03 квітня 2012 р. Справа № 32698/10
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Олендера І.Я.
суддів: Улицького В.З., Каралюса В.М.,
при секретарі: Корчинській О.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2010 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Західна молочна група» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції, про скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Західна молочна група» звернувся з адміністративним позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.12.2009 р.: № 0003482399/0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 739 337грн.26коп., в тому числі: за основним платежем - 2 152 614 грн. 50 коп., за штрафними санкціями - 1 586 722 грн.76 коп., та №0003492399/0 про визначення товариству податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 110 192 грн.75 коп., в тому числі: за основним платежем - 73 461 грн. 83 коп., за штрафними санкціями - 36 730 грн. 92 коп.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2010 року позов задоволено частково, а саме визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 24.12.2009 р. №0003482399/0 в частині визначення ТзОВ «Торговий дім «Західна молочна група» податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 673 752 грн. 09 коп., в тому числі 2 107 427 грн. 87 коп. основного платежу та 1 566 324 грн. 22 коп. штрафних санкцій, а також №0003492399/0 в частині визначення ТзОВ «Торговий дім «Західна молочна група» податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 100 497 грн. 11 коп., в тому числі 66 998 грн.07 коп. основного платежу та 33 499 грн.04 коп. штрафних санкцій. В задоволені решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач Луцька ОДПІ оскаржила його в апеляційному порядку та подала апеляційну скаргу, до якої приєдналась прокуратура Волинської області, оскільки вважає, що постанова прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що ТзОВ «ТД «Західна молочна група» укладало договори комісії на закупівлю певних видів товарів, що передбачені відповідними договорами у перевіреному періоді, проте, товариство використовувало для власних потреб кошти, отримані від комітентів на виконання укладених договорів комісії, договорів комісії не виконувало, відповідно товариством в порушення вимог чинного законодавства не нараховано та не включено до складу валових доходів умовно нараховані відсотки за користування коштами; акти виконаних робіт по договорах на надання мерчандайзингових послугах, укладених із ЗАТ «ФОЗЗІ» та ТзОВ «Фора» не містять детального визначення переліку наданих послуг, що свідчило б про конкретний зв'язок наданих послуг із специфікою діяльності товариства (відсутні зведені таблиці, діаграми, графіки руху цін на ринку, довідки, доповіді, відомості, оперативний аналіз потреби в продукції, послугах, перелік вивчених даних покупців, постачальників), акти складено загального змісту, інших документів, які б містили детальний звіт по даних послугах в частині вартості наданих послуг, товариством не надано, а отже віднесення витрат за такими договорами до складу валових витрат є неправомірним; кошти, отримані позивачем за договором комісії від комітента ТзОВ «Справа Наша» були направлені товариством як попередня оплата за нафтопродукти на ТзОВ «Ресурс Стандарт», тобто саме на виконання даного договору комісії, а не відповідно до умов договору купівлі-продажу, укладеного між позивачем та ТзОВ «Ресурс Стандарт», отже віднесення товариством до валових витрат коштів, спрямованих на ТзОВ «Ресурс Стандарт» є неправомірним; витрати на придбання мерчандайзингових, маркетингових, інформаційних та інших послуг не пов'язані з веденням господарської діяльності, так як продукція відвантажена та реалізована покупцям, відповідно до укладених договорів відбувся перехід права власності на товар, на витрати віднесено мерчандайзингові, маркетингові, інформаційні та інші послуги, пов'язані з просуванням та реалізацією товарів, які вже не є власністю ТзОВ «ТД «Західна молочна група» в особі Львівської філії; товариством зайво проведено нарахування амортизації по нематеріальному активу виключні майнові права інтелектуальної власності на торговельний знак «Викрутас» у 2 кв. 2009р. в сумі 2105263,16 грн., які в 1 кв. 2009р. не були ще власністю підприємства та лише у 2 кв. 2009 р. відповідно виписки з державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг Державного департаменту інтелектуальної власності від 10.06.2009р. № 50068 власником даного нематеріального активу товариство стало 10.06.2009р.; віднесення товариством до податкового кредиту сум ПДВ сплачених при придбанні мерчандайзингових послуг у ЗАТ «ФОЗЗІ» та ТзОВ «Фора» не пов'язані з веденням господарської діяльності частина податкового кредиту ТзОВ «ТД «Західна молочна група» була сформована за рахунок податкових накладних, які були отримані у попередніх податкових періодах, під час проведення перевірки, підприємством не надані документи, які підтверджують факт отримання даних податкових накладних у перевіреному періоді.
