79014, м. Львів, вул. Личаківська, 128
23.07.08 Справа№ 28/138А (5/1960-19/362; 5/255-25/22)
За позовом: Відкритого акціонерного товариства «Західенерго», м. Львів
до відповідача: Державної податкової інспекції у м. Львові, м. Львів
Треті особи на стороні відповідача, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору:
1. Державна податкова інспекція у Галицькому районі м. Львова, м. Львів
2. Тростянецька об»єднана державна податкова інспекція Вінницької області, м. Тростянець Вінницької області
3. Державна податкова інспекція у Кам»янка-Бузькому районі Львівської області, м. Кам»янка-Бузька Львівської області
4. Державна податкова інспекція у Галицькому районі Івано-Франківської області, м. Галич Івано-Франківської області
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Львові від 21.07.2003 року № 342320/0/12490, від 21.07.2003 року № 332320/0/12491, від 21.07.2003 року № 352320/0/12492, від 26.01.2004 року № 12320/0/1419
Суддя Морозюк А.Я.
Секретар судового засідання
Брик І.С.
м.Львів, вул. Личаківська,128,
Зал судового засідання № 302.
Представники сторін
Від позивача: Солтис Т.П. -представник
Від відповідача: Максимович Г.С.-головний державний податковий інспектор
Від третьої особи 1: не з»явився
Від третьої особи 2: не з»явився
Від третьої особи 3: не з»явився
Від третьої особи 4: не з»явився
Позов заявлено Відкритим акціонерним товариством «Західенерго» до Державної податкової інспекції у м. Львові про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Львові від 21.07.2003 року № 342320/0/12490, від 21.07.2003 року № 332320/0/12491, від 21.07.2003 року № 352320/0/12492, від 26.01.2004 року № 12320/0/1419. Треті особи на стороні відповідача, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору: 1 - Державна податкова інспекція у Галицькому районі м. Львова, м. Львів, 2 - Тростянецька об»єднана державна податкова інспекція Вінницької області, м. Тростянець Вінницької області, 3 - Державна податкова інспекція у Кам»янка-Бузькому районі Львівської області, м. Кам»янка-Бузька Львівської області, 4 - Державна податкова інспекція у Галицькому районі Івано-Франківської області, м. Галич Івано-Франківської області.
Постановою господарського суду Львівської області від 14.12.2005 року у справі № 5/1960-19/362 (5/255-25/22), яку залишено без змін ухвалою Львівського апеляційного господарського суду від 30.05.2006 року, позовні вимоги задоволено повністю, скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Львові від 21.07.2003 року № 342320/0/12490, від 21.07.2003 року № 332320/0/12491, від 21.07.2003 року № 352320/0/12492 та від 26.01.2004 року № 12320/0/1419.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.02.2008 року касаційну скаргу ДПІ у м. Львові задоволено частково, скасовано ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 30.05.2006 року, постанову господарського суду Львівської області від 14.12.2005 року, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
На новому розгляді справі присвоєно номер № 28/138 А (5/1960-19/362; 5/255-25/22).
Хід розгляду справи наведений у відповідних ухвалах суду. В судовому засіданні 16.07.2008 року оголошувалася перерва до 23.07.2008 року для додаткового вивчення матеріалів справи.
Представник позивача позов підтримав з підстав, наведених в по зовній заяві та уточнених поясненнях по суті позову, просить позов задоволити повністю.
Представник відповідача проти позову заперечив з підстав, наведених в письмовому поясненні по справі, просить суд відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог.
Треті особи 3 та 4 направили суду письмові пояснення, в яких обґрунтували правомірність висновків своїх працівників за результатами перевірки окремих підрозділів позивача. Треті особи 1 та 2 письмових пояснень суду не надали, уповноважених представників в судове засідання не направили.
Постанову в повному обсязі складено 28.07.2008 року.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши та оцінивши докази, які мають значення для справи, суд встановив наступне.
Податковим органом проведено комплексну планову докуметальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства Відкритим акціонерним товариством «Західенерго»за період з 01.01.2002 року по 31.12.2002 року, за результатами якої було складено Зведений акт від 21.07.2003 року № 11/23-0/23269555 (в подальшому -Акт перевірки).
На підставі вищезгаданого Акту перевірки ДПІ у м.Львові було прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 21.07.2003 року № 342320/0/12490, яким ВАТ «Західенерго»визначено суму податкового зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі 5488928,27 грн (3567548,48 грн - основний платіж та 1921379,79 грн-штрафні (фінансові) санкції);
- від 21.07.2003 року № 332320/0/12491, яким ВАТ «Західенерго»визначено суму податкового зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 983550,00 грн (655700,00 грн -основний платіж та 327850,00 грн -штрафні (фінансові) санкції);
- від 21.07.2003 року № 352320/0/12492, яким ВАТ «Західенерго»визначено суму податкового зобов'язання по фінансовій санкції за порушення ведення операцій з готівкою в розмірі 268638,21 грн.
Окрім цього, на підставі Акту перевірки та Рішення Державної податкової адміністрації України від 17.01.2004 року № 309/6/25-1115 про результати розгляду скарги, ДПІ у м.Львові було прийнято податкове повідомлення-рішення:
- від 26.01.2004 року № 12320/0/1419, яким ВАТ «Західенерго»визначено суму податкового зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 327850,00 грн-штрафні(фінансові) санкції.
Позивач стверджує про відсутність з його боку порушень п.п. 7.2.1. п. 7.2. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»внаслідок включення до податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 85566,05 грн, сплаченого у зв'язку з придбанням послуг, що підтверджується актами про надання послуг; про відповідність дій позивача по коригуванню у бік зменшення на 200000,00 грн суми податкових зобов'язань за січень 2000 року в податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2002 року пунктам 11.6, 11.11 ст. 11 вказаного Закону, оскільки операції з продажу електроенергії до 01.01.2000 року оподатковувалися за нульовою ставкою, а датою виникнення податкових зобов'язань з таких операцій до 01.01.2001 року була дата зарахування коштів на банківський рахунок або в касу платника податку; про відсутність законних підстав для зменшення податкового кредиту на 2538227,00 грн у зв'язку з поверненням Ладижинською ТЕС, яка є структурним підрозділом позивача, палива до Державного резерву; про відповідність дій позивача по зменшення валових доходів за II квартал 2002 року від діяльності Добротвірської ТЕС на 6129,30 тис грн у зв'язку із зверненням до суду про визнання ОП «Комунальник»банкрутом підпункту 12.1.5 пункту 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; про не підтвердження документами первинного обліку наявності у позивача кредиторської заборгованості в сумі 2622,50 тис грн від діяльності Бурштинської ТЕС, щодо стягнення якої минув строк позовної давності; про правомірність дій позивача по коригуванню у бік зменшення валових доходів на 7802967,00 грн та на 8683935,00 грн у зв'язку з поверненням до Державного резерву в грудні 2002 року 150690 тонн вугілля та 2837,80 тонни мазуту, оскільки при отриманні пального в зазначеній кількості позивач збільшив валові доходи на його вартість; про відповідність дій позивача по врахуванню балансової вартості пального в сумі 9669,20 тис грн, яке було повернуто до Державного резерву Ладижинською ТЕС, при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів матеріальних активів згідно пункту 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; про зв'язок з господарською діяльністю Позивача його витрат в сумі 3021,80 тис грн на транспортування вугілля з метою повернення до Державного резерву; про правомірне віднесення позивачем до валових витрат за II квартал 2002 року 99496,10 тис грн у зв'язку із збільшенням договірної ціни газу, придбаного позивачем у ДК «Газ України»в 1998 та 1999 роках; про використання за призначенням готівки в загальній сумі 175843,16 грн, отриманої структурними підрозділами позивача «Львівенергоавтотранс», «Західенергопостач», «Галременерго»та «Львівенергоспецремонт»на виплати, пов'язані з оплатою праці, а саме на виплату допомоги по соціальному страхуванню на випадок хвороби, у зв'язку з вагітністю та пологами, та про невідповідність Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»пункту 22 ст. 92 Конституції України. Також Позивач вважає, що Відповідачем неправомірно нарахована штрафна санкція в сумі 327850,00 грн по податку на прибуток, оскільки застосовувати підпункт 17.1.6. пункту 17.1. статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", так як платника податків (посадову особу платника податків) не засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків і не доведено, що платник податків декларував переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах.
