26 вересня 2011 р. Справа № 33196/10/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Каралюса В.М. та Носа С.П.,
при секретарі судового засідання - Васильків А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Львові на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.09.2010р. в адміністративній справі за позовом Публічного акціонерного товариства Акціонерно-комерційний банк «Львів» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Львові, з участю прокуратури м.Львова, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податкових зобов'язань по податку на прибуток підприємств і податку на додану вартість, -
15.04.2010р. позивач Публічне акціонерне товариство Акціонерно-комерційний банк /ПАТ АКБ/ «Львів» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із врахуванням поданої під час судового розгляду заяви про уточнення позовних вимог, просив скасувати винесені Державною податковою інспекцією /ДПІ/ у м.Львові податкові повідомлення-рішення № 0000022201/0/1563 від 27.01.2010р., № 0000022201/1/6464 від 07.04.2010р. про визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств, а також податкові повідомлення-рішення № 0000012201/0/1562 від 27.01.2010р., № 0000012201/1/6463 від 07.04.2010р. в частині визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість /ПДВ/ в розмірі 400374 грн., в тому числі 266916 грн. за основним платежем і 133458 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.4-12, Т.2, а.с.202).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27.09.2010р. заявлений позов задоволено частково, скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові № 0000012201/0/1562 від 27.01.2010р. та № 0000012201/1/6463 від 07.04.2010р. в частині визначення податкового зобов'язання по ПДВ в розмірі 400374 грн., з яких 266916 грн. за основним платежем та 133458 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також податкові повідомлення-рішення № 0000022201/0/1563 від 27.01.2010р. та № 0000022201/1/6464 від 07.04.2010р. в частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 3248165 грн. 13 коп., з яких 1625630 грн. 63 коп. за основним платежем та 1622534 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто з державного бюджету на користь позивача судовий збір у розмірі 01 грн. 70 коп. (Т.2, а.с.207-212).
Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржила відповідач ДПІ у м.Львові, яка покликаючись на порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить постанову суду скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні заявленого позову відмовити повністю (Т.2, а.с.217-221).
В обґрунтування своїх апеляційних вимог покликається на те, що у зв'язку із проведенням операцій щодо викупу акцій власної емісії та подальшої їх реалізації третій особі позивачем отримано фінансовий результат в розмірі 230312 грн. 64 коп., що стверджується даними обліку позивача, а вказана сума доходу відображена на відповідному балансовому рахунку; також позивачем не вживалися всіх необхідні заходи для стягнення заборгованості, яка виникла по кредитних договорах, укладених з ОСОБА_2, а також по укладених Стрийським відділенням ЗАТ АКБ «Львів» кредитних договорах, через що банком неправомірно включено до складу витрат суми коштів, внесених до страхових резервів під вказані кредитні угоди; в порушення вимог банківського законодавства позивачем здійснено придбання та подальшу реалізацію автозаправної станції, через що витрати по цій операції безпідставно включені до складу валових витрат і неправомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість; витрати на комунікаційне обладнання та його підключення до телекомунікаційної мережі в податковому обліку не відображені позивачем як створення основних фондів групи 1 (передавальні пристрої).
Також позивачем при придбанні двох легкових автомобілів безпідставно враховані норми Закону України «Про податок на додану вартість», хоча спеціальним для цих відносин є Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», приписи пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 якого позбавляють платника податків права на включення до валових витрат суми сплаченого податку на додану вартість.
У зв'язку із реорганізацією ДПІ у м.Львові шляхом перетворення в Спеціалізовану державну податкову інспекцію по роботі з великими платниками податків /СДПІ/ у м.Львові, судом апеляційної інстанції в порядку ст.55 КАС України допущено заміну відповідача (апелянта) його правонаступником - СДПІ у м.Львові (Т.2, а.с.251-252).
Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представників позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, протягом 18.11.2009р.-29.12.2009р. відповідачем ДПІ у м.Львові проведена виїзна планова перевірка ПАТ АКБ «Львів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007р. по 30.09.2009р., по результатам якої складено Акт перевірки № 2/22-0/09801546 від 13.01.2010р. (Т.1, а.с.13-46).