З огляду на викладене, апелянт просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Представник відповідача - апелянта Луцької ОДПІ в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просить її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просить залишити оскаржуване судове рішення без змін, а подану апеляційну скаргу - без задоволення.
Представник прокуратури Волинської області в судове засіданні не явився, тому на підставі ч. 4 ст. 196 КАС України апеляційний розгляд проведено у його відсутності.
Заслухавши доповідь судді Львівського апеляційного адміністративного суду, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду без змін з наступних підстав.
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, З 30.09.2009р. по 10.11.2009р. працівниками ДПА у Волинській області та Луцької ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Західна молочна група» (далі - позивач, товариство, ТзОВ «ТД «ЗМГ») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008р. по 30.06.2009р., про що складено акт від 14.12.2009р. №459/2399/32035343.
Перевіркою встановлено порушення ТзОВ «ТД «ЗМГ»:
1) пп. 1.22.1 п.1.22 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.5.9, пп.5.3.9, пп.5.3.2 п.5.3, пп.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5, п.6.1 ст.6, ст.11, пп.7.9.2 п.7.9 ст.7, пп.8.1.2 п.8.1, пп. 8.3.2, пп.8.3.9 п.8.3 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р. №283/97-ВР (далі - Закон України №283/97-ВР), в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету: занижено за І півріччя 2009р. - 2 152 614 грн. 50 коп., в тому числі за І кв. 2009 р. -798 926 грн. 13 коп., завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2008 рік на 1 355 083 грн. 19 коп., в тому числі за 3 кв. 2008 р. на 923 454 грн.82 коп.; за І півріччя 2009 року на 12 374 106 грн., в т.ч. за І кв. 2009 р. - 15 232 463 грн.; 2) п.4.1 ст.4, пп.пп. 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 п.7.2, пп.7.4.1, 7.4.5 п.7.4, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.8.1 п.7.8 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97-ВР (далі - Закон України №168/97-ВР), в результаті чого встановлено заниження ПДВ на загальну суму 73 461 грн. 83 коп., в тому числі: липень 2008 року - 66991 грн.06 коп.,
вересень 2008 року - 7 грн. 01 коп., жовтень 2008 року - 6 371 грн. 32 коп., лютий 2009 року 92 грн. 44 коп.
За наслідками перевірки Луцькою ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 24.12.2009 р.: № 0003482399/0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 739 337 грн. 26 коп., в тому числі: за основним платежем - 2 152 614 грн. 50 коп., за штрафними санкціями - 1 586 722 грн. 76 коп., та №0003492399/0 про визначення товариству податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 110 192 грн. 75 коп., в тому числі: за основним платежем - 73 461 грн. 83 коп., за штрафними санкціями - 36 730 грн. 92 коп.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з наступного.
З приводу визначення товариству податкового зобов'язання з податку на прибуток:
1) Щодо укладених ТзОВ «ТД «ЗМГ» договорів комісії:
а) 22.10.2007р. між позивачем (Комісіонер) та ВАТ «Вінницький ММЗ» (Комітент) укладено договір комісії №2-813 (термін дії до 31.12.2008р.), предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання молочної продукції. Загальна суму договору склала 6 000 000 грн.
11.02.2008р. сторонами укладено угоду про розірвання договору комісії №2-813 від 22.10.2007р.
30.12.2008р. сторонами підписано зміни до договору комісії №2-813 від 22.10.2007р., відповідно до яких анулювалась угода про розірвання договору комісії №2-813 від 22.10.2007р., а дія власне договору комісії продовжувалась до 30.06.2010р.
10.12.2009р. сторонами укладено додаткову угоду до договору комісії №2-813 від 22.10.2007р., якою ухвалили вважати в змінах від 30.12.2008р. до договору комісії №2-813 від 22.10.2007р. ВАТ «Вінницький ММЗ» Комітентом, а ТзОВ «ТД «ЗМГ» - Комісіонером.
01.08.2005р. між позивачем (Комісіонер) та ТзОВ «Нафто-Кредит Інвест» (Комітент) укладено договір комісії №0108/9 (термін дії до 31.12.2005р.), предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання бензину марок А-98, А-95, А-92. Загальна суму договору склала 10 800 000грн.24коп.
Змінами до договору комісії від 30.12.2005р., додатковою угодою до договору комісії від 30.12.2006р., змінами до додаткової угоди від 31.03.2008р. сторони продовжували строк дії договору комісії №0108/9 від 01.08.2005р. до 31.12.2006р., до 31.03.2008р. та до 31.12.2009р. відповідно.
12.12.2007р. сторонами укладено угоду про розірвання договору комісії №0108/9 від 01.08.2005р. з мотивів економічної недоцільності.