Відповідач просить суд відмовити Позивачу в задоволені позовних вимог посилаючись на порушення Позивачем пункту 4.5 ст. 4., підпункту 7.2.1 пункту 7.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3., підпунктів 7.4.4. та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 4.1 ст. 4, пункту 5.9 ст. 5., підпунктів 12.1.1, 12.1.5 пункту 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», пунктів 2.10. 2.13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Приймаючи постанову по справі суд виходив з наступного.
Як встановлено із Зведеного акту перевірки від 21 липня 2003 року №11/23-0/23269555, до складу ВАТ «Західенерго»входять наступні структурні підрозділи без права юридичної особи: Бурштинська ТЕС, Добротвірська ТЕС, Ладижинська ТЕС, «Галременерго», «Львівенергоспецремонт», «Львівенергоавтотранс», «Західенергопостач»і Виконавчий апарат управління. Відповідно до участі у справі залучались в якості третіх осіб податкові органи, які здійснювали перевірки цих підрозділів, матеріали яких увійшли до Зведеного акту перевірки.
При новому розгляді справи судом першої інстанції відповідно до вимог частини 5 статті 227 КАС України(згідно якої висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при новому розгляді справи) вжито заходів для повного встановлення всіх обставин справи, на необхідність встановлення яких вказав Вищий адміністративний суд України у своїй ухвалі від 28.02.2008 року по даній справі. При цьому суд виходить із принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи, як одного із принципів адміністративного процесу, закріпленого у ст.7 та ч.4,ч.5 ст.11 КАС України.
Стосовно висновку Відповідача щодо донарахування Позивачу податку на додану вартість по податковому повідомленню-рішенню від 21.07.2003 року № 342320/0/12490, судом встановлено наступне.
В Акті перевірки (стор. 27-29 Акту, пункт 6 по «Виконавчому апарату управління») Відповідач зазначає, що Позивач відніс до податкового кредиту 85566,05 грн податку на додану вартість по податкових накладних, виписаних з порушенням підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (відсутні одиниця виміру, кількість, ціна продажу без податку на додану вартість).
Відповідно до п.п. 7.4.1. п. 7.4. ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість“ № 168/97-ВР (в редакції, чинній протягом перевіреного періоду), податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Факт надання послуг продавцями Позивачу відповідно до умов укладених договорів засвідчувався актами про виконання таких послуг, які підписані сторонами і є виконанням умов дати виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 7.5. статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість". При цьому обсяги за виконаними послугами як правило зазначені у вартісному виразі тому, що фізичними величинами описати кількість наданих послуг не можливо, оскільки послуги в даному випадку є певною сукупністю, дій які виконуються їх надавачем. Дані про обсяги наданих послуг повністю співпадають з тими даними, які відображаються продавцем в графі 7 (п. 12.6 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30 травня 1997 року № 165).
При цьому, відповідно до п.п.7.3.1. п. 7.3 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість» в момент підписання документа, який засвідчує факт надання послуг (акта) в продавця в цьому звітному періоді виникають податкові зобов'язання, які відображаються в книзі продажу та податковій декларації.
В Акті перевірки немає жодного посилання на відсутність фактичності здійснення господарських операцій за вказаними податковими накладними, непов'язаність придбаного за ними товару(робіт,послуг) з господарською діяльністю позивача та неможливість віднесення вартості придбаного товару(робіт,послуг) до складу валових витрат виробництва (обігу).
На підставі вищенаведеного суд вважає що вимоги про дублювання записів за графами 5 та 7 є безпідставними, а невизнання Відповідачем суми податкового кредиту - порушенням прав Позивача, як платника податку.
Недотримання Позивачем порядку, встановленого п.п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону (щодо подання заяви до відповідного органу державної податкової служби), не є підставою для висновку про неправомірність віднесення понесених Позивачем витрат до податкового кредиту та не свідчить про обґрунтованість рішення податкового органу, так як відповідно до п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону підставою для відповідальності платника податку є непідтвердження сум податку, включеного до податкового кредиту, на момент перевірки платника податку.
Таким чином, лише відсутність податкової накладної позбавляє платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених(нарахованих) сум ПДВ.
Відповідач в Акті перевірки (стор.7, п.п.1.13 Акту) зазначає, що в ході проведення перевірки направлені листи-запити в органи податкової служби України для проведення зустрічних перевірок підприємств-контрагентів по питанню правовідносин з Позивачем, та зазначає, що після отримання матеріалів перевірок у разі необхідності будуть складені додаткові акти. На час закінчення судових слухань Відповідачем так і не було подано суду доказів щодо ненарахування підприємствами-контрагентами податкових зобов'язань по податку на додану вартість.
Оскільки відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, і помилка у податкових накладних не завдала збитків державі, то підприємство має право на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, що підтверджені податковими накладними з помилками в обов'язкових реквізитах, і Відповідач необґрунтовано не визнано суму податкового кредиту про обсяги наданих послуг на суму 85566,05 грн.
Аналогічно спростовуються і твердження Відповідача про факти завищення податкового кредиту по недосконало (неправильно) оформлених податкових накладних в Добротвірській ТЕС (стор. 35 Акту) на суму ПДВ 357088,08 грн, в підрозділах «Галременерго»(стор. 38-39 Акту) на суму ПДВ 2920,00 грн /1500 грн+1242 грн+92 грн+86 грн/, «Львівенергоспецремонт»(стор. 39 Акту) на суму ПДВ 5634,00 грн, «Львівенергоавтотранс»(стор. 40 Акту) на суму ПДВ 347 грн /71,2 грн+275,8 грн/ та «Львівенергоспецремонт»(стор. 41-42 Акту) на суму 7543,60 грн, із мотивів наведених вище.
