартал 2009р. курсових різниць при формуванні заборгованості постачальників та покупців в сумі 1 535 905,15 грн. Заниження валових доходів у р.01.6 Декларації про прибуток: не віднесено до складу валових доходів доходи від курсових різниць по перерахунку вартості монетарних статей балансу на рахунках № 71480-71482.
Відповідно наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку такі суми доходу у періоді, що перевіряється, становлять 10 483 085 грн. на порушення п.7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Станом на 01.05.2009р. підприємством змінено систему та порядок ведення бухгалтерського обліку. Наказ або інший документ щодо зміни порядку ведення бухгалтерського обліку до перевірки не надано.
За період з 01.05.2009 року по 30.09.2009 року до перевірки надана не завірена підписами і печаткою підприємства та всупереч вимогам п 1.3 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, де зазначено що «первинні документи, облікові реєстри і бухгалтерська звітність повинні складатися українською мовою» та вимогам ст.10 Конституції України, де «Державною мовою в Україні є українська мова» в окремих випадках на англійській мові наступна інформація: план бухгалтерських корпоративних рахунків (1441 найменувань) у співставленні з українським планом рахунків; масиви первинних документів (без визначення їх призначення в господарській діяльності підприємства - Д-т рахунків обліку запасів, витрат, тощо), які потребують систематизації за їх ознаками та призначенням, тобто формування бухгалтерського обліку по всім видам витрат; - в електронному вигляді таблиці бухгалтерських проводок при формуванні витрат на оприбуткування запасів, робіт, послуг (в розрізі специфіки ведення бухгалтерського обліку підприємства поквартально по боксам №6,7,ОВР,С4Р) з кредиту рахунків №631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», №632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», №685 «Розрахунки з іншими установами» в цілому по підприємству без найменування постачальників; - звіти про фінансовий стан підприємства, що відображають на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал (баланс) - поквартальні регістри в електронному вигляді ,та на паперових носіях як таблиці згорнутих залишків по балансовим рахункам та згорнутих оборотів, встановлених як різниця між дебетовим та кредитовим залишком або оборотом. При цьому зі знаком «+» наведено різниці як дебетовий залишок або оборот, зі знаком «-» кредитовий залишок або оборот. Дані про формування оборотів та залишків в кореспонденції рахунків до перевірки не надано...».
Згідно бухгалтерської довідки по рахункам прибутків і збитків від курсової різниці від 23.02.2012р., наданої позивачем до матеріалів справи, 12.07.2010р в систему САП був невірно занесений курс НБУ валюти ЄВРО. Повинен бути 9,988032грн. за 1 євро, занесено 99,88032 за 1 євро. Через дану помилку в курсі, виникли помилки при автоматичному розрахунку курсової різниці по валютним операціям, в результаті чого в бухгалтерському обліку був завищений дохід від курсової різниці на суму 19728822,94грн. та завищений збиток від курсової різниці на суму 19728822,94грн. Зроблена корегуюча проводка тільки на суму 10314416,19грн., також слід було зробити корегуючу проводку на суму 9414406,75грн. В результаті того, що не була зроблена друга корегуюча проводка, це привело як до завищення доходів, так і до завищення витрат в бухгалтерському обліку. Даний дохід і витрата ніяким чином не пов'язані з перерахунком залишків валюти на валютних розрахункових рахунках з метою податкового обліку.
П.п.7.3.3 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на час спірних правовідносин) передбачено, що балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).
У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення).
Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.
У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), визначеного абзацом другим цього підпункту, або умовного продажу (погашення) заборгованості, визначеного абзацом третім цього підпункту, платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).
У такому ж порядку підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка чи внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі чи портфельні інвестиції), яка обліковується на банківських рахунках платника податку або у його касі на дату закінчення звітного періоду.
Таким чином висновок перевіряючих в частині наявності порушень в цій частині ґрунтується на наданих до перевірки регістрах бухгалтерського обліку згідно яких такі суми доходу у періоді що перевіряється, становлять 10 483 085 грн. на порушення п.7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», проте як зазначено в акті перевірки надані масиви первинних документів (без визначення їх призначення в господарській діяльності підприємства - Д-т рахунків обліку запасів, витрат, тощо), які потребують систематизації за їх ознаками та призначенням, тобто формування бухгалтерського обліку по всім видам витрат.