12.12.2007р. сторонами підписано зміни до договору комісії № 0108/9 від 01.08.2005р., відповідно до яких анулювалась угода про розірвання договору комісії від 12.12.2007р.
Згідно ст.204 Цивільного кодексу України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Зміни до договору комісії, якими анульовано угоди про розірвання договору комісії не були визнані судом недійсними.
З викладених вище обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що не підтвердився факт розірвання зазначених договорів комісії, про що зазначено в акті перевірки, відповідно помилковим є висновок податкового органу про необхідність нарахування товариством відсотків та віднесення таких умовно нарахованих відсотків до валових доходів за користування коштами, які одержані згідно договорів комісії, що є розірваними, а отже є поворотною фінансовою допомогою.
Таким чином, є помилковим висновок Луцької ОДПІ про заниження товариством валових доходів на суму умовно нарахованих відсотків, в тому числі: за 3 кв. 2008 р. - 365 714 грн. 48 коп., 4 кв. 2008 р. - 356 233 грн. 41 коп. І кв. 2009 р. - 215 726 грн. 21 коп., 2 кв. 2009 р. - 168 905 грн. 82 коп.
б) Як правильно встановлено судом першої інстанції, 04.09.2008 р. між позивачем (Комісіонер) та ВАТ «Ресурс Стандарт» укладено
договір комісії № 0409/1 (термін дії до 31.12.2009р.), предметом якого було укладення
Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання
дизпалива. Загальна суму договору склала 2 667 500 грн.
01.10.2008р. між позивачем (Комісіонер) та ВАТ «Житомирмолоко» укладено договір комісії № 907 (термін дії до 31.12.2009р.), предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання обладнання. Загальна суму договору склала 4 830 000 грн.
01.10.2008р. між позивачем (Комісіонер) та ТзОВ «Континіум-Укр-Ресурс» укладено договір комісії № 439 (термін дії до 31.12.2009 р.), предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання нежитлового приміщення в місті Луцьку. Загальна суму договору склала 4 830 000 грн.
03.11.2008р. між позивачем (Комісіонер) та МПП ВКФ «Інвест-VEZ» укладено договір комісії № 0311/2 (термін дії до 31.12.2009р.), предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання молокопродуктів. Загальна суму договору склала 2 500 000 грн.
30.06.2009р. між позивачем (Комісіонер) та ТзОВ «ВВ» укладено договір комісії №449 (термін дії до 31.12.2009р.), предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання складських приміщень у місті Луцьку. Загальна суму договору склала 2 000 000 грн.
Податковим органом при проведенні перевірки зроблено висновок про те, що отримані за вказаними договорами комісії кошти були витрачені не за призначенням, а для ведення власної господарської діяльності, відповідно це є поворотною фінансовою допомогою і повинні нараховуватись відсотки за користування даними коштами, які в подальшому повинні включатись до складу валових доходів, що однак не було зроблено позивачем, а тому відповідачем нараховано останньому умовні відсотки, а саме: по ТзОВ «ВВ» - за 2 кв. 2009р. в сумі 537,04 грн.; по ТзОВ «Ресурс Стандарт» - за 3 кв. 2008 р. в сумі 20074,67 грн.; 4 кв. 2008р. - 80298,67 грн.; 1 кв. 2009 р. - 78110,73 грн. та 2 кв. 2009р. - 48997,07 грн.; по ВАТ «Житомирмолоко» - за 4 кв. 2008р. в сумі 113087,33 грн.; 1 кв. 2009р. -139804,59 грн. та 2 кв. 2009р. - 139286,80 грн.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, що висновки податкового органу про заниження позивачем валових доходів в зв'язку з невключенням умовно нарахованих відсотків за користування коштами, отриманими за договорами комісії не відповідають вимогам законодавства про оподаткування податком на прибуток та встановленим обставинам.
Так Пунктом 4.1. статті 4 Закону України №283/97-ВР визначено, що валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Абзацом 6 підпункту 1.22.1 статті 1 цього Закону встановлено, що безповоротна допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Пунктом 1.22.2 даного Закону визначено поворотну фінансову допомогу як суму коштів, передану платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Істотними умовами для договору про надання поворотної фінансової допомоги є сума такої допомоги та строк її повернення, чого немає у спірних правовідносинах. Посилання відповідача на те, що отримані за договорами комісії кошти позивачем витрачені на інші цілі ніж передбачено договором безпідставні, оскільки грошові кошти є речами, які характеризуються родовими ознаками, а тому є замінними. За таких обставин неможливо достовірно визначити, що саме зараховані на виконання умов договору комісії кошти витрачені позивачем для своїх господарських потреб. А використання тимчасово вільних грошових коштів для господарських потреб підприємства не свідчить про отримання кредитних коштів для поповнення оборотних коштів.