Проведеною перевіркою встановлено порушення, зокрема, вимог п.1.25 ст.1, пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.2.1, 5.2.4 п.5.2, пп.5.4.7 п.5.4 ст.5, пп.7.6.4 п.7.6 ст.7, пп.8.1.1 п.8.1, пп.8.2.1 п.8.2, пп.8.4.1 п.8.4, пп.8.6.1 п.8.6 ст.8, пп.12.2.2 п.12.2, пп.12.3.4 п.12.3 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 1626284 грн., в т.ч. за І квартал 2007 року в розмірі 693183 грн.; за півріччя 2007 року в розмірі 695206 грн.; за 3 квартали 2007 року в розмірі 757831 грн.; за 2007 рік в розмірі 763677 грн.; за І квартал 2008 року в розмірі 7205 грн.; за півріччя 2008 року в розмірі 514803 грн.; за 3 квартали 2008 року в розмірі 673173 грн.; за 2008 рік в розмірі 855723 грн.; за І квартал 2009 року в розмірі 6884 грн. та зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 64802 грн., в тому числі за ІІ квартал 2009 року в розмірі 26639 грн.; за ІІІ квартал 2009 року в розмірі 38163 грн.
Окрім цього, в порушення приписів пп.7.3.6 п.7.3, пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» позивачем занижено ПДВ на загальну суму 295836 грн., в тому числі за січень 2007 року у розмірі 266916 грн.; за липень 2009 року в розмірі 28920 грн. та завищено ПДВ за серпень 2009 року в розмірі 28920 грн.
На підставі вказаного Акта перевірки податковим органом винесені податкове повідомлення-рішення № 0000022201/0/1563 від 27.01.2010р., яким визначено податкове зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 3249126 грн., з яких 1626284 грн. за основним платежем та 1622842 за штрафними (фінансовими) санкціями; та податкове повідомлення-рішення № 0000012201/0/1562 від 27.01.2010р. про визначення податкового зобов'язання по ПДВ в розмірі 403266 грн., з яких 266916 грн. за основним платежем та 136350 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.47, 48).
По результатам процедури апеляційного узгодження податкових зобов'язань скарга позивача була відхилена, а винесені податкові повідомлення-рішення залишені без змін, при цьому відповідачем прийняті нові податкові повідомлення-рішення № 0000022201/1/6464 від 07.04.2010р. та № 0000012201/1/6463 від 07.04.2010р. на аналогічні суми (а.с.Т.1, а.с.49-50, Т.2, а.с.8-12).
Частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції прийшов до вірних висновків та прийняв обґрунтоване рішення з приводу прийнятих ДПІ у м.Львові податкових повідомлень-рішень, при цьому доводи апеляційної скарги слід відхилити з наступних міркувань.
Як слідує з матеріалів справи, 28.08.2006р. ПАТ АКБ «Львів» прийнято рішення про викуп власних акцій загальної емісії в акціонерів банку за ціною вище номінальної з коефіцієнтом 2,24 від номінальної вартості. На підставі укладених з акціонерами договорів купівлі-продажу цінних паперів позивачем 06.09.2006р., 25.09.2006р. та 27.09.2006р. перераховано на рахунки акціонерів 416048 грн. 64 грн., а у реєстрі власників іменних цінних паперів вчинені відповідні записи від 06.06.2006р., 25.09.2006р. та 27.09.2006р. (Т.1, а.с.92-128).
Відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № 1 від 26.07.2007р. позивач відчужив на користь ТзОВ «Нью Прогрес Холдінг» прості іменні акції в кількості 1857360 шт. за ціною 416048 грн. 64 коп., які згідно платіжного доручення № 16 від 27.07.2007р. були перераховані на рахунок банку, а у реєстрі власників іменних цінних паперів вчинений відповідний запис від 27.07.2007р. (Т.2, а.с.16-19, 122).
Розглядувані правовідносини регламентуються приписами пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких валовий доход включає доходи від продажу цінних паперів, деривативів.
Відповідно до пп.7.6.1 п.7.6 ст.7 цього Закону платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.