При цьому згідно наданої позивачем до матеріалів справи бухгалтерської довідки по рахункам прибутків і збитків від курсової різниці від 23.02.2012р., наданої позивачем до матеріалів справи, 12.07.2010р в систему САП був невірно занесений курс НБУ валюти ЄВРО, вказане не пов'язано з перерахунком залишків валюти на валютних розрахункових рахунках з метою податкового обліку на підтвердження чого надано, Витяг з програми САП - обороти по рахунку 94582 «Збиток від курсової різниці» за період з 01.10.2009р. по 31.12.2009р., Витяг з програми САП - обороти по рахунку 94581 «Збиток від курсової різниці» за період з 01.01.2010р. по 30.09.2010р., Витяг з програми САП - обороти по рахунку 94581 «збиток від курсової різниці» за період з 01.10.2009 по 31.12.2009 р., Витяг з програми САП - обороти по рахунку 94562 «Збиток від курсової різниці» за період з 01.07.2010 по 30.09.2010 р.
Суд не погоджується з висновками податкового органу в частині допущення порушень позивачем п.7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», за наявності наданих позивачем та фактично не досліджених «масивів первинних документів, без визначення їх призначення в господарській діяльності підприємства, які потребують систематизації за їх ознаками та призначенням», та посилання на зміну підприємством системи та порядку ведення бухгалтерського обліку, та ненадання до перевірки наказу або іншого документу щодо зміни порядку ведення бухгалтерського обліку як не підтверджений належними та допустимими доказами та всупереч вимогам Наказу, ДПА України N 584, від 11.09.2008 в частині необхідності чіткого викладення в акті перевірки змісту порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, порушених платником податків з посиланням на первинний документ, на підставі якого вчинено запис у податковому та бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання (наводиться кореспонденція рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення. Крім того висновки перевіряючих в цій частині не відповідають фактичним обставинам справи які спростовують наявність вказаних порушень.
Щодо висновків податкового органу, згідно акту перевірки, за результатами перевірки повноти визначення валових витрат за період з 01.01.2009 по 30.09.2010р., про завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 04.1 Декларацій «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у рядку 04.11» в сумі 116 674 722 грн. (в редакції акту від 13.05.11р., згідно відповіді на заперечення до акту від 27.04.11р.) в тому числі за рахунок включення до складу витрат послуг по договору надання послуг №2008-Р02 Україна, від 01.01.2009р. суд зазначає наступне.
Згідно п.2 Договору надання послуг № 2008 - РО2 Україна, копія якого міститься в матеріалах справи, укладеного між компанією «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» (Швейцарія) (виконавець послуг) та ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна», від 01.01.2009р., так як сторони даного Договору є дочірніми компаніями компанії «Procter and Gambl» надалі «P&G» та як виконавець послуг підтримує, безпосередньо або опосередковано діяльність «P&G» стосовно продуктів у відповідних категоріях в Центральній та Східній Європі, на Близькому Сході та Африці та як Компанія вважає, що створення своїх власних відповідних засобів та організацій в вищезгаданих зонах для проведення своєї відповідної діяльності в оптимальний та конкурентний спосіб призведе до непотрібного дублювання зусиль та коштів і т.і., так як Виконавець заключив такий Договір з іншими дочірніми компаніями.
Послуги, що надаються згідно цього Договору, встановлені в Додатку А до Договору, згідно якого послуги пов'язані з постачанням продукції п. а.) закупівельні послуги - надання закупівельних послуг та консультацій; б.) адміністрування постачання продукції - координація загальних потоків матеріалів до та від виробничих місць; - розробка та впровадження стратегічних планів постачання продукції; координація звітної мережі по постачанню продукції; прогнозування, контроль та моніторинг виробничих витрат; - розробка та впровадження програм оптимізації та мінімізації витрат; - діяльність з підтримки управління капітальними витратами, включаючи оптимізацію капітальних витрат; - планування виробництва, постачання, залишків сировини, матеріалів та продукції з ціллю виконання запланованих обсягів відвантажень; координація бухгалтерської діяльності завожу, с.) послуги з інжинірингової підтримки - адміністрування та координація інжинірингової діяльності; - розвиток та стандартизація нових інжинірингових рішень та діяльності; - підтримка у виконанні інжинірингових програм і стратегій з постачання продукції; - участь та підтримка відносно впроваджень існуючих інжинірингових рішень і т.і. д.) послуги з технічної підтримки - підтримка професійними знаннями у сфері управління ризиками; - послуги з надання ділової інформації; - підтримка професійними знаннями та координація впровадження проектів забезпечення якості і т.і. Інші послуги - надання будь-яких послуг та здійснення діяльності за запитом Компанії, які йдуть їй на користь, за умови, що надання таких послуг є в межах можливостей, які доступні, безпосередньо або опосередковано Виконавцю послуг.