Відповідно до ст. 43 «Свобода підприємницької діяльності» Господарського кодексу України встановлено, що підприємці (суб'єкти підприємництва) мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
З матеріалів справи вбачається, що суми, перераховані Комітентами Комісіонеру -ТзОВ «ТД «Західна молочна група», який є платником податків на загальних підставах. Кошти були перераховані на певний строк і у відповідності з договорами комісій, які не передбачали нарахування процентів або надання інших компенсацій.
Отримані позивачем суми коштів, були перераховані комітентами для цілей, зазначених у договорах комісії, відтак відтак, суми отримані позивачем по договорах комісії не можуть вважатися валовим доходом, так як вони не підпадають під сам зміст визначення валового доходу відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Як встановлено з огляду на копії договорів комісії, між юридичними особами було укладено договір, за яким комітент доручає, а комісіонер приймає на себе обов'язки щодо придбання від свого імені певного майна (тварів), а комітент зобов'язується сплатити винагороду та відшкодовувати витрати, понесені при виконанні даного доручення.
Таким чином, предмет договору комісії повністю відрізняється від предмета договору поворотної фінансової допомоги. В даному випадку немає ніякої передачі грошових коштів або інших речей у власність комісіонеру, а кошти залишаються власністю комітента.
Згідно п. 7.9 ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», встановлений спеціальний порядок оподаткування операцій з борговими вимогами і зобов'язаннями. У відповідності до пп. 7.9.1, зазначеного пункту, не включаються до складу валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі договору комісії. А згідно з нормами пп. 7.9.2 цього ж пункту, до складу валових витрат не включаються повернені грошові кошти або майно, надані платнику податків на підставі договору комісії.
Відповідно до ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» : 4.1 Валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Валовий доход включає: 4.1.1. Загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).
Згідно статті 204 ЦК України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. Недійсність договорів комісії прямо не встановлена законом і договори комісії недійсними у судовому порядку не визнані.
Згідно з ч. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
Статтею 235 Цивільного кодексу України встановлено, що удаваним є правочин, який вчинено сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили. Якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони насправді вчинили.
При цьому ст. 235 ЦК України про удаваність правочину прямо не передбачає недійсність (нікчемність) такого правочину.
Судом першої інстанції правильно зазначено, що відносини між комітентами та комісіонером мають компенсаційний характер, кошти надані комітентами витрачаються комісіонером на виконання комісійних доручень. Відтак дії позивача в межах укладених договорів комісії, безпідставно у даному випадку визначені посадовими особами держаної податкової служби, як дії в межах договору про надання поворотної фінансової допомоги, оскільки відповідачем усупереч вимог ч. 2 ст. 71 КАС України не доведено правомірності свого рішення.
Щодо договорів про надання послуг мерчандайзингу, то суд першої інстанції правильно встановив, що 01.01.2008 р. між позивачем (Замовник) та ТзОВ «Фора» (Виконавець) укладено договір №79 про надання маркетингових, передпродажних послуг та послуг мерчандайзингу, відповідно до п.1.2 якого Виконавець: проводить вивчення попиту споживачів на поставлені Виконавцю напряму Замовником товари за групами; здійснює проведення разової акції; слідкує за дотриманням правил товарного сусідства; здійснює передпродажну підготовку товарів Замовника; проводить розміщення інформації про товари Замовника тощо.
01.03.2008р. між позивачем (Замовник) та ЗАТ «ФОЗЗІ» (Виконавець) укладено договір №31/7 про послуг мерчандайзингу, відповідно до Розділу 2 якого Виконавець: забезпечує постійну видимість торгового обладнання, на якому розміщується продукція Замовника; надання можливості для проведення міроприємств з метою підтримання збуту продукції тощо.
На підтвердження виконання зазначених договорів та використання отриманих послуг в господарській діяльності товариством було надано фотозвіти, акти здачі-прийняття робіт, звіти про надані мерчандайзингові послуги до актів приймання-передачі, копії яких долучені до матеріалів справи (а.с.46-72).
Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України №283/97-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 ст. 5 Закону України №283/97-ВР передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених {нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених п.п. 5.3-5.7 цієї статті.