Підпунктом 7.6.2 п.7.6 ст.7 названого Закону передбачено, що норми цього пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.
З наведених норм випливає, що для осіб, які не мають статусу торговців цінними паперами, торгівлею цінними паперами вважаються будь-які операції з купівлі та продажу цінних паперів, а визначення фінансового результату від торгівлі цінними паперами для таких осіб можливе лише у випадку, якщо відбулось понесення витрат в зв'язку з купівлею цінних паперів та отримання доходу в зв'язку з їх продажем.
Нормами п.п.7.6.3, п.п.7.6.4 п.7.6 ст.7 вказаного Закону встановлено, що під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості, а під терміном «доходи» - суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів.
Таким чином, для позивача продаж раніше викуплених акцій власної емісії є операцією з торгівлі цінними паперами на вторинному ринку, а тому доходи банку визначаються як сума коштів, отримана від продажу акцій власної емісії, а витрати - як сума коштів, що сплачена акціонерам в зв'язку з викупом акцій власної емісії.
Оскільки отримані позивачем доходи від продажу акцій в сумі 416048 грн. 64 коп. не перевищують понесені внаслідок їх придбання витрати в сумі 416048 грн. 64 коп., тому позивач фактично не отримав прибутку від операцій з цінними паперами, через що відсутні підстави для збільшення валового доходу на суму 230312 грн. 64 коп. в ІІІ кварталі 2007 року.
Твердження апелянта щодо відображення позивачем отриманого доходу у бухгалтерському обліку колегія суддів відхиляє, оскільки фінансові результати операцій з цінними паперами відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), визначаються за даними податкового обліку.
Згідно матеріалів справи, позивачем укладено з ОСОБА_2 кредитні договори № 200580089 від 30.09.2005р. на суму 86400 євро, № 200530095 від 27.10.2005р. на суму 80000 євро, № 200580096 від 27.10.2005р. на суму 60000 доларів США; термін погашення вказаних кредитів складає 01.03.2007р.
Вказані договори забезпечені договором іпотеки від 28.10.2005р., відповідно до якого ОСОБА_2 передає в іпотеку належне їй на праві власності нерухоме майно - недобудований готель, що знаходиться в с.Волосянка Сколівського району Львівської обл.
Ухвалою Личаківського районного суду м.Львова від 09.08.2006р. у справі № 2-1991/2006 визнано мирову угоду, за умовами якої ОСОБА_2 визнає, що її заборгованість перед ЗАТ АКБ «Львів» складає 166400 євро, 60000 доларів США (сума кредитів) та 6385,44 євро, 2607,14 доларів США (сума несплачених відсотків); вказану заборгованість ОСОБА_4 та АСК «Скарбниця» зобов'язуються погасити в рівних частинах відразу після відчуження об'єкту мирової угоди, без погашення нарахувань за вказаними кредитними договорами, здійсненими банком, після підписання цієї мирової угоди. Банк погоджується із таким порядком погашення визнаної ОСОБА_2 заборгованості та надає письмову згоду шляхом зняття заборони ОСОБА_4 та АСК «Скарбниця» на відчуження готелю та земельної ділянки (Т.1, а.с.132-158).
Оскільки станом на 01.03.2007р. боржник ОСОБА_2 зобов'язання за кредитними договорами не виконала, імовірність виконання нею зобов'язань практично відсутня, тому протоколами засідання кредитного комітету ПАТ АКБ «Львів» від 30.03.2007р. заборгованість по кредитах віднесено до класу «безнадійні» кредитні операції і сформовано страховий резерв на всю суму боргу без урахування застави в розмірі 1434070 грн., який в І кварталі 2007 року включено до валових витрат.
Окрім цього, протягом січня 2007 року - квітня 2008 року Стрийським відділенням ЗАТ АКБ «Львів» видано фізичним особам шляхом укладання договорів 428 споживчих кредитів на загальну суму 3300000 грн.; погашення кредитів та сплата відсотків по кредитах фізичними особами не здійснювалося.
