01010 м. Київ, вул. Московська, 8
19.02.2008№ К-21722/06
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого),
Брайка А.І., Голубєва Г.К., Рибченка А.О., Федорова М.О.
при секретарі: Міненко О.М.
за участі представників відповідача: Гуменюк І.О., Семеннікової Г.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції на постанову Житомирського апеляційного господарського суду від 16.05.2006 по справі № 7/58 «НА»
за позовом Відкритого акціонерного товариства «Державний ощадний банк України» в особі філії Богунського відділення № 75 м. Житомир
до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції
про визнання недійсним рішення
Заявлено позовні вимоги про визнання недійсним рішення Житомирської ОДПІ (далі - ДПІ) від 20.03.2001 № 51/7546/02759462 в частині донарахування ВАТ «Державний ощадний банк України» в особі філії - Богунському відділенню №75 5664,30 грн. податку на прибуток (30% від суми 18 881 грн.) та застосовані фінансові санкції в сумі 1699,29 грн., прийнятого на підставі Акту від 13.03.2001 № 45/22-ОК, складеного за наслідками проведеної перевірки діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства України за період з 01.07.1998 по 31.12.2000, в якому зазначено про заниження валового доходу на 18 881 грн. у зв'язку з тим, що до валового доходу не включено суми коштів, що повертаються із страхових резервів у порядку, передбаченому пп. 12.2.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме надлишкову суму страхового резерву, яка виникла в результаті зменшення сум боргових вимог, що використовуються як база для визначення обмежень, встановлених підпунктом 12.2.3 п.12.2 ст.12 цього Закону. Розрахунок заниженого оподатковуваного прибутку (додаток №7 до акту) проведений за порівнянням суми резерву за весь період, що перевірявся, з сумою сукупної заборгованості за кредитами.
Справа № 7/58 «НА» розглядалась неодноразово.
Постановою Господарського суду Житомирської області від 23.01.2006 по справі №7/58 «НА» відмовлено в позові ВАТ «Державний ощадний банк України» в особі філії - Богунському відділенню №75 про визнання недійсним рішення Житомирської ОДПІ (далі - ДПІ) від 20.03.2001 № 51/7546/02759462 в частині донарахування податку на прибуток в сумі 5654,30 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1699,29 грн.
Відмовляючи в позові, господарський суд першої інстанції виходив з того, що в порушення пп.4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до валового доходу не включено суму коштів, що повертаються із страхових резервів порядку, передбаченому пп. 12.2.4 п. 12.2 ст. 12 цього Закону, а саме: надлишкову сум, страхового резерву, яка виникла в результаті зменшення суми боргових вимог, що використовуються як база для визначення обмежень, встановлених пп. 12.2.3 п. 12.2 ст. 1 вищевказаного Закону.
Постановою Житомирського апеляційного господарського суду від 16.05.2006 по справі № 7/58 «НА» постанову Господарського суду Житомирської області від 23.01.2006 скасовано та задоволено позов.
Визнано протиправним та скасовано рішення Житомирської ОДПІ від 20.03.2001 № 51/7546/02759462 в частині донарахування податку на прибуток в сумі 5654,30 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1699,29 грн.
Державну податкову інспекцію у м. Житомирі визнано правонаступником Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції послався на ст. 4, пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Інструкцію про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, затверджену Постановою Правління НБУ від 21.11.1997 №38, якою затверджено план рахунків, який розроблений для забезпечення потреб складання фінансової звітності.
Відповідно зазначивши Порядок складання декларації затверджений наказом ДПА України від 31.07.1997 № 273 (із змінами та доповненнями) судом встановлено, що в додатку № 7 до Акту перевірки "Розрахунок заниженого оподаткування прибутку результаті формування страхових резервів по Богунському відділенню Ощадного банку України" відображено фактично сформований страховий резерв за рахунок валових витрат, який не відповідає рядку 22 Декларації, оскільки ДПІ в даній колонці відображає залишок резерву відповідно до рахунку 2400 на звітну дату, а не за рахунком 7702, на якому відображається фактична сума витрат звітних податкових періодів (квартал, рік).
Свій висновок суд апеляційної інстанції обґрунтував тим, що такий розрахунок є неправомірним виходячи з пп. 12.2.3, п. 22.13 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так як ДПІ показує фактично сформований резерв не за даними рядка 22 Декларації про прибуток, а з наростаючим підсумком, починаючи з дня набрання чинності Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Таким чином, суд апеляційної інстанції визнав, що розрахунок ДПІ не відповідає вимогам п.2.3 та п.4.6 Порядку складання декларації про прибуток банківської установи, затвердженого Наказ державної податкової адміністрації України від 16.01.1998 № 21 та ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки за рахунком №2400 відображається сума резервного фонду, який визначає кредитний ризик за кожною категорією кредитної операції "під контролем", "субстандартна", "сумнівна", "безнадійна".