Згідно арк..26 Акту перевірки від 27.04.11р. в редакції від 13.05.11р., перевіряючими зазначено, що надані для перевірки акти не підтверджені відповідними документами щодо змісту здійснених послуг, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Так у первинних документах відсутня інформація про - конкретний перелік виконаних господарських операцій щодо послуг, які надані; їх оцінку та вартість, одиниці виміру та обсяги що позбавляє можливості здійснення висновку паро їх фактичне надання, економічну доцільність та зв'язок із підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, іншим використанням у власній господарській діяльності відповідно з вимогами п.п.5.2.1 п.5.1, 5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткувавання прибутку підприємств».
Відповідно до копій Актів про надані послуги до Договору надання послуг № 2008-РО2 Україна від 01.01.2009р. за період листопад-грудень 2009р., лютий-квітень, червень-серпень 2010р., які досліджені в судовому засіданні встановлено, на прикладі Акта від 30.11.2009р. цим сторони засвідчують, що у період листопада 2009р. ВИКОНАВЕЦЬ ПОСЛУГ надав КОМПАНІЇ послуги у повному обсязі і відповідності до Договору надання послуг № 2008-РО2 від 01.01.2009р. Вартість послуг, наданих у зазначений період, становить: послуги пов'язані з постачанням продукції включаючи : закупівельні послуги - 14,623.13 (Євро); адміністрування постачання продукції - 51,630.34 (Євро); послуги з інжинірингової підтримки - 8,419.47 (Євро); послуги з технічної підтримки - 1,129.11 (Євро), інші послуги 27,369.94. Загальна вартість послуг 103,171.99 (Євро). Акти також містять ім'я, посаду підпис та печатку відповідальних осіб як Виконавця послуг так і Компанії позивача.
Судом досліджені також, наявні в матеріалах справи копії Звітів/калькуляцій витрат до Актів про надані послуги до Договору надання послуг № 2008-РО2 Україна від 30.11.2009р., 30.12.2009р., 28.02.2010р., 30.06.2010р., які містять інформацію щодо виду наданих послуг (закупівельні послуги, адміністрування постачання продукції, послуги з інжинірингової підтримки, послуги з технічної підтримки, інші послуги), кількість годин відпрацьованих на Україну, розмір середньої погодинної ставки, Євро за годину, загальну вартість послуг, Євро, підпис та печатку відповідальних осіб Компанії як Виконавця послуг так і Компанії позивача.
На підтвердження реальності отримання вказаних послуг підприємством позивача під час проведення перевірки були надані також Експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» № 8939 від 16.12.2009р., № 131 від 14.01.2010р., № 1646 від 11.03.2010р., № 5110 від 20.07.2010р., № 7244 від 13.10.2010р., згідно вказаних Висновків, на прикладі № 7244 від 13.10.2010р на запит підприємства позивача стосовно надання акта цінової експертизи з приводу послуг менеджменту у відповідності з Договором про надання послуг № 2008-РО2 Україна від 01.01.2009р. інформуємо Вас про наступне: у ході експертного аналізу розглядались : Договір про надання послуг №2008-РО2 від 01.01.2009р. між «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» (Швейцарія) та ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» (Україна); акт про надані послуги №07-08/2010 від 31.08.2010р.; калькуляція вартості послуг від 31.08.2010р. що надається згідно Договору; кон'юнктурна інформація щодо світового ринку послуг менеджменту. Враховуючи вищезазначену надану інформацію, ми маємо підстави вважати, що фінансові умови зазначеного контракту відповідають загальноприйнятим правилам торгової практики, тобто відповідають кон'юнктурі цін на ринку. Даний акт цінової експертизи є дійсним протягом виплат у відповідності з вищезазначеним Контрактом та актом про надані послуги 307-08/2010р. на сум що не перевищує 20 311,05 Євро. Даний експертний висновок є дійсним до 13.10.2011р.