По факту порушень при видачі споживчих кредитів прокуратурою Львівської обл. 30.07.2008р. було винесено постанову про порушення кримінальної справи за ознаками злочинів, передбачених ч.5 ст.191, ч.2 ст.366 КК України (Т.2, а.с.116, 117).
У зв'язку із практично відсутньою імовірністю повернення кредитів протоколами засідання кредитного комітету банку № 228 від 20.10.2008р., № б/н від 25.11.2008р., № б/н від 17.12.2008р., № б/н від 23.01.2009р., № 24/1 від 12.02.2009р. заборгованість по цих кредитах віднесено до класу «безнадійні» кредитні операції і сформований страховий резерв в сумі 3300000 грн., який включено до валових витрат протягом ІІ - IV кварталів 2008 року.
Наведені правовідносини регламентуються приписами пп.5.2.4 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), якими визначено, що до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.
Відповідно до п.12.2 ст.12 названого Закону будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.
Створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.
Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати для комерційних банків - 10 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.
У разі коли за наслідками звітного податкового періоду відбувається зменшення сукупного розміру нестандартних або безнадійних кредитів (інших видів заборгованості) у зв'язку з їх переведенням до стандартної категорії чи зі списанням до складу валових витрат платника податку за процедурою, встановленою пунктом 12.3 цієї статті, або при зменшенні сум боргових вимог, що використовується як база для визначення обмежень, встановлених підпунктом 12.2.3 цього пункту, надлишкова сума страхового резерву направляється на збільшення валового доходу фінансової установи за наслідками такого звітного періоду.
В п.1.25 ст.1 вказаного Закону визначено поняття безнадійної заборгованості та наведено її ознаки.
З наведеного слідує, що питання правомірності формування страхового резерву за рахунок валових витрат слід розглядати з огляду на наявність ризику неповернення кредитних коштів, який, як і вартість застави та розмір страхового резерву, визначаються банками самостійно у відповідності до Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затв. постановою Правління Національного банку України № 279 від 06.07.2000р.
При цьому, чинне законодавство не ставить створення страхового резерву за рахунок валових витрат в залежність від вжиття банком заходів щодо повернення нестандартної заборгованості, класифікованої як «безнадійна».
Таким чином, колегія суддів вважає, що позивач вірно класифікував нестандартну заборгованість за кредитами, наданими ОСОБА_2 та іншим фізичним особам, як «безнадійні» кредитні операції та обгрунтовано створив страховий резерв за рахунок збільшення валових витрат в сумі 4734070 грн., а відтак не допустив порушення вимог пп.12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Із матеріалів справи убачається, що між позивачем та ТзОВ «ІВА-Галич» були укладені кредитні договори № 35 від 23.02.2004р. на суму 400000 грн. на термін до 19.04.2004р., № 37 від 26.02.2004р. на суму 400000 грн. на термін до 21.04.2004р., № 49 від 05.03.2004р. на суму 500000 грн. на термін до 23.04.2004р., № 77 від 05.04.2004р. на суму 350000 грн. на термін до 14.04.2004р., № 78 від 05.04.2004р. на суму 300000 грн. на термін до 16.04.2004р., № 53-В від 25.04.2003р. на суму 200000 доларів США на термін до 22.04.2005р., № 58-В від 01.10.2003р. на суму 150000 доларів США на термін до 30.09.2004р., № 164 від 21.08.2003р. на суму 200000 дол. США на термін до 22.08.2005р.
З метою забезпечення зобов'язань за кредитним договором № 58-В від 01.10.2003р. банк (заставодержатель), ТзОВ «ІВА-Галич» (позичальник), ПП «Анюта» (заставодавець-поручитель) уклали договір застави від 31.10.2003р., відповідно до якого заставодавець надав в заставу належне йому на праві власності майно, оцінене сторонами на суму 1509164 грн., а саме: автозаправну станцію в цілому з магазином супутніх товарів, що розташована по вул.Галицькій, 36 у м.Львів-Винники.