Безпідставним також є посилання Відповідача на те, що Позивачем(підрозділ «Добротвірська ТЕС») в порушення п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України Закону України “Про податок на додану вартість“ № 168/97-ВР включено до складу податкового кредиту лютого 2002 року суму ПДВ 20196,88 грн по податковій накладній № 211/404 від 15.02.2002 року, до складу податкового кредиту березня 2002 року суму ПДВ 88871,92 грн по податковій накладній № 296/667 від 05.03.2002 року та суму ПДВ 6425,32 грн по податковій накладній № 332/737 від 13.03.2002 року(виписаних ДВАТ «Західвуглезбутпостач»)(стор. 32-22 Акту). Відповідач обґрунтовує свій висновок посиланням на матеріали зустрічної перевірки ДВАТ «Західвуглезбутпостач», згідно якої встановлено розбіжність в сумах ПДВ у виписаних ДВАТ «Західвуглезбутпостач»податкових накладних згідно обліку останнього. Однак, перевіркою було встановлено наявність у Позивача на момент проведення перевірки належно оформлених податкових накладних ДВАТ «Західвуглезбутпостач», що у відповідності до п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість“ № 168/97-ВР (в редакції, чинній протягом перевіреного періоду) було достатньою підставою для виникнення у позивача права на податковий кредит по вказаних податкових накладних. В Акті перевірки немає жодного посилання на відсутність фактичності здійснення господарських операцій за вказаними податковими накладними, непов'язаність придбаного за ними товару(робіт,послуг) з господарською діяльністю позивача та неможливість віднесення вартості придбаного товару(робіт,послуг) до складу валових витрат виробництва (обігу). При цьому суд відзначає, що відповідно до п.1.3 ст.1 Закону України “Про податок на додану вартість» платник податку -це особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України. В даному випадку Позивач виступав покупцем товару (робіт,послуг), а платником податку виступав його контрагент (ДВАТ «Західвуглезбутпостач», а відтак саме на нього Законом покладено відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення податку (п. 10.1 ст.10 Закону України «Про податок на додану вартість», в редакції, чинній протягом перевіреного періоду). Покупець(позивач) не зобов»язаний здійснювати перевірку правильності ведення постачальником податкового та бухгалтерського обліку. Відповідно до закріпленого в Конституції України принципу індивідуалізації відповідальності(ст.61) будь-яка особа не може нести відповідальність за дії третіх осіб. Таким чином ВАТ «Західенерго»правомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ по податкових накладних ДВАТ «Західвуглезбутпостач».
Щодо встановленого факту відвантаження товарно-матеріальних цінностей ТзОВ «Зерноекспорт»(м. Одеса) по накладній № 764952 від 24.12.2001р. на суму 2000000 грн, в т.ч. ПДВ -333333,33 грн (стор 36 Акту), то ця сума була включена позивачем до податкових зобов'язань підприємства в квітні 2002 року, про що зазначено тут-же в Акті перевірки. Те-ж саме стосується і суми ПДВ 42722,17 грн по податковій накладній ЗАТ «Альтен»№ 30 від 03.12.2002 року, яка була включена до податкового кредиту на один місяць раніше - не в грудні 2002 року, а в листопаді 2002 року(стор 30 Акту). Інакше кажучи, дані суми не увійшли до суми основного платежу по ПДВ у спірному податковому повідомленні-рішенні.
В Акті перевірки(стор 25-26 Акту, пункт 1 по «Виконавчому апарату управління») Відповідач також стверджує, що Позивач у жовтні 2002 року безпідставно зменшив суму податкового зобов'язання по податку на додану вартість на 200000 грн. Для підтвердження правомірності цієї операції Позивач надав суду копію банківської виписки, згідно з якою платіжним дорученням від 25 січня 2000 року ДП "НЕК "Укренерго" перерахувало Позивачу 1200000 грн з призначенням платежу "за електроенергію згідно договору 61/01 від 17.08.1999 року ПДВ 200000 грн", листа ДГГНЕК "Укренерго" від 18 червня 2001 року № 06-11/2487 на адресу Київського міського відділення Промінвестбанку, в якому зазначено, що у призначенні платежу помилково було визначено суму податку на додану вартість, і висловлено прохання вважати перераховані кошти без податку на додану вартість, а також копію листа від 23 червня 2001 року № 1013, яким перша філія АТ "ЗУКБ" (м. Львів) повідомила про зміну призначення платежу. Проте Відповідач наполягає на висновку, що Позивач в порушення пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" безпідставно зменшив суму податкових зобов'язань на 200000 грн податку на додану вартість.
Відповідно до п. 11.6 ст. 11 Закону України “Про податок на додану вартість» № 168/97-ВР, до 01 січня 2000 року оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу електричної енергії проводилось за нульовою ставкою. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань продавця до 01.01.2001 року була дата зарахування коштів на банківський рахунок або в касу платника податку (п. 11.11 цієї-ж статті).
Виходячи з вищенаведеного для нарахування податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків на суму оплати за відпущену в попередніх звітних періодах електроенергію не було підстав, в зв'язку з чим Позивачем в жовтні 2002 року проведено коригування помилково відображених в лютому 2000 року податкових зобов'язань із наданням розрахунку такого коригування ДП “Енергоринок»- правонаступнику ДП НЕК “Укренерго» відповідно з вимогами п.4.5. Закону України «Про податок на додану вартість», а отже висновок Відповідача про безпідставність такого коригування є необгрунтованим.
Тому висновок Відповідача про безпідставне зменшення Позивачем у жовтні 2002 року суми податкового зобов'язання по податку на додану вартість на 200000 грн, є необґрунтованим і безпідставним.
Ще одним порушенням по податку на додану вартість, яке вважає Відповідач є те, що, на думку перевіряючих, по Ладижинській ТЕС(стор.37-38 Акту) Позивачем в порушення п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»зайво включено до складу податкового кредиту суми податку в розмірі 2 538 227 грн, сплачених у зв'язку з придбанням сировини, матеріалів та послуг, вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (сума ПДВ 1 933 872 грн з вартості палива, повернутого в Держрезерв, та сума ПДВ 604355 грн з вартості послуг по транспортуванню повернутого в Держрезерв палива).
Суд з'ясувавши обставини справи прийшов до висновку, що підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.97 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(в редакції, чинній протягом перевіреного періоду) передбачено право Позивача на формування податкового кредиту звітного періоду із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації незалежно від подальшого переміщення цих запасів. Підпунктом 7.4.5. пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(в редакції, чинній протягом перевіреного періоду) забороняється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).
Відповідач не навів жодної обставини, яка могла-б вказувати на відсутність у Позивача документів по яких неможливе віднесення сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту.
Суд також надав правову оцінку епізоду щодо висновку податкового органу по Добротвірській ТЕС (стор 30-32 Акту) про завищення податкового кредиту на суму 235 366,72 грн. Відповідачем не вказано в Акті з яких саме підстав Позивачем порушено норми п.п. 7.4.1. п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, а саме чому приплати, скидки вартості вугілля не відносяться до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Відповідач не зіслався в Акті перевірки на первинні документи, які могли б свідчити про завищення податкового кредиту по цьому епізоду.
В цій частині (висновку про завищення податкового кредиту на суму 235 366,72 грн) відповідачем також порушено вимоги норм пункту 2 Розділу ІІ діючого на час складання Зведеного акту перевірки від 21 липня 2003 року №11/23-0/23269555 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня 2002 року № 429 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2002 року за № 1023/7311, відповідно до якого:
«за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового та валютного законодавства необхідно:
висвітлити показники, які відображаються підприємством у податковій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку підприємства у розрізі періодів (у грошових одиницях, передбачених звітністю);
у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб підприємства щодо встановлених порушень;
зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;
зазначити перелік документів, що не були надані у ході здійснення перевірки;
у разі відмови посадових осіб підприємства надати перевіряючим письмові пояснення щодо причини ненадання документів факт відмови відобразити в акті.
Виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового та валютного законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони відносяться (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Зазначені додатки повинні бути підписані перевіряючими, а також посадовими особами. При цьому безпосередньо в акті детально описується виявлене порушення на двох чи трьох характерних прикладах та підводиться підсумок.
Не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб підприємства (наприклад, "приховування об'єкта оподаткування", "розкрадання", "привласнення", "описка" тощо)».
Вказані вимоги податковим органом дотримано не було.
Суд не погоджується із позицією Відповідача (стор 35 Акту) щодо неправомірності включення в податковий кредит податку на додану вартість, сплаченого з вартості послуг по капітальному ремонту мережі освітлення гуртожитку Добротвірської ТЕС в сумі 1392,00 грн, оскільки Позивачем не порушено норм підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(в редакції, чинній протягом перевіреного періоду), так як згадані витрати відповідно до підпункту 5.4.9. пункту 5.4. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції Закону України N 283/97-ВР від 22.05.97 року) від 28.12.1994 року № 334/94-ВР, із змінами і доповненнями, мають відношення до валових витрат як витрати платника податку на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності таких об'єктів соціальної інфраструктури, в тому числі гуртожитків.
Щодо застосування Відповідачем штрафної (фінансової) санкції в податковому повідомленні-рішенні від 21 липня 2003 року № 342320/0/12490 в сумі 1921379,79 грн, то підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ, зі змінами і доповненнями, передбачено обов'язок Позивача сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2003 року № 342320/0/12490 визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 3567548,48 грн. Враховуючи вищеназвану норму Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ, сума штрафних санкцій не може перевищувати 50 відсотків суми такого донарахуванння, тобто в даному випадку штрафні санкції, навіть за умови якщо-б сума основного платежу була визначена податковим органом правомірно, не могли-б перевищувати 1783774, 24 грн(50 % від основного платежу 3567548,48 грн).
Суд дійшов до висновку, що є обґрунтованими в Акті перевірки наступні факти порушення Позивачем окремих норм Закону України від 03.04.97 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній протягом перевіреного періоду), а саме: в порушення підпункту 3.1.1. п.3.1 ст.3 Закону не нараховано Бурштинською ТЕС податкові зобов'язання за надані послуги по проживанню в готелі (стор. 35 Акту) на суму 1640 грн; в порушення підпункту 7.3.6. п.7.3 ст.7 Закону не нараховано податкові зобов'язання від контрактної вартості імпортованих послуг (стр. 35-36 Акту) на суму 6715 грн; в порушення підпункту 7.4.4. п.7.4 ст.4 Закону не відновлено податок на додану вартість при проведенні робіт по благоустрою території «Галременерго»(стр. 38 Акту) на суму 670 грн та зайво відшкодовано ПДВ по придбаних основних засобах невиробничного характеру в сумі 1 309 грн; також в порушення підпунктів 7.4.1. та 7.4.5. п.7.4 ст.7 Закону Виконавчим апаратом управління Позивача завищено податковий кредит, оскільки двічі включено до податкового кредиту одні і ті-ж податкові накладні, а саме ВАТ «Модем»на ПДВ 1162, 65 грн, ВАТ «Укртелеком»- на ПДВ 111,23 грн., Львівська державна залізниця -на ПДВ 35,75 грн та 37,25 грн (стор 26-27 Акту, підпункти 2-5 по Виконавчому апарату управління), на загальну суму 1346,88 грн; в порушення підпункту 7.4.4. п.7.4 ст.7 Закону «Львівенергоавтотранс»завищено податковий кредит(стор 40 Акту), оскільки зайво включено до податкового кредиту суму ПДВ 748 грн по товарах, вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва(обігу).
Загальна сума вищевказаних порушень призвела до заниження податкових зобов'язань позивача по ПДВ в сумі 12 428,88 грн, загальна сума штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ складає 6 214,44 грн(50% від 12 428,88 грн). Таким чином, Визначення відповідачем у спірному податковому повідомленні-рішенні від 21.07.2003 року № 342320/0/12490 вказаних сум здійснено правомірно.
Щодо іншої частини спірного податкового повідомлення-рішення від 21.07.2003 року № 342320/0/12490 (а саме, в частині визначення ВАТ «Західенерго»суми 3 555 119,60 грн основного платежу та 1 915 165,35 грн штрафних(фінансових) санкцій, разом 5 470 284,95 грн), то відповідач безпідставно визначив позивачу вказані суми, а тому позовні вимоги по податковому повідомленню-рішенню від 21.07.2003 року № 342320/0/12490 підлягають частковому задоволенню, в частині зазначених сум.
Стосовно висновку Відповідача щодо донарахування Позивачу податку на прибуток по податковому повідомленню-рішенню від 21.07.2003 року № 332320/0/12491, судом встановлено наступне.
Суд дослідивши обставини Акту перевірки, які були підставами до складання податкового повідомлення-рішення по податку на прибуток, дійшов висновку, що для визначення податкового зобов'язання по цьому податку в сумі 655700,00 грн слугували встановлені Відповідачем порушення в частині визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток (валові доходи, валові витрати та амортизаційні відрахування) лише за I квартал 2002 року (що підтверджується змістом таблиці на стор.24 Акту перевірки та висновками Акту на стор. 51-абз.1 стор. 52 Акту).
Так, із Акту перевірки випливає, що Бурштинською ТЕС не включено до валових доходів у І кварталі 2002 року кредиторську заборгованість в сумі 2 791,7 тис. грн. по якій минув термін позовної давності(стор 12 Акту перевірки), яка включає в себе вартість невідфактурованого вугілля оприбуткованого у 1998-1999 р.р. - 2 622,5 тис.грн, та вартість товарно-матеріальних цінностей на суму 169,20 тис.грн(без ПДВ). Водночас в Акті перевірки зазначено, що Добротвірською ТЕС зайво включено до валових доходів з інших джерел та від позареалізаційних операцій кредиторську заборгованість в сумі 50,3 тис.грн. в І кварталі 2002 року (стор. 10-11 Акту). Також в Акті зазначено, що підрозділ «Львівенергоавтотранс»не включив до валових доходів кошти від надання транспортних послуг у І кварталі 2002 року на суму 6,0 тис. грн. (стр. 13 Акту).
Загальна сума заниження валового доходу за І квартал 2002 року, виявлена перевіркою, складає: 2 791,7 тис. грн.- 50,3 тис.грн. + 6,0 тис. грн.= 2 747,4 тис. грн.(див. таблицю на стор. 8 Акту перевірки).
Також з Акту перевірки випливає, що Ладижинською ТЕС завищено валові витрати по статті приріст (убуток) залишків матеріальних активів за І квартал 2002 року в сумі 2,1 тис. грн. (стор. 19 Акту), одночасно по Ладижинській ТЕС занижено валові витрати за І квартал 2002 року на 564,0 тис.грн.(стор.20 Акту); цією ж станцією занижено амортизаційні відрахування за І квартал 2002 року в сумі 0,1 тис.грн (стор. 23-24 Акту); та Виконавчим апаратом управління завищено валові витрати на вартість придбаних скреч-карток(відсутні розшифровки розмов, які б підтверджували їх використання у господарській діяльності за I квартал 2002 року) на 0,3 тис. грн. (стор. 16 Акту).