Передбачені зазначеними вище договорами послуги пов'язані з продажем і придбанням молочної продукції ТзОВ «ТД «ЗМГ» та стосуються молочної продукції (товару), постачання якої є господарською діяльністю ТзОВ «ТД «ЗМГ» (основним видом діяльності позивача за КВЕД згідно довідки управління статистики АА № 033548/742 є оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, олією, тваринним маслом та жирами, що дає підстави віднести їх вартість до складу валових витрат підприємства.
Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України №283/97-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закон України №283/97-ВР, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.1995р. №88, не передбачають вичерпного переліку документів, що підтверджують зв'язок понесених витрат платника податку з господарською діяльністю, а лише вказують на необхідність мати первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Як правильно встановлено судом першої інстанції позивач, діючи через свою Київську філію, здійснював реалізацію продукції через торговельну мережу ЗАТ «Фоззі» за договором поставки № 1117 від 01.03.2008р., через торговельну мережу ТзОВ «Фора» - за договором поставки № 22 від 01.01.2008 р. (а.с.26-42).
Придбані послуги безпосередньо впливали на результати діяльності ТзОВ «ТД «ЗМГ» з продажу молочної продукції та були направлені на отримання доходу. Зокрема, згідно договору про надання послуг мерчандайзингу № 31/7 з ЗАТ «Фоззі» виконавцем послуг і були складені звіти, передбачені п.1.3, п.3.1 Договору, в яких фіксувалися об'єми продажу Продукції Замовника. Також, в п.1.2 додатку № 1 до договору від 01 січня 2008р. з ТзОВ «Фора», зазначений перелік послуг, що надаються виконавцем замовнику з метою збільшення об'ємів продажу продукції.
Статтею 11 Закону України №283/97-ВР не вимагається підтвердження витрат на проведення маркетингових, мерчандайзингових та інших послуг додатковими документами. Чинне законодавство не передбачає спеціальних вимог щодо обов'язкової наявності певних документів для підтвердження факту надання мерчандайзингових послуг.
Згідно з підпунктом 5.3.9 ст. 5 Закону України №283/97-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.
Акти, звіти, якими оформлювався факт отримання послуг від ТзОВ «Фора» та ЗАТ «Фоззі», містять всі обов'язкові реквізити, що передбачені для оформлення первинних документів: назву послуг. їх вартісне вираження, одиницю виміру, місце та дату складання, посади та підписи уповноважених осіб.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що покликання податкового органу про завищення позивачем валових витрат по основному офісу за 3 кв. 2008 року в сумі 395824,67 грн. за рахунок віднесення в липні 2008 року до складу валових витрат мерчандайзингових послуг є необґрунтованими.
Щодо передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на торговельний знак «Викрутас» та правомірності нарахування амортизації по даному нематеріальному активу, то судом першої інстанції правильно встановлено, що 29.10.2008р. між позивачем (Правонаступник) та ТзОВ «Техобладнання» (Власник) укладено договір № 909 про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності на комбінований знак для товарів і послуг «Викрутас» (а.с.73-74,232-238).
Відповідно до п.2.1 Договору передача права власності на знак здійснюється за актом приймання-передачі.
Акт приймання-передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на ТМ «Викрутас» підписано сторонами 26 березня 2009 року, відтак ТзОВ «ТД «Західна молочна група» набуло права інтелектуальної власності на ТМ «Викрутас» саме 26.03.2009 р.
Департамент інтелектуальної власності Міносвіти України здійснив публікацію в офіційному бюлетені «Промислова власність» та вніс до Державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг відомості про передачу права власності на знак «Викрутас» на користь ТзОВ «ТД «Західна молочна група» 10.06.2009 р.
Відповідно до Положення про Державний департамент інтелектуальної власності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 червня 2000 р. N 997 Департамент відповідно до покладених на нього завдань здійснює державну реєстрацію та ведення державних реєстрів щодо об'єктів інтелектуальної власності.
Згідно зі ст. 1107 Цивільного кодексу України договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним. Законом можуть бути встановлені випадки, в яких договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може укладатись усно.
Відповідно до пп.8.1.2 Закону України №283/97-ВР амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання.
Судом першої інстанції правильно встановлено, що законодавством не передбачено обов'язковості державної реєстрації такого виду договорів, а отже Луцькою ОДПІ зроблено помилковий висновок щодо моменту переходу права інтелектуальної власності, який у даному випадку повинен визначатись на момент складення акту приймання-передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на ТМ «Викрутас» - 26 березня 2009 року, а відповідно помилковим є і висновок Луцької ОДПІ про завищення позивачем амортизаційних відрахувань за І півріччя 2009 р. в сумі 2 105 263 грн.16 коп., в т.ч. за 2 кв. 2009 року в сумі 2 105 263 грн.16 коп.