З метою забезпечення зобов'язань за іншими вищенаведеними кредитними договорами банк (кредитор) уклав з ПП «Анюта» (поручитель) договір поруки від 05.04.2004р., відповідно до якого поручитель зобов'язався перед кредитором відповідати за своєчасне і повне виконання ТзОВ «ІВА-Галич» зобов'язань за кредитними договорами № 35 від 23.02.2004р., № 37 від 26.02.2004р., № 49 від 05.03.2004р., № 77 від 05.04.2004р., № 78 від 05.04.2004р., № 164 від 21.08.2003р., а також договір поруки від 23.04.2004р., відповідно до якого поручитель зобов'язується перед кредитором відповідати за своєчасне і повне виконання ТзОВ «ІВА-Галич» зобов'язань за кредитним договором № 53-В від 25.04.2003р.
Оскільки, станом на 03.08.2004р. боржник ТзОВ «ІВА-Галич» зобов'язання за кредитними договорами не виконав, сторонами було прийнято рішення про передачу в якості погашення заборгованості перед банком за кредитними договорами належної ПП «Анюта» автозаправної станції разом з відповідним обладнанням.
Для цього між позивачем та ПП «Анюта» були укладені договори купівлі-продажу від 09.08.2004р. та від 06.08.2004р., відповідно до яких ПП «Анюта» продало банку автозаправну станцію вартістю 1509164 грн., в т.ч. ПДВ - 251527 грн. 33 коп., та обладнання вартістю 93424 грн., в т.ч. ПДВ - 15570 грн. 67 коп.
Сторонами підписані акт прийому-передачі автозаправної станції від 09.08.2004р. та акт прийому-передачі обладнання від 09.08.2004р.; продавець надав банку податкові накладні № 192 від 30.08.2004р. та № 193 від 30.08.2004р.
У подальшому на підставі норм ст.601 ЦК України між Банком та ПП «Анюта» були укладені угоди про залік однорідних зустрічних вимог від 09.08.2004р. на суму 1602588 грн., відповідно до яких частково припиняються зобов'язання ПП «Анюта» за договорами поруки від 05.04.2004р. і від 23.04.2004р. та зобов'язання банку за договорами купівлі-продажу від 09.08.2004р. та від 06.08.2004р.
В податковому обліку позивач при визначенні прибутку за ІІІ квартал 2004 року не включив до валових витрат витрати на придбання автозаправної станції та обладнання в сумі 1335490 грн., а при визначенні зобов'язань по ПДВ за серпень 2004 року не включив до податкового кредиту сплачений податок в сумі 267098 грн.
Відповідно до договору купівлі-продажу від 19.01.2007р., укладеного між банком (продавець) та ТзОВ «Квартет» (покупець), продавець відчужив автозаправну станцію вартістю 1510000 грн.. в тому числі ПДВ - 251666 грн. 67 коп., а відповідно до договору купівлі-продажу № 3/112007/31 від 19.01.2007р. - обладнання вартістю 94000 грн., в тому числі ПДВ - 15666 грн. 67 коп.
Сторонами підписані акти прийому-передачі автозаправної станції та обладнання від 29.01.2007р.; позивач надав ТзОВ «Квартет» податкові накладні № 32 від 19.01.2007р. та № 31 від 19.01.2007р. (Т.1, а.с.52-59, 169, Т.2, а.с.111-115, 118-121).
При визначенні прибутку в І кварталі 2007р. позивачем включено до валового доходу дохід від продажу автозаправної станції та обладнання в сумі 1336667 грн., а до валових витрат - витрати на їх придбання в сумі 1334556 грн.
При визначенні зобов'язань по податку на додану вартість за січень 2007 р. позивач включив до податкового зобов'язання ПДВ в розмірі 267333 грн. 34 коп., а до податкового кредиту - сплачений при придбанні автозаправної станції та обладнання податок в сумі 266916 грн.
Розглядувані правовідносини регулюються нормами ст.48 Закону України «Про банки і банківську діяльність» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), згідно яких банкам забороняється діяльність у сфері матеріального виробництва, торгівлі (за винятком реалізації пам'ятних, ювілейних і інвестиційних монет) та страхування, крім виконання функцій страхового посередника.