По результатах І кварталу 2002 року встановлено заниження валових витрат на суму: 564,0 тис.грн.- 2,1 тис. грн.=561,9 тис.грн.-0,3 тис.грн=561,6 тис.грн.(див.таблицю на стор. 15 Акту перевірки), а також встановлено заниження амортизаційних відрахувань в І кварталі 2002 року в сумі 0,1 тис.грн.(див. таблицю на стор.24 Акту перевірки).
Таким чином, податкове зобов'язання по податку на прибуток в сумі 655,7 тис.грн. за І квартал 2002 року(див.таблицю на стор.24 Акту перевірки), яке визначено в спірному податковому повідомленні-рішенні від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 як основний платіж(655700 грн), утворилося по результатах лише І кварталу 2002 року, і було у відповідності до п.п.3.1 ст.3 та ст.10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»обчислене наступним чином: 2 747,4 тис. грн.(заниження валового доходу за І квартал 2002 року) - 561,6 тис.грн.(заниження валових витрат в І кварталі 2002 року) - 0,1 тис.грн.(заниження суми амортвідрахувань за І квартал 2002 року) = 2 185,7 тис.грн.* 30%(діюча в перевірений період ставка податку на прибуток) = 655,7 тис.грн.
По висновку Відповідача щодо того, що Бурштинською ТЕС не включено до валових доходів у І кварталі 2002 року кредиторську заборгованість в сумі 2 791,7 тис. грн. по якій минув термін позовної давності (стор 12 Акту перевірки), яка включає в себе вартість невідфактурованого вугілля оприбуткованого у 1998-1999 р.р. - 2 622,5 тис.грн, та вартість товарно-матеріальних цінностей на суму 169,20 тис.грн(без ПДВ), судом встановлено наступне.
В п. 12.3 ст.12 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній протягом перевіреного періоду), на який посилається Відповідач, йде мова про порядок відшкодування сум безнадійної заборгованості.
Пунктом 1.25 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній протягом перевіреного періоду) встановлено, що безнадійна заборгованість -це, зокрема, заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.
Статтею 151 Цивільного кодексу Української РСР (що був чинним протягом перевіреного періоду) визначено поняття зобов'язання та підстави його виникнення, а саме: “В силу зобов'язання одна особа (боржник) зобов'язана вчинити на користь іншої особи (кредитора) певну дію, як-от: передати майно, виконати роботу, сплатити гроші та інше або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. Зобов'язання виникають з договору або інших підстав, зазначених у статті 4 цього Кодексу».
Оскільки вугілля не відфактуроване, тобто відсутні документи на його оприбуткування та невідомий постачальник, то відповідно не можна вважати про виникнення зобов'язань, а отже і про заборгованість по зобов'язаннях в розумінні Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств», а тим більше про збіг позовної давності, так як статтею 71 Цивільного кодексу Української РСР визначено, що “загальний строк для захисту права за позовом особи, право якої порушено (позовна давність), встановлюється в три роки», а у випадку Позивача, так як кредитор не визначений то, відповідно, не ідентифіковано особи чиї права порушені, а отже перебіг позовної давності не розпочинався.
Окрім цього, відповідно до пункту 2.1. “Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95р. № 88 та зареєстрованого в Мін'юсті 05.06.95р. № 168/704 “Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення», а так як вони відсутні в даному випадку то і відсутнє підтвердження господарської операції. Посилання представників Відповідача, що зобов'язання повинні були виникнути у Позивача на підставі залізничних накладних, окремі типові примірники яких знаходяться в матеріалах справи, є хибним, так як зазначена накладна не містить всіх необхідних документів в розумінні “первинного документу».
Хибним є і твердження Відповідача про необхідність включення в І кварталі 2002 року до складу валових доходів кредиторської заборгованості у вигляді вартості товарно-матеріальних цінностей на суму 169,20 тис.грн(без ПДВ). На безпідставність вказаного висновку податкового органу вказує сам зміст Акту перевірки(стор.12 Акту). Як зазначено в Акті перевірки, вказана сума кредиторської заборгованості 169,20 тис.грн включає в себе заборгованість перед: ТОВ «Західпромінвест» - 11,0 тис.грн(виникла жовтень 1999 року); ТОВ «Авгур»-6,6 тис.грн.(виникла вересень 1999 року); ПП «Аутрон»-103,6 тис.грн.(виникла листопад 1999 року); ТзОВ «Біляєвський райагробуд»-48,0 тис.грн.(виникла серпень 1999 року). Таким чином, враховуючи що загальний строк позовної давності відповідно до ст.71 ЦК УРСР(що був чинним протягом описаних правовідносин) складав 3 роки, простий арифметичний підрахунок вказує на те, що враховуючи навіть зазначені податковим органом місяці в яких виникла заборгованість, станом на І квартал 2002 року трьохрічний термін по жодному з вищевказаних підприємств ще не збіг. Заборгованість, за твердженням податкового органу, виникла в серпні, вересні, жовтні та листопаді 1999 року, відповідно трьохрічний строк закінчується в серпні, вересні, жовтні та листопаді 2002 року(в ІІІ-ІV кварталі 2002 року), і в будь-якому випадку вказана заборгованість в сумі 169,20 тис.грн не повинна була включатися до валових доходів І кварталу 2002 року, і на неї не могли нараховуватися податкові зобов'язання по податку на прибуток в І кварталі 2002 року. Принагідно слід зазначити, що(як вбачається із таблиці на стор.24 Акту перевірки, та висновків Акту на стор 51-абз.1 стор 52 Акту) в інших податкових періодах перевіреного 2002 року, окрім І кварталу 2002 року, ВАТ «Західнерго»було збитковим, а тому податок на прибуток із вказаної суми 169,20 тис.грн не міг би бути донарахованим позивачу податковим повідомленням-рішенням за інший податковий період 2002 року.
Окрім цього слід також відзначити, що Акт перевірки(стор.12 Акту) не містить жодного посилання на первинні документи, на підставі яких виникла зазначена вище кредиторська заборгованість 169,20 тис.грн перед зазначеними підприємствами ТОВ «Західпромінвест», ТОВ «Авгур», ПП «Аутрон»та ТзОВ «Біляєвський райагробуд». Не зазначено на підставі чого виник обов'язок позивача сплатити кошти(чи передати майно) на певну дату - чи передбачено такий обов'язок якимось договором, шляхом вказівки на певну подію чи зазначенням певної дати; чи у разі невизначеності строку виконання зобов'язання до позивача вказаними підприємствами пред'являлася вимога в порядку ст.165 ЦК УРСР, яка-б обумовила обов'язок виконання зобвязання в семиденний строк. Іншими словами, не обґрунтовано момент початку перебігу строку позовної давності. Це в рівній мірі стосується і описаної вище заборгованості в сумі 2 622,5 тис.грн вартості невідфактурованого вугілля. Податковим органом порушено вимоги норм пункту 2 Розділу ІІ діючого на час складання Зведеного акту перевірки від 21 липня 2003 року №11/23-0/23269555 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня 2002 року № 429 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2002 року за № 1023/7311, і дані порушення в цій частині є настільки істотними, що не дозволяють розглядати Акт перевірки в якості належної підстави для висновку про необхідність включення до валових доходів у І кварталі 2002 року кредиторської заборгованості в сумі 2 791,7 тис. грн.