Щодо укладених Львівською філією ТзОВ «ТД «ЗМГ» договорів про надання маркетингових, передпродажних послуг та послуг мерчандайзингу, то судом першої інстанції вірно встановлено, що Львівською філією ТзОВ «ТД «ЗМГ» у ІІ-му кв. 2008 р. укладалися договори про надання маркетингових, передпродажних послуг та послуг мерчандайзингу з ДП «Хлібна хата» ВАТ «Концерн Хлібпром», ТзОВ «Сільпо-55», ТзОВ «ТК« Інтермаркет», ПП «ТОБІ-ГНГ», ДП «Гарантія Маркет», і встановлено, що дані договори були укладені щодо продукції, яка вже була поставлена даним контрагентам згідно договорів поставки, тобто на момент їх укладення перехід права власності на продукцію від Замовника мерчандайзингових (інформаційно-консультаційних) послуг до покупців такої продукції вже відбувся.
Вказаними договорами було обумовлено надання покупцями позивача послуг мерчандайзингу, інформаційно-консультаційних та маркетингових послуг по додатковому розміщенню товарної продукції ТзОВ «ТД «ЗМГ» на полицях в торговельних залах магазинів «Фуршет», «Барвінок» тощо.
На підставі актів виконаних робіт за цими послугами позивачем було включено до складу валових витрат вищевказані послуги, послуги по додатковому розміщенню продукції ТзОВ «ТД «ЗМГ» на полицях у торгівельних залах мережі супермаркетів та магазинів.
Мерчандайзинг - це новий напрямок торгового маркетингу, що являє собою сукупність усіх заходів щодо просування товару, які здійснюються в місцях роздрібного продажу.
Мерчандайзер - це фахівець, який здійснює всі мерчандайзингові заходи (викладення та розміщення товару, організація локальної реклами, вирішення певних питань цінової політики, інструктаж продавців роздрібних магазинів).
Замовником за цими договором виступає підприємство оптовик, а виконавцем -роздрібне підприємство, тобто, супермаркет з яким укладено угоду і який здійснює кінцеву реалізацію споживачам. Надання маркетингових, мерчандайзингових та інших послуг з просування товару не суперечить чинному законодавству України, оскільки не існує нормативно-правового акту, який би забороняв або обмежував таку діяльність.
Згідно п. 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено вичерпний перелік витрат платника податку, що не включаються до складу валових. Серед таких обмежень, послуги, які були виключенні відповідачем зі складу валових витрат ТзОВ «ТД «ЗМГ», відсутні. Крім того, п.5.11 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не дозволяє встановлювати додаткові обмеження щодо віднесення до складу валових витрат платника податку крім тих обмежень, що зазначені в цьому Законі.
У відповідності із пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.
Як вбачається з викладеного, чинне законодавство не пов'язує право підприємства з віднесення витрат до складу валових від наявності права власності на товар у такого підприємства на момент проведення передпродажних та рекламних заходів відносно відповідних товарів.
Згідно із листом Державної податкової адміністрації України № 3146/6/15-016 від 08.04.2008 р. «Щодо включення витрат на маркетинг до складу валових витрат», якщо витрати на послуги відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо), вони відображаються у складі валових витрат.
У листі Державної податкової адміністрації України № 8586/6/15-1416 від 28.09.2004 р. стосовно підприємства, яке здійснює продаж продукції споживачам через мережу дистриб'юторів за договорами (купівлі-продажу), згідно з якими право власності на (товари) продукцію переходить дистриб'юторам на дату поставки, було зроблено висновок, що за наявності укладених договорів між підприємствами та підприємствами роздрібної мережі на послуги з передпродажної підготовки (товарів) продукції (у формі найбільш вигідного порівняно з конкурентами розміщення або позиціонування на торговельному, касовому та іншому обладнанні або конструкції тощо), актів наданих (виконаних) послуг (робіт), платіжних доручень підприємство має право відносити вартість зазначених послуг до валових витрат для обчислення і сплати податку на прибуток.
Відповідно до підпункту «г» п. 4.4.2 ст.4 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», податкове роз'яснення є оприлюдненням (офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування.
Таким чином, ДПА України висловлено позицію про наявність права платника податку на прибуток відносити до складу валових витрати, пов'язані із передпродажною підготовкою товарів, маркетингових та подібних до них витрат.