Банк може мати у власності нерухоме майно загальною вартістю не більше 25 відсотків капіталу банку. Це обмеження не поширюється на: приміщення, яке забезпечує технологічне здійснення банківських функцій; майно, яке перейшло банку у власність на підставі реалізації прав заставодержателя відповідно до умов договору застави; майно, набуте банком з метою запобігання збиткам, за умови, що таке майно має бути відчужено банком протягом одного року з моменту набуття права власності на нього.
Згідно із пп.7.9.5 п.7.9 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, валові витрати та валові доходи заставодавця та заставодержателя визначаються у такому порядку:
відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), - ціною продажу такої застави;
якщо згідно з умовами договору або закону об'єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставо держателем такого об'єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), - ціною придбання такої застави;
якщо кредитор у подальшому продає об'єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються у загальному порядку.
Оцінюючи в сукупності вищевикладене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що автозаправна станція та обладнання, які були предметом застави, перейшли у власність позивача на підставі реалізації ним прав заставодержателя відповідно до умов договору застави від 31.10.2003р. і договорів поруки від 05.04.2004р. та від 23.04.2004р., з укладанням необхідних для відображення фінансово-господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку первинних документів.
При цьому вказані операції були характерними для здійснення прав заставодержателя в добровільному порядку, оскільки іншого механізму не існувало; також не був передбачений такий чинним на той час законодавством.
Слід наголосити й на тому, що позивачем були дотримані строки, передбачені ст.15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для визначення податкових зобов'язань по податку на додану вартість та по податку на прибуток із вищевказаних операцій.
Як слідує з матеріалів справи, позивачем віднесено до групи 3 основних фондів придбані в 2005, 2007, 2008, 2009 роках блоки безперебійного живлення, системи сигналізації, систему охоронно - пожежної сигналізації, кований дашок та з метою їх амортизації використано норму в розмірі 6 відсотків; до групи 4 основних фондів віднесено придбані в 2007, 2008, 2009 роках маршрутизатори, комутатори, модулі, контролери домену, комунікаційні сервери, модем-маршрутизатори і, з метою їх амортизації використано норму в розмірі 15 відсотків; до групи 1 основних фондів віднесено вартість робіт з демонтажу та монтажу віконних решіток в приміщенні банку, виконаних у вересні 2008 року контрагентом ТзОВ «Профліга».
Відповідно до пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання.
Підпунктом 8.2.1 п.8.2 ст.8 цього Закону визначено, що під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
Відповідно до пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 наведеного Закону основні фонди підлягають розподілу за такими групами:
група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;
група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;
група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;
група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
Підпунктом 8.6.1 п.8.6 ст.8 цього Закону встановлені розміри норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду (в розрахунку на податковий квартал): група 1-2 відсотки; група 2-10 відсотків; група 3-6 відсотків; група 4-15 відсотків.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що позивач правомірно збільшив групу 4 на вартість придбаних маршрутизаторів, комутаторів, модулів, контролерів домену, комунікаційних серверів, модем - маршрутизаторів, оскільки вони є структурними складовими комп'ютерних та інформаційних систем, за своїми характеристиками є мобільними, витрати на їх придбання безпосередньо не пов'язані з будівлями, не є окремими спорудами, а також обгрунтовано відніс до групи 3 блоки безперебійного живлення, які застосовуються для захисту різноманітних типів обладнання, чутливого до якості електропостачання.
Разом з тим, витрати на придбання систем сигналізації, системи охоронно-пожежної сигналізації, кованого дашка підлягають відображенню у податковому обліку як поліпшення об'єкта основних фондів 1 групи, оскільки вони є невід'ємною частиною відповідного приміщення.
Окрім того, позивачем не представлено первинних документів, які містять відомості про виконані роботи ТзОВ «Профліга» та підтверджують необхідність їх здійснення (договір, дефектний акт, акт виконаних робіт та інші первинні документи), а тому в нього відсутні підстави для збільшення вартості групи 1 основних фондів на 11000 грн. і, відповідно, для нарахування амортизаційних відрахувань в І кварталі 2009 року на суму 138 грн.