Суд дійшов до висновку, що є обґрунтованими в Акті перевірки наступні факти порушення Позивачем окремих норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(в редакції, чинній протягом перевіреного періоду), а саме: підрозділ «Львівенергоавтотранс»в порушення підпункту 4.1.1. п. 4.1 ст.4 згаданого Закону не включив до валових доходів кошти від надання транспортних послуг у І кварталі 2002 року на суму 6,0 тис. грн. (стор. 13 Акту перевірки); Ладижинською ТЕС (стор. 19 Акту) в порушення підпункту 5.3.9. п.5.3 ст.3 зазначеного Закону завищено валові витрати по статті приріст ( убуток) залишків матеріальних активів за І квартал 2002 року в сумі 2,1 тис. грн. (дане порушення призвело до зменшення заниженої Ладижинською ТЕС суми валових витрат І кварталу 2002 року з 564,0 тис.грн.(стор. 20 Акту) до 561,9 тис.грн.(таблиця на стор.15 Акту перевірки), тобто уже враховане в рахунок збільшення податкових зобов'язань Позивача, і самостійного значення для виведення правомірно донарахованої суми податку на прибуток не має); Виконавчим апаратом управління в порушення пункту 5.1. ст.5 Закону завищено валові витрати на вартість придбаних скреч-карток за I квартал 2002 року на 0,3 тис. грн. (стор. 16 Акту).
Решта встановлених податковим органом епізодів І кварталу 2002 року є такими, що зменшують податкові зобов'язання Позивача по податку на прибуток (Добротвірською ТЕС зайво включено до валових доходів з інших джерел та від позареалізаційних операцій кредиторську заборгованість в сумі 50,3 тис.грн. в І кварталі 2002 року (стор. 10-11 Акту); по Ладижинській ТЕС занижено валові витрати за І квартал 2002 року на 564,0 тис.грн.(стор. 20 Акту); по Ладижинській ТЕС занижено амортизаційні відрахування за І квартал 2002 року в сумі 0,1 тис.грн (стор. 23-24 Акту).
Загальна сума вищевказаних порушень призвела до заниження податкових зобов'язань позивача по податку на прибуток в І кварталі 2002 року на суму 1800 грн(30% від 6,0 тис.грн вартості наданих підрозділом «Львівенергоавтотранс» транспортних послуг) та на суму 100 грн (30% від 0,3 тис.грн /а точніше від 333,4 грн/ по завищенню валових витрат від придбання скетч-карт у І кв.2002 року). Разом сума заниження податкових зобов'язань по податку на прибуток складає 1900 грн, таким чином, визначення відповідачем у спірному податковому повідомленні-рішенні від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 суми податкового зобов'язання по податку на прибуток здійснене правомірно в сумі 1900 грн -основного платежу та 950 грн штрафних(фінансових) санкцій (50% від 1900 грн, відповідно до п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ).
Щодо іншої частини спірного податкового повідомлення-рішення від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 (а саме, в частині визначення ВАТ «Західенерго»суми 653 800 грн основного платежу по податку на прибуток та 326 900 грн - штрафних(фінансових) санкцій, разом 980 700 грн), то Відповідач безпідставно визначив Позивачу вказані суми, а тому позовні вимоги по податковому повідомленню-рішенню від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 підлягають частковому задоволенню, в частині зазначених сум.
Стосовно висновку Відповідача щодо донарахування Позивачу штрафних санкцій по податку на прибуток по податковому повідомленню-рішенню від 26.01.2004 року № 12320/0/1419 на суму 327850 грн на підставі п.п.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ, судом встановлено наступне.
Відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", штрафні санкції, передбачені цим підпунктом, застосовуються до платника податків у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах.
Заниженням податкового зобов'язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України. Редакція статті 212 Кримінального кодексу України на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення передбачала, що під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, тобто більше 51 тис. грн., що не підтверджується обставинами справи (як зазначалося вище, обґрунтованим є донарахування Позивачу податку на прибуток в сумі 1900 грн основного платежу).
Як наслідок вищенаведеного, відсутні правові підстави для застосування до Позивача сум штрафних(фінансових) санкцій по податку на прибуток в розмірі 327850,00 грн на підставі п.п.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ, які були застосовані податковим повідомленням-рішенням від 26.01.2004 року № 12320/0/1419, оскільки не мало місце заниження податкового зобов'язання у великих розмірах. Тому позовні вимоги по податковому повідомленню-рішенню від 26.01.2004 року № 12320/0/1419 підлягають задоволенню повністю.
Не залишив суд поза увагою і інші описані в Акті перевірки порушення, які послужили для висновку податкового органу про завищення Позивачем збитків в 2-4 кварталах 2002 року, хоча вони і не стали підставою для донарахування позивачу сум податку на прибуток згідно спірного податкового повідомлення-рішення від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 чи спірного податкового повідомлення-рішення від 26.01.2004 року № 12320/0/1419.
Так, Відповідачем встановлено(стор.8-9 Акту перевірки), що Добротвірська ТЕС протягом січня 1999 року - березня 2000 року надала ОП "Комунальник" (договір від 1 січня 1998 року № 11) теплову енергію в гарячій воді на суму 3337745 грн. 57 коп., за яку останній не розрахувався. Позивач подав до господарського суду Львівської області позовну заяву від 8 лютого 2002 року про стягнення з відповідача - ОП "Комунальник" заборгованості на користь Добротвірської ТЕС в розмірі 3337745 грн. 57 коп., яка була прийнята господарським судом Львівської області до розгляду (ухвала від 13 лютого 2002 року про порушення справи № 4/490-35/84). Також в акті перевірки зазначено, що відповідно до договору від 23 березня 2000 року, укладеного з ОП "Комунальник", Добротвірська ТЕС протягом квітня 2000 року та січня - грудня 2001 року надала останньому теплову енергію в гарячій воді на суму 4017538,09грн., за яку ОП "Комунальник" не розрахувався. Добротвірська ТЕС подала до господарського суду Львівської області позовні заяви від 21 лютого 2002 року № 119-798 і № 119-798 про стягнення з відповідача (ОП "Комунальник") заборгованості на користь Добротвірської ТЕС в розмірі 4017538,09 грн. Господарським судом Львівської області винесені рішення по справах про стягнення з ОП "Комунальник" на користь Добротвірської ТЕС 3337745,57грн заборгованості (рішення від 28 березня 2002 року по справі № 4/490-35/84), 2761398,55грн заборгованості (рішення від 20 березня 2002 року по справі № 4/702-38/64) та 1256139,54 грн заборгованості ( рішення від 20 березня 2002 року № 4/702-38/63). Всього сума складає 7 355 284 грн, що без ПДВ становить 6 129,3 тис.грн, на вказану суму 6 129,3 тис.грн Добротвірською ТЕС у повній відповідності до норми п.п.12.1.1 п.12.1 ст.12 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, діючій протягом перевіреного періоду) було зменшено валовий дохід у І кварталі 2002 року.