Відповідно до копій платіжних доручень в іноземній валюті та банківських виписок за період з 17.04.2009р. по 23.07.2010р., які наявні в матеріалах справи, позивачем для «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшн СА» здійснена оплата на виконання контракту 2008-РО2 Україна від 01.01.2009р.
Згідно Довідки про валовий дохід від 10.02.2010р. головного бухгалтера позивача, яка міститься в матеріалах справи, з моменту підписання угоди з компанією «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» № 2008-РО2 від 01.01.2009р. підприємство позивача отримало валовий дохід у розмірі 1 610 052 066 грн., у т.ч. по періодах: за 2009р. - 874 246 394 грн.; за 9 місяців 2010р. - 735 805 672 грн.
Згідно п. 5.1. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Пунктом 1.32. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Відповідно до підпункту 5.2.1. п. 5.2. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Отже, лише у тому разі, коли у пунктах 5.3 - 5.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" містяться певні обмеження чи є пряма заборона щодо включення певних витрат до складу валових витрат, таке включення можна вважати неправомірним.
Підпункт 5.11. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачає, що установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється. Звідси випливає, що правильність формування платником податків валових витрат та податкового кредиту вимагає наявності зв'язку витрат платника податків на придбання послуг з його господарською діяльністю. За наявності цього у платника податків є всі законні підстави для зменшення бази оподаткування податком на прибуток і податком на додану вартість за рахунок валових витрат та податкового кредиту.
Відповідно до ч. 4 пп. 5.3.9. п. 5.3. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Стаття 11 "Правила ведення податкового обліку" Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не встановлює вимог до форми чи виду документів, які були б належні для цілей податкового обліку, тобто були б обов'язковими для підтвердження віднесення певних витрат до складу валових витрат. Тому такі документи мають відповідати вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п. 2.4 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88, де чітко визначено перелік обов'язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, та які дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
Судом досліджено Договір надання послуг № 2008 - РО2 Україна, копія якого міститься в матеріалах справи, укладений між компанією «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» (Швейцарія) (виконавець послуг) та ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» (Україна), від 01.01.2009р., з приводу якого суд зазначає, наступне.
Стаття 203 ЦК України передбачає, що зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам (ч. 1 ст. 203 ЦК України). Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч.5 ст. 203 ЦК України). Законом встановлена презумпція правомірності правочину. Так, у відповідності з ст. 204 ЦК України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлено законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
При цьому матеріали справи не містять ні ознак нікчемності ні фіктивності вказаного правочину, що відповідачем не заперечується.
Як свідчать матеріали справи, відповідачем не встановлено жодного факту порушення з боку позивача вимог вищевказаних норм.
Натомість надання послуг підтверджується, наступними документами, копії яких наявні в матеріалах справи: Договором надання послуг № 2008 - РО2 Україна, укладеного між компанією «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» (Швейцарія) (виконавець послуг) та ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна», від 01.01.2009р., копіями Актів про надані послуги до Договору надання послуг № 2008-РО2 Україна від 01.01.2009р. за період листопад-грудень 2009р., лютий-квітень, червень-серпень 2010р., копіями Звітів/калькуляцій витрат до Актів про надані послуги до Договору надання послуг № 2008-РО2 Україна від 30.11.2009р., 30.12.2009р., 28.02.2010р., 30.06.2010р., які містять інформацію щодо виду наданих послуг (закупівельні послуги, адміністрування постачання продукції, послуги з інжинірингової підтримки, послуги з технічної підтримки, інші послуги), кількість годин відпрацьованих на Україну, розмір середньої погодинної ставки, загальну вартість послуг, ім'я, підпис та печатку відповідальних осіб Компанії як Виконавця послуг так і Компанії позивача, платіжними дорученнями та банківськими виписками на підтвердження оплати коштів позивачем для «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшн СА».