Основною діяльністю ТзОВ «ТД «ЗМГ» є оптова торгівля молочними продуктами. Отже стратегія діяльності ТзОВ «ТД «ЗМГ» полягає у набутті провідних позицій молочного ринку України за рахунок завоювання прихильності споживача та набуттям статусу лідера на ринку в розрізі молочного сегменту продуктів харчування. Фактично мета ТзОВ «ТД «ЗМГ» полягає в тому, що б кінцевий покупець споживав саме продукцію ТзОВ «ТД «ЗМГ», а для досягнення цієї мети підприємству необхідно довести до відома споживача про існування продукції ТзОВ «ТД «ЗМГ»; викликати інтерес споживача до продукції шляхом бездоганного зовнішнього вигляду, високої якості та смаку зазначеної продукції; підтримувати зацікавленість та прихильність споживача до молочної продукції саме ТзОВ «ТД «ЗМГ».
Дана мета може бути досягнута, в тому числі, шляхом постійного й безперебійного розміщення продукції позивача у доступних для її придбання місцях продажу. Натомість оскільки, Товариство не має власних торгівельних приміщень, та враховуючи, що ДП «Хлібна хата» ВАТ «Концерн Хлібпром» , ТзОВ «Сільпо-55», ТзОВ «ТК« Інтермаркет», ПП «ТОБІ-ГНГ», ДП «Гарантія Маркет» мають матеріальну базу та фактичні можливості у допомозі ТзОВ «ТД «ЗМГ» досягти поставленої мети шляхом постійного й безперебійного розміщення продукції ТзОВ «ТД «ЗМГ» на своїх торгівельних площах, товариством були укладені відповідні договори з метою отримання певних послуг.
Діючим законодавством не встановлено конкретного (особливого) переліку документів, ведення якого є необхідним для підтвердження витрат на послуги мерчандайзингу, інформаційно-консультаційні та маркетингові послуги.
Таким чином, витрати на маркетинг (й відповідно споріднені із ними за своєю господарською сутністю витрати на інформаційно-консультаційні послуги та послуги мерчандайзингу), включаються до складу валових за умови наявності документів, що підтверджують факт отримання послуг від іншої особи та зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку, відтак для підтвердження включення витрат на послуги мерчандайзингу, інформаційно-консультаційні та маркетингові послуги до складу валових витрат необхідно дотримання наступних вимог: а)наявність документів, що підтверджують факт отримання маркетингових послуг від
іншої особи; б)наявність зв'язку понесених у відповідності із такими документами витрат із господарською діяльністю платника податку, що ТзОВ «ТД «ЗМГ» було дотримано.
Відтак, ТзОВ «ТД «ЗМГ» мало підстави для віднесення вартості отриманих послуг мерчандайзингу, інформаційно-консультаційних та маркетингових послуг до складу валових витрат, а твердження, викладені в акті перевірки щодо безпідставного відображення в графі 3 Розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток витрат не пов'язаних з господарською діяльністю в сумі 121 371,93 грн., у т. ч. за 4 кв. 2008 року в сумі 2885,56 грн., за 1-2 кв. 2009 року в сумі 85 839,37 грн. та донарахування податкових зобов'язань ТзОВ «ТД «ЗМГ» у відповідності до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є неправомірним.
Щодо висновків про завищення позивачем валових витрат за І кв. 2009р. на 16 576 500 грн., так судом першої інстанції правильно встановлено, що 25.03.2009 р. між позивачем (Комісіонер) та ТзОВ «Справа Наша» (Комітент) укладено договір комісії №2503/1, предметом якого було укладення Комісіонером за винагороду від свого імені та за кошти Комітента угод на придбання нафтопродуктів (бензину марок А-80 та А-92). Загальна суму договору склала 19 898 000 грн.
Вказані кошти, що були отримані позивачем від ТзОВ «Справа Наша» за договором комісії № 2503/1 від 24.03.2009 року були відображені позивачем по кредиту бухгалтерського рахунку 37.7.1 «Розрахунки за договорами комісії».
Договір комісії не був виконаний в період, за який проводилась перевірка позивача, що було відображено в акті перевірки і станом на 30.06.2009 року по розрахунках із ТзОВ «Справа Наша» рахувалась кредиторська заборгованість в розмірі 19 891 800 грн., що не заперечується відповідачем.
Згідно ст. 1017 ЦК України комісіонер має право відступити від вказівок комітента при укладені договору комісії лише в разі якщо цього вимагають інтереси комітента, та якщо комісіонер не міг попередньо запитати комітента, або у розумний строк не отримав відповіді від нього. Укладений договір комісії № 2503/1 від 24.03.2009 року та вимоги цивільного законодавства, передбачають обов'язок комітента надати звіт про виконання доручення, та усі підтверджуючі документи. Виконанням доручення згідно зазначеного вище договору комісії є укладання договору купівлі-продажу і придбання іншого товару ніж той, що обумовлено договором, було б протрактовано комітентом як невиконання договору комісії.