ОП "Комунальник" не виконало рішень господарського суду Львівської області і не погасило заборгованість перед ЗАТ "Західенерго". Тому, виходячи із приписів норми п.п.12.1.5 п.12.1 ст. 12 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, діючій протягом перевіреного періоду), Відповідач зазначає, що Позивач повинен був включити вказану суму 6 129,3 тис.грн до складу валових доходів в ІІ-му кварталі 2002 року. Таким чином, робить висновок Відповідач, Добротвірська ТЕС в порушення підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" занизила суму валового доходу на 6129,3 тис. грн. за II квартал 2002 року.
Проте з таким висновком суд не погоджується, виходячи із наступного. Перевіркою встановлено, що Добротвірська ТЕС 27 серпня 2002 року подала до господарського суду Львівської області заяву № 119 про порушення справи про банкрутство ОП "Комунальник'', який постановив (постанова від 25 лютого 2003 року по справі № 7/176-7/73) визнати боржника ОП ''Комунальник" банкрутом і відкрити ліквідаційну процедуру.
Посилання Відповідача на те, що заява про порушення справи про банкрутство повинна була подаватись Добротвірською ТЕС відповідно до п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, діючій протягом перевіреного періоду), суперечить вимогам чинного законодавства, а саме п. 3 ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника, або визнання його банкрутом»від 14.05.1992 року № 2343-ХІІ, зі змінами і доповненнями, відповідно до якого: “справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно складають не менше трьохсот мінімальних розмірів заробітної плати, які не були задоволені боржником протягом трьох місяців після встановленого для їх погашення строку, якщо інше не передбачено цим Законом». В даному випадку безспірність вимог кредитора (ВАТ «Західенерго») до ОП ''Комунальник" підтверджувалася судовими рішеннями від 28 березня 2002 року по справі № 4/490-35/84, від 20 березня 2002 року по справі № 4/702-38/64 від 20 березня 2002 року № 4/702-38/63, а тому з урахуванням строків набрання вказаними рішеннями законної сили та з дотриманням трьохмісячного терміну, встановленого п. 3 ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника, або визнання його банкрутом», заява про банкрутство не могла бути подана позивачем протягом II кварталу 2002 року, а лише в ІІІ кварталі 2002 року, що Позивачем і було зроблено.
Враховуючи вищенаведене, суд прийшов до висновку, що в чинному законодавстві (діючому протягом перевіреного періоду) була суперечність в термінах подачі заяви про порушення справи про банкрутство, а відповідно до п.п. 4.4.1 п. 4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ, зі змінами і доповненнями, у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (Позивача).
Слід також відзначити, що заява про порушення справи про банкрутство ОП "Комунальник'' була подана позивачем до суду, а тому на момент проведення перевірки у Відповідача не було правових підстав для висновку про заниження Добротвірською ТЕС в порушення підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" суми валового доходу на 6129,3 тис. грн. за II квартал 2002 року.
Щодо дій Відповідача по включенню до складу валових доходів Бурштинської ТЕС суми 7 802 967 грн судом встановлено наступне. Як стверджується в Акті (ост.абзац стор. 12 Акту-стор 13 Акту) згідно даних актів руху пального та карток складського обліку, на складі Бурштинської ТЕС станом на 01.01.2003 року рахується 150 690 тонн вугілля, тобто воно не знаходиться на відповідальному зберіганні, оскільки далі перевіряючі зазначають, що станом на 01.01.2002 року залишок вугілля на відповідальному зберіганні становив 74 507 тонн. Враховуючи вищевикладене, видно, що станом на 01.01.2002 року на відповідальному зберіганні в Бурштинській ТЕС було 74 507 тонн вугілля, а на складі вугілля було відсутнє; станом на 01.01.2003 року, внаслідок придбання, на складі Бурштинської ТЕС осіло 150 690 тонн вугілля, які відповідно до акту від 30.12.2002 року були повернуті в Держрезерв.
Враховуючи вищевикладене, так як при використанні палива з Держрезерву, Позивачем на виконання п. 1.23 ст.1 та п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст.4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» було збільшено валові доходи відповідних звітних періодів, то в момент повернення палива в Держрезерв Позивачем правомірно відкориговано валові доходи в сторону зменшення на суму 7 802 967 грн повернутого в Держрезерв палива.
По епізоду неправильного визначення валового доходу по Бурштинській ТЕС в частині не включення до складу валових доходів 8683935 грн вартості використаного пального, що знаходилось на матеріальному зберіганні, то суд прийшов до висновку, що Відповідачем не враховано наступні суттєві обставини справи.
Так в Акті перевірки (стор. 13 Акту) Відповідачем лише констатується факт матеріального переміщення в 2002 році мазуту, тобто фізичне використання 2837,8 мазуту з Державного матеріального резерву, що і не заперечує Позивач. Проте Відповідач не зазначає в Акті про податкові наслідки, а саме, чи вартість відібраного мазуту не включена до складу валових доходів Позивача відповідно п. 1.23 ст.1 та та п.п. 4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств».
Оскільки Позивач є в цілому юридичною особою-платником податку на прибуток, і до його складу входять Добротвірська, Бурштинська та Ладижинська ТЕС, то виходячи із проведення єдиної податкової політики використання будь-якого палива Держрезерву Відповідачем не було подано доказів щодо неправомірності формування валових доходів Позивача за 2002 рік по цьому епізоду.
Щодо епізоду Акту перевірки Відповідача(стор.19 Акту перевірки), що Ладижинська ТЕС в порушення пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не виключила із сум залишків матеріальних активів на початок звітних періодів 9669,2 тис. грн. вартості матеріальних активів (повернення самовільно взятого пального до Держрезерву), які використані на цілі, не пов'язані з підготовкою, організацією та веденням виробництва та 3021,8 тис. грн. вартості послуг по перевезенню пального, судом встановлено наступне.
В попередніх звітних періодах, при використанні палива з Держрезерву, Позивачем на виконання п. 1.23 ст.1 та п.п. 4.1.6 .п.4.1 ст.4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» було збільшено валові доходи відповідних звітних періодів, тому в момент повернення палива в Держрезерв Позивач правомірно відкоригував валові доходи в сторону зменшення на суму повернутого в Держрезерв палива.
Суд прийшов до висновку, що в момент придбання від постачальників вугілля у Позивача з'являється документальне підтвердження придбання і використання того вугілля, яке було використане у власній господарській діяльності в момент, коли воно відбиралось з Держрезерву, тобто відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» в Позивача виникає право на валові витрати.
Що стосується вартості послуг по транспортуванню придбаного Позивачем вугілля в сумі 3 021,8 тис. грн., то вони включаються до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки є прямими витратами по доставці палива, яке безпосередньо використовується Позивачем у веденні господарської діяльності.
Ще одне з порушень, яке вбачається з Акту перевірки, є включення Позивачем у 2 кв. 2002 року до складу валових витрат по Ладижинській ТЕС, в порушення п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", не підтвердженої розрахунково-платіжними документами дооцінки отриманого в 1998 та 1999 роках по договору № 10-190 та 10-189 від 04.03.1999 року від ДК “Газ України» газу на суму 99 496,1 тис. грн.
Враховуючи вищевикладене, а також той факт, що операція з проведення збільшення ціни газу належним чином оформлена документально Позивачем, суд вважає дії перевіряючих по виключенню по Ладижинській ТЕС суми 99 496,1 тис. грн. зі складу валових витрат такими, що сперечать чинному законодавству. Оскільки в травні 2002 року між ВАТ “Західенерго» та ДК “Газ України» було укладено угоду, в якій переглянуто ціну (в сторону збільшення), то відповідно, дане збільшення ціни буде витратами, понесеними на придбання газу, який у 1998-1999 р.р. був використаний для виробничих потреб.