Судом апеляційної інстанції досліджені дані декларації банку, складені відповідно до Порядку складання декларації про прибуток банківської установи, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.01.1998 № 21 та з врахуванням вимог ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якою передбачено обмеження сум резерву, що створюється за рахунок валових витрат у звітному періоді (квартал, рік), в розмірах за 1998-1999р.р. - 40%, 2000р. - 30% загальних боргових вимог банку на останній день звітного періоду, сума резерву, яку банк мав право віднести на валові витрати у звітному періоді. Свою думку суд апеляційної інстанції підсумував тим, що резерв має бути сформованим у повному обсязі відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за групами ризику та згідно встановленого коефіцієнта резервування (п.2.8-2.10 постанови Національного Банку України від 29.09.1997 № 323). Відповідно пославшись на ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» суд апеляційної інстанції зазначив, що для цілей цього Закону використовуються звітні періоди рік та квартал, а тому підстави для визначення страхового резерву, який фінансова установа може віднести на збільшення валових витрат, виходячи з його загального обсягу за кілька податкових періодів, відсутні.
Відповідно до зазначеного судом апеляційної інстанції зроблено висновком про те, що позивачу неправомірно донараховано податок на прибуток в сумі 5664,30 грн. та відповідно, неправомірно застосовані фінансові санкції сумі 1699,29 грн.
Не погодившись із постановою Житомирського апеляційного господарського суду від 16.05.2006 по справі № 7/58 «НА» відповідач (ДПІ) подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення та відмовити в позові, оскільки рішення винесено із порушенням та неправильним застосуванням норм матеріального права і судом не прийнято до уваги норму пп. 12.2.1, пп. 12.2.2, пп. 12.2.3 п 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.09.1997 № 323 в редакції постанови Правління НБУ від 06.07.2000 № 122 (з врахуванням змін і доповнень від 06.07.2000 № 279).
На думку скаржника усі комерційні банки, починаючи з 01.07.1997, обов'язково здійснюють формування резерву для відшкодування можливих витрат за позиками комерційних банків за рахунок збільшення валових витрат у розмірі, передбаченому пп. 12.2.3 та п. 22.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Таким чином скаржник зазначив про помилкове твердження апеляційного господарського суду про те, що до складу валових витрат відноситься тільки сума безнадійної кредитної заборгованості, оскільки формування страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат, воно здійснюється відповідно до вимог Закону наступним чином: для встановлення граничного розміру страхового резерву, що утворюється за рахунок валових витрат, необхідно, суму боргових вимог, яка є на останній день звітного періоду, помножити на обмеження встановлені п. 12.2.3 Закону.
Відповідно скаржник вважає, що апеляційний господарський суд неправильно застосовує правило звітного податкового періоду, встановленого ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так як не враховує, що комерційний банк при розрахунку страхового резерву враховує сукупну заборгованість, що існує з початку ведення Закону в дію, а не сукупну заборгованість, що виникла в звітному періоді.
Позивач надав заперечення на касаційну скаргу в якому зазначив про звітні періоди, встановлені пп. 22.12 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та вказав на необхідність зменшення суми страхового резерву у зв'язку зі списанням нестандартних або безнадійних кредитів.
Таким чином позивач наголосив на тому, що ДПІ неправомірно розраховував страховий резерв за рахунок валових витрат наростаючим підсумком з моменту введення в дію Закону, а не за звітний (податковий) період, що і є порушенням чинного законодавства.
В судове засідання представник позивача не з'явився, про час і місце судового засідання повідомлений належним чином за адресою вказаною в запереченні.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги, заперечення на неї та пояснення представників відповідача, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як визначено ст. 4 Закону України від 28.12.1994 № 334 (в редакції від 22.05.1997 № 283 зі змінами) «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній нематеріальній формах.
Згідно пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткував прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст. 12 цього Закону, де п.п.12.2.1 визначено, що будь-який банк, а також будь-які небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством.
Розглядаючи порядок формування страхового резерву, необхідно зазначити пп. 12.2.2. Закону України «Про оподаткував прибутку підприємств», в якому зазначено, що з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.