Отже, позивачем завищені амортизаційні відрахування на загальну суму 2613 грн. 47 коп., в тому числі у І кварталі 2007 року на 78 грн. 11 коп., в ІІ кварталі 2007 року на 70 грн. 90 коп., в ІІІ кварталі 2007 року на 240 грн. 18 коп., в IV кварталі 2007 року на 219 грн. 83 коп., в І кварталі 2008 року на 200 грн. 83 коп., в ІІ кварталі 2008 року на 183 грн. 07 коп., в ІІІ кварталі 2008 року на 166 грн. 50 коп., в IV кварталі 2008 року на 686 грн. 67 грн., в І кварталі 2009 року на 767 грн. 38 коп., що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 653 грн. 37 коп.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем були придбані 21.11.2007р. легковий автомобіль марки Renault Kangoo вартістю 103229 грн., в тому числі ПДВ у розмірі 17204 грн. 84 коп., та 18.03.2008р. - легковий автомобіль марки Volkswagen Passat вартістю 195385 грн., в тому числі ПДВ у розмірі 32564 грн. 17 коп.
Придбані легкові автомобілі обліковуються на балансі банку як основні фонди і використовуються для здійснення статутної діяльності.
Суми податку на додану вартість, що були сплачені постачальникам у зв'язку з придбанням автомобілів, до податкового кредиту позивачем не включені, а віднесені на збільшення балансової вартості 2-ї групи основних фондів, з подальшим нарахуванням амортизаційних відрахувань.
Відповідно до вимог пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку під час придбання легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.
Не включаються до складу валових витрат витрати на сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання (ч.1 пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 цього Закону).
Натомість, ч.3 пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що у разі, якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на подану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Отже, остання норма прямо передбачає, що платник податків, який зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, вправі здійснити одну з двох дій стосовно податку на додану вартість, сплаченого у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг) - або включити його до валових витрат або збільшити на суму цього податку балансову вартість відповідної групи основних фондів (за умови, що сума такого ПДВ не включена до складу податкового кредиту платника податку).
При цьому дана норма регламентує порядок оподаткування окремих платників податку (які одночасно здійснюють операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування), а тому є спеціальною по відношенню до пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і підлягає переважному застосуванню.
Також вона є спеціальною і по відношенню до пп.8.4.1 п.8.4 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Наведене свідчить, що позивачем правомірно збільшено на суму ПДВ балансову вартість, придбаних ним автомобілів.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що відповідачем вірно та підставно проведено донарахування податку на прибуток на суму 653 грн. 37 коп., а тому наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 307 грн. 50 коп.; решта донарахувань здійснені податковим органом без достатніх правових підстав.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.
Таким чином, заявлений позов підлягає до часткового задоволення, при цьому, виходячи із передбачених ст.162 КАС України повноважень суду при вирішенні адміністративної справи, спірні повідомлення-рішення ДПІ у м.Львові № 0000012201/0/1562 від 27.01.2010р. та № 0000012201/1/6463 від 07.04.2010р. слід визнати протиправними і скасувати в частині визначення податкового зобов'язання по ПДВ в розмірі 400374 грн., з яких 266916 грн. за основним платежем та 133 458 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також податкові повідомлення-рішення № 0000022201/0/1563 від 27.01.2010р. та № 0000022201/1/6464 від 07.04.2010р. слід визнати протиправними і скасувати в частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 3248165 грн. 13 коп., з яких 1625630 грн. 63 коп. за основним платежем та 1622534 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; решта позовних вимог задоволенню не підлягає.
Вказане уточнення не впливає на правильність вирішення заявленого позову, а тому підстав для скасування чи зміни судового рішення колегія суддів не вбачає.
Окрім цього, відповідно до ч.2 ст.200 КАС України не може бути скасовано правильне по суті рішення суду з одних лише формальних міркувань.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстави для скасування постанови колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на неї слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.1 ч.1 ст.198, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 254 КАС України, колегія суддів
Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Львові на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.09.2010р. в адміністративній справі № 2а-3306/10/1370 залишити без задоволення, а згадану постанову суду - без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання ухвалою законної сили.
Головуючий суддя: Р.М.Шавель
Судді: В.М.Каралюс
С.П.Нос