Підпунктом 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка зподій, що сталася раніше: - або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; - або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг)». Тому Позивач вправі додаткові витрати за рахунок збільшення ціни газу віднести до складу валових витрат.
Стосовно висновку Відповідача щодо донарахування Позивачу штрафних санкцій за порушення ведення операцій з готівкою в розмірі 268 638,21 грн по податковому повідомленню-рішенню від 21.07.2003 року № 352320/0/12492, судом встановлено наступне.
В Акті перевірки(стор. 46-47, абз.4 стор.53 Акту перевірки) стверджується, що підрозділами Позивача було використано готівку, а саме “Галременерго» в сумі 45758 грн, “Львівенергоавтотранс» в сумі 51510 грн., “Західенергопостач» в сумі 24215,98 грн. та “Львівенергоспецремонт» в сумі 54359,18 грн (разом в сумі 175843,16 грн) одержану з банку по символу 40 (видача на виплати, пов'язані з оплатою праці), для видачі на виплату допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги при народженні дитини, допомоги по вагітності і пологах, які повинні були одержуватись з банку по символу 50 (видача на виплату пенсій, допомоги та страхових відшкодувань), чим порушено п. 2.13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні(затверджено Постановою Правління НБУ від 19.02.2001 року № 72, зареєстровано в Мін'юсті України 15.03.2001 року -використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням в сумі 175843,16 грн.
На думку суду, таке твердження Відповідача є неправомірним, оскільки дії Позивача не суперечили вимогам Інструкції про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 19 лютою 2001 р. № 69 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 12 березня 2001 р. за № 2165407 (зі змінами і доповненнями), тому що всі ці виплати дійсно повинні були отримуватись в банку по символу 40 (видача на виплати, пов'язані з оплатою праці), бо є виплатами пов'язаними з оплатою праці, які безпосередньо передбачені колективним договором Позивача і які передбачені «Інструкцією зі статистики заробітної плати»затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 року № 5.
Згідно п. 2.13. “Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затв. Постановою Правління НБУ від 19.02.2001 року № 72, підприємства (підприємці), що мають поточні рахунки в установах банків, одержують готівку з цих рахунків за грошовим чеком (з чітким формулюванням суті операцій, що буде здійснюватися) у межах наявних коштів і витрачають її виключно на цілі, які визначені в грошовому чеку та не суперечать чинному законодавству України.
Даний пункт не передбачав жодного зв'язку цільового використання готівки із символами, за якими ця готівка отримується з банків.
Таким чином, Відповідач неправомірно застосував до Позивача штраф згідно п. 1 Указу Президента України від 12.06.95 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (зі змінами і доповненнями) за використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням, у розмірі витраченої готівки в сумі 175843,16 грн.
Щодо решти суми вказаного податкового повідомлення-рішення, суд відзначає наступне.
Суд дійшов до висновку, що є обґрунтованим (стор.44, абз.5 стор 52 Акту перевірки) висновок податкового органу про несвоєчасне оприбуткування Добротвірською ТЕС у касі готівки з буфету № 1 протягом січня-березня, травня-грудня 2002 року на загальну суму 18559,01 грн, чим порушено п.2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні(затверджено Постановою Правління НБУ від 19.02.2001 року № 72, зареєстровано в Мін'юсті України 15.03.2001 року). Позивачем не наведено жодного обґрунтування по даному епізоду, яке б вказувало на неправомірність даного висновку податкового органу. З огляду на це, Відповідач правомірно застосував до позивача штраф згідно п. 1 Указу Президента України від 12.06.95 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (зі змінами і доповненнями) в розмірі 92 795, 05 грн (у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми 18559,01 грн).
Окрім всього вищенаведеного, слід відзначити, що при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення від 21.07.2003 року № 352320/0/12492 відповідач неправомірно застосував процедуру встановлену Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
Статтею 2 Закону України "Про систему оподаткування" встановлено, що під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України з питань оподаткування. У статтях 13,14 і 15 цього ж Закону перераховані види податків і зборів, що справляються па території України. В зазначених статтях Закону не зазначається про наявність такого податкового зобов'язання як штрафні санкції встановлені Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Наведене є додатково підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 21.07.2003 року № 352320/0/12492 в частині визначення суми штрафних(фінансових) санкцій сумою податкового зобов'язання.
Згідно із ч.1, ч. 2 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Згідно із ст. 162 КАС України, суд вправі постановою визнати протиправним рішення суб'єкта владних повноважень чи окремі його положення, дії чи бездіяльність і скасувати або визнати нечинним рішення чи окремі його положення. Суд також може прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав, свобод чи інтересів суб'єкта у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Суд дійшов до висновку, що захист прав, свобод та інтересів позивача від порушень з боку суб'єкта владних повноважень, в даній справі слід забезпечити шляхом скасування спірних податкових повідомлень-рішень (повністю чи у відповідних частинах).
З огляду на все вищенаведене, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.
Суд скасовує податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 21.07.2003 року № 342320/0/12490 в частині 3 555 119 грн 60 коп основного платежу та 1 915 165 грн 35 коп штрафних(фінансових) санкцій, усього в сумі 5 470 284 грн 95 коп.
Суд скасовує податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 в частині 653 800 грн основного платежу та 326 900 грн штрафних(фінансових) санкцій, усього в сумі 980 700 грн.
Суд скасовує податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 21.07.2003 року № 352320/0/12492 в частині застосування 175843 грн 16 коп штрафних(фінансових) санкцій, а також в частині визначення суми штрафних(фінансових) санкцій сумою податкового зобов'язання.
Суд скасовує податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 26.01.2004 року № 12320/0/1419 про визначення суми податкового зобов'язання 327850 грн штрафних(фінансових) санкцій.
В задоволенні іншої частини позову суд відмовляє.
Виходячи із усього вищенаведеного, керуючись п. 6 Прикінцевих та перехідних положень та ст.ст. 69-71, 86, 158, 160, 162, 163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України (із змінами та доповненнями), господарський суд -
1. Адміністративний позов задоволити частково.
2. Скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 21.07.2003 року № 342320/0/12490 в частині 3 555 119 грн 60 коп основного платежу та 1 915 165 грн 35 коп штрафних(фінансових) санкцій, усього в сумі 5 470 284 грн 95 коп.
3. Скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 21.07.2003 року № 332320/0/12491 в частині 653 800 грн основного платежу та 326 900 грн штрафних(фінансових) санкцій, усього в сумі 980 700 грн.
4. Скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 21.07.2003 року № 352320/0/12492 в частині застосування 175843 грн 16 коп штрафних(фінансових) санкцій, а також в частині визначення суми штрафних(фінансових) санкцій сумою податкового зобов'язання.
5. Скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові від 26.01.2004 року № 12320/0/1419 про визначення суми податкового зобов'язання 327850 грн штрафних(фінансових) санкцій.
6. В задоволенні іншої частини адміністративного позову відмовити.
Постанова набирає законної сили в строк та в порядку, передбаченому ст.254 Кодексу адміністративного судочинства України.
Постанова може бути оскаржена в строк та в порядку, передбаченому ст.186 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Морозюк А.Я.