Тобто надані до перевірки первинні документи містять інформацію про конкретний перелік виконаних господарських операцій, їх оцінку та вартість, одиниці виміру та обсяги та відповідають вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п. 2.4 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88, де чітко визначено перелік обов'язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили.
Судом також враховано, що на підтвердження реальності отримання вказаних послуг підприємством позивача під час проведення перевірки були надані Експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» № 8939 від 16.12.2009р., № 131 від 14.01.2010р., № 1646 від 11.03.2010р., № 5110 від 20.07.2010р., № 7244 від 13.10.2010р., висновками яких підтверджено, що фінансові умови зазначеного контракту відповідають загальноприйнятим правилам торгової практики, тобто відповідають кон'юнктурі цін на ринку.
Крім того додатковим підтвердженням реальності отримання вказаних послуг підприємством позивача є наявні в матеріалах справи : електроні повідомлення від співробітників «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» для співробітників позивача; копії презентацій стосовно роботи позивача на теми інжинірингу і т.д.; протоколи зборів щодо питань підприємницької діяльності позивача (meeting minutes); таблиці, графіки щодо діяльності позивача; плани відряджень співробітників «Проктер енд Гембл Інтернешнл Оперейшнс СА» до позивача (plan visit); підсумки обговорень (summary of discussion) і т.д.
Таким чином, судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивач має всі належним чином оформлені та достатні первинні документи (договір, акти, платіжні доручення та банківські виписки, тощо) згідно Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які дозволяють підтвердити зв'язок цих витрат з господарською діяльністю підприємства та підтверджують валові витрати, які понесені позивачем.
Щодо віднесення до складу валових витрат, витрати на страхування, майна позивача суд зазначає наступне.
Згідно акту перевірки позивача № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. в редакції №2794/10/23-124 від 13.05.2011р.. арк.50, перевіркою встановлено завищення задекларованої суб'єктом господарювання показників у рядку 04.12 Декларацій «Сума витрат із страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у рядку 04.5 декларації), за період з 01.01.2009р. по 30.09.2010р. у сумі 94133.0 грн. Так ТОВ з ІІ «Проктер енд ГЕМБЛ Менюфекчурінг Україна» до складу валових витрат протягом перевіряє мого періоду відносились суми страхування по АТ «Українська пожежно-страхова компанія», а саме по об'єктах страхування: будівельних та монтажних робіт по реконструкції складу тимчасового зберігання арбітражних проб; будівельних та монтажних робіт по будівництву дільниці по виробництву рідкого скла; і т.і.
Посилаючись на п.п.5.3.2 п.5.3 ст.5, п.п. 8.4.1, п.8.4 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» податковий орган робить висновок про порушення підприємством позивача вимог п.п.8.4.1. п.8.4 ст.8 Закону України в частині завищення валових витрат на загальну суму 94133,00 грн.
Відповідно до дослідженого судом Генерального договору страхування об'єктів будівництва та реконструкції №БМ-003/10 від 01.02.2010р., копія якого міститься в матеріалах справи, укладеного між Акціонерним товариством «Українська пожежно-страхова компанія» (Страховик) та ТОВ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» (Страхувальник), предметом якого є страхування об'єктів будівництва та реконструкції, що передбачено ГК України, ЦК України, Державними будівельними нормами. Страховик бере на себе зобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату Страхувальнику в межах страхової суми, визначеної окремим Договором страхування (Додаток №1), а Страхувальник зобов'язується сплачувати страхові внески в розмірі та в термін, визначені окремим Договором страхування. Страхуванню за цим договором підлягають: об'єкти будівництва та реконструкції; будівельні машини устаткування, будівельні матеріали на будівельному майданчику (за згодою Страхувальника); за додатковою угодою сторін може бути застрахована цивільна відповідальність замовника будівництва та реконструкції або виконавця будівельних робіт перед третіми особами.
На підтвердження факту правомірності віднесення сум витрачених на страхування майна позивача згідно договору з АТ «Українська пожежно-страхова компанія» до складу валових витрат позивачем надані копії актів прийому-передачі послуг від АТ «Українська пожежно-страхова компанія» про передачу на страхування об'єктів будівництва та реконструкції за період лютий-вересень 2010р., копії та платіжних доручень на оплату таких послуг, копії яких досліджені в судовому засіданні та наявні в матеріалах справи.