Встановлено, що позивачем договори на придбання нафтопродуктів (бензину марок А-80 та А-92) для виконання зобов'язань за вказаним вище договором комісії в період з 30.09.2009 року по 10.11.2009 року не укладались, що підтверджується актом перевірки.
Поряд з цим встановлено, що позивач 26.03.2009 року в процесі здійснення господарської діяльності уклав з ТзОВ «Ресурс Стандарт» договір купівлі-продажу № 2603, щодо поставки бензину марки А-95 та дизпалива на загальну суму 19 922 000 грн., при цьому встановлено, що такий договір укладено позивачем не в межах виконання зазначеного вище договору комісії, а з метою отримання доходу від подальшої реалізації вказаних нафтопродуктів, при цьому встановлено, що об'єкти договору купівлі-продажу та комісії є різними.
При цьому позивач здійснив попередню оплату ТзОВ «Ресурс Стандарт» на загальну суму 18 891 800 грн. (в тому числі ПДВ) за вказані в договорі купівлі-продажу нафтопродукти та відобразив операцію в бухгалтерському обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядчиками» та таку оплату відповідно вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивач правомірно включив до складу валових витрат.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 24.12.2009р. № 0003482399/0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 739 337 грн. 26коп., в тому числі: за основним платежем - 2 152 614 грн. 50 коп., за штрафними санкціями - 1 586 722 грн.76 коп. протиправним в частині визначення товариству з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Західна молочна група» податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 673 752 грн.09 коп., в тому числі 2 107 427 грн. 87 коп. основного платежу та 1 566 324 грн. 22 коп. штрафних санкцій.
Що стосується здійснених позивачу донарахувань по Артемівській Вінницькій та Чернігівській філіях, то суд апеляційної інстанції вважає, правильними висновки з цього приводу суду першої інстанції, щодо правомірності донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 45 186 грн. 63 коп. та відповідно правомірності застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» із врахуванням податкових періодів, що минули, на загальну суму 20 398 грн. 54 коп. Крім того, такі висновки в апеляційному порядку не оскаржують ся.
Щодо визначення позивачу податкового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість, суд першої інстанції правильно виходив з вимог п.п. 7.4.1 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР, яким передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, придбання послуг за договорами, укладеними 01.01.2008 р. з ТзОВ «Фора» (договір №79 про надання маркетингових, передпродажних послуг та послуг мерчандайзингу) та 01.03.2008 р. із ЗАТ «ФОЗЗІ» (договір №31/7 про надання послуг мерчандайзингу) здійснювалося ТзОВ «ТД «ЗМГ» з метою наступного продажу товарів та отримання максимального доходу від такого продажу, підтримання попиту на товар, тобто, для використання в своїй господарській діяльності.
За таких обставин, суд вважає правомірним віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених при придбанні маркетингових та інших передпродажних послуг у ЗАТ «ФОЗЗІ» та ТзОВ «Фора».
Таким чином, суд першої інстанції вірно казав, що податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 24.12.2009р. № 0003492399/0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 110 192 грн.75 коп., в тому числі: за основним платежем -73 461 грн. 83 коп., за штрафними санкціями - 36 730 грн. 92 коп. є протиправним в частині визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 100 497 грн. 11 коп., в тому числі 66 998 грн. 07 коп. основного платежу та 33 499 грн. 04 коп. штрафних санкцій та вважає вірними висновки суду першої інстанції про щодо завищення Кримською філією ТзОВ «ТД «ЗМГ» податкового кредиту з ПДВ в сумі 6371,32 грн. за жовтень 2008 р. та в сумі 92,44 грн. за лютий 2009 року, та відповідно правомірність донарахування позивачу податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 6 463грн.76коп. та штрафних санкцій в сумі 3 231грн.88коп. на підставі ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» із врахуванням податкових періодів, що минули.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, постанова суду першої інстанції ґрунтується на повно, об'єктивно і всебічно з'ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування постанови суду першої інстанції немає.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.195, ст. 196, п. 1 ч. 1 ст.198, ст. 200, ст.205, ст.206, ст.254 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції - залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2010 року у справі 2а-1739/10/0370 - без змін.
Ухвала набирає законної сили негайно після проголошення. На ухвалу апеляційного суду може бути подано касаційну скаргу безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20-ти днів після вступу в законну силу, а у разі складення ухвали в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення ухвали в повному обсязі.
Головуючий : Олендер І.Я.
Судді : Улицький В.З.
Каралюс В.М
Ухвала в повному обсязі складена 06.04.2012 року.