Підпунктом 12.2.3 п. 12.2 ст.12 Закону України «По оподаткування прибутку підприємств» (чинного на момент проведених розрахунків) встановлено розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат - 40% до 31.12.1999 включно, 30% до 31.12.2001 включно 20% починаючи - 01.01.2002 від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості з кредитами, гарантіями і поруками, фактично наданими на останній робочий день звітного податкового періоду, яким згідно ст. 11 Закону є рік та квартал. Отже, в різні податкові періоди встановлені різні нормативи формування страхового резерву.
Відповідно розглядаючи даний спір, необхідно врахувати Інструкцію про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, затверджену Постановою Правління НБУ від 21.11.1997 №38, якою затверджено план рахунків, який розроблений для забезпечення потреб складання фінансової звітності. Так, на рахунку "7702" "Відрахування в резерв під заборгованість за наданим кредитами клієнтам" відображаються суми сформованого резерву з звітний податковий період, які відображаються у рядку 22 Декларації про прибуток банківської установи, порядок складання якої затверджений наказом Державної Податкової Адміністрації України від 31.07.1997 №273 (із змінами та доповненнями).
Оскільки судом встановлено, що в додатку № 7 до Акту перевірки "Розрахунок заниженого оподаткування прибутку результаті формування страхових резервів по Богунському відділенню Ощадного банку України" відображено фактично сформований страховий резерв за рахунок валових витрат, який не відповідає рядку 22 Декларації, тому є вірним висновок про те, що ДПІ в даній колонці відображає залишок резерву відповідно до рахунку "2400" на звітну дату, а не за рахунком "7702", на якому відображається фактична сума витрат звітних податкових періодів (квартал, рік).
Отже висновок суд апеляційної інстанції про те, що такий розрахунок є неправомірним законно обґрунтовано пп. 12.2.3, п. 22.13 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так як ДПІ показує фактично сформований резерв не за даними рядка 22 Декларації про прибуток, а за наростаючим підсумком, починаючи з дня набрання чинності Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Таким чином, суд апеляційної інстанції також вірно визнав, що розрахунок ДПІ не відповідає вимогам п.2.3 та п.4.6 Порядку складання декларації про прибуток банківської установи, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.01.1998 № 21 та ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки за рахунком "2400" відображається сума резервного фонду, який визначає кредитний ризик за кожною категорією кредитної операції "під контролем", "субстандартна", "сумнівна", "безнадійна".
Тобто на противагу помилкових заперечень скаржника необхідно звернути увагу на те, що до складу валових витрат відноситься тільки сума безнадійної кредитної заборгованості, яка відшкодовується банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за умови виконання ст. 12 Закону. Також необхідно врахувати норму ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», де зазначено, що для цілей цього Закону використовуються звітні періоди рік та квартал, тобто банк розраховує податкові зобов'язання, виходячи з валових витрат, які визначаються наростаючим підсумком з початку фінансового року незалежно в показників декларацій за попередні роки. Враховуючи зазначене, необхідно погодитись із висновком суду апеляційної інстанції, що підстави для визначення страхового резерву, який фінансова установа може віднести на збільшення валових витрат, виходячи з його загального обсягу за кілька податкових періодів, відсутні.
Також спростовуючи помилкові міркування скаржника необхідно зазначити, що у ІІ, ІІІ і ІV кварталах 2000 року сума боргових вимог банку зменшувалась, що вбачається з розрахунку (додатку №7) до акту перевірки, відповідно зменшувалась сума, що використовувалась як база для визначення обмеження встановлених пп. 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткував прибутку підприємств». В той же час перевищення граничного розміру страхового резерв що віднесений на валові витрати у звітних періодах II-IVквартали 2000 року не відбулося, отже і не виник надлишок страхового резерву.
З огляду на встановлене судом та враховуючи зазначене вище, суд касаційної інстанції погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що позивачу неправомірно донараховано податок на прибуток в сумі 5664,30 грн. та відповідно, неправомірно застосовані фінансові санкції в сумі 1699,29 грн.
Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судом апеляційної інстанцій норм матеріального права, на які посилається відповідач у касаційній скарзі, та вважає, що судом повно встановлені обставини у справі, яким надана правильна правова оцінка та вирішено спір на підставі законодавства, яке врегульовує спірні відносини, відповідно постанова Житомирського апеляційного господарського суду від 16.05.2006 по справі № 7/58 «НА» скасуванню не підлягає, як така, що винесена за вичерпних юридичних висновків.
Керуючись ст. ст. 160, 220, 221, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції залишити без задоволення.
Постанову Житомирського апеляційного господарського суду від 16.05.2006 по справі № 7/58 «НА» залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-239 КАС України.
Головуючий О.В. Карась
Судді А.І. Брайко
Г.К. Голубєва
А.О. Рибченко
М.О. Федоров