Згідно п.п.8.4.1 п.8.4 ст.8 вказаного Закону, у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.
П.П.5.4.6. п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.
Віднесення до складу валових витрат платника податку витрат із страхування (крім витрат по медичному, пенсійному страхуванню та за обов'язковими видами страхування) здійснюється в розмірі, що не перевищує 5 відсотків валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств - за звітний податковий рік.
Враховуючи вищевказане, суд зазначає, що у відповідності зі ст. 204 ЦК України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлено законом або якщо він не визнаний судом недійсним. При цьому матеріали справи не містять, ні ознак нікчемності, ні фіктивності Генерального договору страхування об'єктів будівництва та реконструкції №БМ-003/10 від 01.02.2010р., що відповідачем не заперечується. Як свідчать матеріали справи, відповідачем не встановлено фактів порушення з боку позивача вимог вищевказаних норм. Предметом вказаного договору є страхування об'єктів будівництва та реконструкції, що передбачено ГК України, ЦК України
Натомість надання послуг підтверджується, наступними документами, копії яких наявні в матеріалах справи: копіями актів прийому-передачі послуг від АТ «Українська пожежно-страхова компанія» про передачу на страхування об'єктів будівництва та реконструкції за період лютий-вересень 2010р., копіями платіжних доручень на оплату таких послуг, копії яких досліджені в судовому засіданні та відповідають вимогам щодо первинних документів, таким чином висновок перевіряючих про порушення підприємством позивача вимог п.п.8.4.1. п.8.4 ст.8 Закону України в частині завищення валових витрат ґрунтується на помилковому тлумаченні чинного законодавства та матеріалами справи спростовується, тобто дані витрати були включені позивачем з дотриманням вимог, передбачених п.п.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до п.п.б.) п.3.1 (Валовий дохід), згідно акту перевірки підприємства позивача, (в редакції акту від 13.05.11р., згідно відповіді на заперечення до акту від 27.04.11р.), на порушення п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994р., а саме відповідно включення до складу валових «… Доходів з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді : сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді…» ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» частково не віднесено до складу валових доходів доходи щодо оприбуткування надлишків запасів.
Так, відповідно до норм «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94р. № 69 ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчуріг Україна» щомісячно у періоді, що перевіряється, проводились інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, за результатами яких встановлені надлишки, які повинні бути відображені на бухгалтерських рахунках обліку запасів в кореспонденції з рахунками № 71904, 71946, 71952. За даними наданих до перевірки інвентаризаційних описів суми надлишків сировини, пакувальних матеріалів у періоді, що перевіряється, ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» не віднесено до складу доходів по рахунку № 71902 «Надлишки сировини» в сумі, в тому числі за - ІУ квартал 2009р. - 624 516 грн.; - І квартал 2010р. - 334 326 грн.; - ІІ квартал 2010р. - 149 грн.; - ІІІ квартал 2010р. - 174 634 грн.
Таким чином на порушення п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.п. 7.3.3 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» занижені валові доходи у р.01.6 Декларації про прибуток в сумі - ІУ квартал 2009р. - 1 601 875 грн.; - І квартал 2010 р. - 706 055 грн.; - ІІ квартал 2010р. - 1 036 206 грн.; - ІІІ квартал 2010р. - 8 272 574 грн. Завищення валових доходів у р.01.6 Декларації про прибуток в частині відображення в складі валових доходів за І квартал 2009р. курсових різниць при формуванні заборгованості постачальників та покупців становить 1 535 905, 15 грн.
Судом досліджені надані позивачем до матеріалів справи Витяги обліку запасів ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна» від 01.07.2009р., 01.10.2009р., 01.01.2010р., 01.04.2010р., 01.07.2010р., 01.10.2010р.
Згідно п.п. 4.1.6. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход включає : доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу".
П.п.7.3.3 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на час спірних правовідносин) передбачено, що балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).
У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення).
Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.
У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), визначеного абзацом другим цього підпункту, або умовного продажу (погашення) заборгованості, визначеного абзацом третім цього підпункту, платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).
У такому ж порядку підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка чи внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі чи портфельні інвестиції), яка обліковується на банківських рахунках платника податку або у його касі на дату закінчення звітного періоду.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджений Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984, та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772 покладає на відповідача обов'язок викладення в акті документальної перевірки фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Проте як встановлено судом згідно дослідженого акту перевірки позивача він не містить зазначення інвентаризаційного опису та сум зазначених в ньому, що не були віднесені позивачем до складу валових доходів та підтверджують наявність факту порушень.
З огляду на зазначене, суд вважає, що висновки акту перевірки позивача в цій частині сформульовані на підставі непідтверджених обставин, які не містять під собою обґрунтованих доказів.
Також судом досліджені надані сторонами в якості доказів: податкові декларації з податку на прибуток підприємства позивача за 2009, 2010рр., а саме: №3087 від 12.05.09р., №6416 від 10.08.09р., №9580 від 09.11.09р., №13229 від 09.02.10р., №4257 від 11.05.10р., за півріччя 2010р., за 3 квартали 2010р., за 2010р.; Розрахунок сум порушень за актом перевірки №56/23-124-4/32509841; Реєстр документів постачальників, суми по яким включені до Декларації з прибутку за 3 квартал 2010р.; Реєстри кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал 2010р., 1-2 квартали, 3 квартал, 4 квартал 2009р.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ч.5 ст.8 вказаного Закону, підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Ч.1 ст.9 вказаного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно абз.1 п.п.2.1 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до п.3.1 глави 3 вказаного Положення, облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.
Пунктом 3.3 глави 3 вказаного Положення передбачено, що підприємства й установи, що складають облікові регістри на електронних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для читання вигляді.
Відповідно до п.п.20.1.8 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Згідно п.п.2.7 Додатку 7 до Наказу Державної податкової адміністрації України N 584, від 11.09.2008 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок суб'єктів господарювання - юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень передбачено, що узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, складається за встановленою формою згідно додатка 4 до зразка форми акта про результати планової/позапланової виїзної перевірки та додається до акта перевірки. В такому переліку у розрізі відповідних пунктів акта перевірки зазначається інформація щодо перевірених документів, згрупованих за типами, із зазначенням податкового періоду, в якому проведено перевірку таких документів, та способу проведення перевірки - вибірковим чи суцільним порядком із зазначенням працівників органів ДПС, що проводили перевірку відповідних документів.
При цьому згідно загальної частини вказаних Методичних рекомендацій передбачено, що перевірка суб'єкта господарювання може бути проведена вибірковим методом за визначений період чи по визначеним операціям, які за результатами проведеного аналізу визначено ризиковими. Вибірковий метод проведення перевірки - це перевірка суб'єкта господарювання, яка обмежується вибраним (и) звітним (и) податковим (и) періодом (ами) в межах періоду, за який проводиться перевірка, або вибраними до перевірки ризиковими операціями протягом всього періоду, що перевіряється (за умови, що перевірка лише цих операцій дає змогу оцінити повноту декларування суб'єктом господарювання певних показників декларацій (звітів, інших документів) або в повній мірі перевірити інші питання, що підлягають перевірці).
Акт перевірки (разом із додатками) повинен містити вичерпну інформацію щодо відпрацювання конкретних ризиків у діяльності суб'єкта господарювання із посиланням на фактично перевірені відповідні документи бухгалтерського обліку, первині документи тощо за відповідний звітний період.
При цьому у відповідних пунктах акта перевірки або додатках до акта перевірки висвітлюються показники поданих декларацій (звітів, інших документів) та показники, встановлені при проведенні перевірки документів бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання, первинних та інших документів тощо в ході опрацювання ризикових операцій, виявлених при проведенні доперевірочного аналізу та в ході проведення перевірки. Встановлені дані (показники) декларацій (звітів, розрахунків) відображаються у розрізі визначених законодавством звітних періодів та в грошових одиницях, передбачених звітністю, а встановлені порушення, які описуються у висновках до акта перевірки - у гривнях.
Як вбачається з матеріалів справи, а саме копії Додатку 4 до Акта перевірки № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р. він містить Узагальнений перелік документів які було використано при проведенні перевірки ТОВ з ІІ «Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна», при цьому всі документи в період охоплений перевіркою з 01.01.2009 по 30.09.2010р. перевірені вибірковим порядком, проте акт не містить обґрунтувань за яким принципом вибрані та які саме документи перевірені, (відсутні дати та періоди перевірених договорів, первинних документів, податкових накладних і т.і.), які саме операції підприємства на думку перевіряючих є ризиковими що перевіряється і чи наявна можливість за умови перевірки лише цих операцій оцінити повноту декларування суб'єктом господарювання певних показників декларацій (звітів, інших документів) або в повній мірі перевірити інші питання, що підлягають перевірці). Відповідно доводи відповідачів з посиланням на факт перевірки первинних документів матеріалами справи спростований.
Таким чином недотримання відповідачем вимог Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок суб'єктів господарювання - юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень затверджених Наказом Державної податкової адміністрації України N 584, від 11.09.2008 р. призвело до необґрунтованих висновків акта перевірки №58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р.
Відповідно до п. п. 4, 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22 грудня 2010 р. № 984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 р. за № 34/18772, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Дослідивши у судовому засіданні акт перевірки, суд приходить до висновку про те, що відповідач фактично підмінив перевірку господарської діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства, цитуванням змісту 17 запитів направлених на адресу позивача, змістом відповідей на запити, посиланням на неможливість перевірки масивів первинних документів, з огляду на їх велику кількість та відсутністю Наказу або іншого документу щодо зміни порядку ведення бухгалтерського обліку на підприємстві позивача. При цьому, суд враховує що перевірка тривала на протязі близько чотирьох місяців з перервою 30 днів, а в проведенні перевірки брало участь12 працівників Орджонікідзевської об'єднаної державної податкової інспекції.
Суд зазначає, що посилання відповідача в кожному розділі акта перевірки на вказані обставини не позбавляє відповідача обов'язку дотримання вимог Наказу, ДПА України N 584, від 11.09.2008, та наказу Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 р. № 984, в частині необхідності чіткого викладення в акті перевірки змісту порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, порушених платником податків з посиланням на первинний документ, на підставі якого вчинено запис у податковому та бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання (наводиться кореспонденція рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення, проте вказане не знайшло своє відображення в акті перевірки позивача № 58/23-124-4/32509841 від 27.04.2011р.
Суд погоджується з доводами позивача, що при донарахуванні податкових зобов'язань з податку на прибуток використання відповідачем лише даних регістрів бухгалтерського обліку не є достатнім, оскільки, такі дані, в обов'язковому порядку повинні бути підтверджені даними податкового обліку, вказана правова позиція викладена в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 07.07.2011р. по справі К-27650/10, від 22.06.2011р. по справі К-16811/08, 26.10.2011р. по справі К-16211/08.
З огляду на зазначене суд вважає, що висновки акту перевірки сформульовані на підставі непідтверджених обставин, та суб'єктивних думок перевіряючих, які не мають під собою обґрунтованих доказів та юридичної оцінки дій посадових осіб товариства, адже такі висновки відповідача носять формальний характер.
Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Однак відповідачем не надано доказів обґрунтованості та правомірності своїх дій.
За таких обставин, аналізуючи досліджені в судовому засіданні докази та наведені норми законодавства, суд приходить до висновку, що відповідачем правомірність своїх дій не доведена, відповідач при винесенні оскаржуваного рішення, діяв з порушенням чинного законодавства, не у спосіб встановлений законом, без врахування фактичних обставин що мають значення для прийняття рішення, зазначене свідчить про неправомірність нарахування позивачу податкового зобов'язання та незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
На підставі викладеного, суд доходить висновку, що позов Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" до Орджонікідзевської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення підлягає задоволенню.
Керуючись ст.ст.158-163 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд Гембл Менюфекчурінг Україна" до Орджонікідзевської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Орджонікідзевської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області від 25 липня 2011р. №0000642301.
Постанова суду набирає законної сили та може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд в порядку, визначеному ст.254 КАС України.
Відповідно до ст.186 КАС України, апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.
Постанова буде виготовлена у повному обсязі 05.03.2012р.
Суддя Н.В. Турлакова