26 вересня 2011 р. Справа № 28991/10/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Каралюса В.М. та Носа С.П.,
при секретарі судового засідання - Васильків А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Радехівському районі Львівської обл. на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.04.2010р. у адміністративній справі за позовом Міського комунального підприємства «Радехівтеплоенерго» до Державної податкової інспекції у Радехівському районі Львівської обл. про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання до вчинення певних дій, -
10.09.2009р. позивач Міське комунальне підприємство /МКП/ «Радехівтеплоенерго» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із врахуванням поданої під час розгляду справи заяви про уточнення позовних вимог, просив скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції /ДПІ/ у Радехівському районі Львівської обл. № 0002601501/0 від 27.11.2008р. та № 0001071501/0 від 23.04.2009р., зобов'язати відповідача внести в облікову картку платника податку на додану вартість /ПДВ/ записи про здійснення позивачем платежів з ПДВ за грудень 2006 року, січень -грудень 2007 року, за січень - грудень 2008 року, за січень - серпень 2009 року; стягнути з відповідача вартість сплаченого судового збору (Т.1, а.с.2-6, 207).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20.04.2010р. заявлений позов задоволено частково, скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у Радехівському районі Львівської обл. № 0002601501/0 від 27.11.2008р. та № 0001071501/0 від 23.04.2009р.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено (Т.2, а.с.45-47).
Не погодившись із винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач ДПІ у Радехівському районі Львівської обл., яка у поданій апеляційній скарзі, покликаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду та залишити без змін спірні податкові повідомлення-рішення (Т.2, а.с.50-53).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що відповідно до п.8.2.2 п.8.2 ст.8 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» з 15.10.2001р. на активи позивача була поширена податкова застава; за наявності в платника податків податкового боргу наведений Закон не передбачає можливості спрямування коштів в рахунок погашення податкових зобов'язань, що мають більш пізні терміни виникнення.
Таким чином, кошти, які надійшли на сплату зобов'язань з податку, збору, спрямовуються на погашення податкових зобов'язань з того самого платежу в порядку календарної черговості настання граничних термінів їх сплати. Така черговість погашення діє незалежно від волі платника податків та стосується як самостійно розрахованих платником податків податкових зобов'язань, так і зобов'язань, розрахованих контролюючим органом.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представників позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, 27.11.2008р. відповідачем ДПІ у Радехівському районі Львівської обл. проведена невиїзна документальна перевірка МКП «Радехівтеплоенерго» на предмет дотримання вимог пп.5.3.1 п.5.3. ст.5 Закону України «Про порядок погашення податкових зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», за наслідками якої складено Акт перевірки № 201/15-0 від 27.11.2008р. та винесено податкове повідомлення-рішення № 0002601501/0 від 27.11.2008р. (Т.1, а.с.32-34).
У вказаному Акті зазначається, що позивач сплатив суму податкового зобов'язання за платежем ПДВ із затримкою більше 90 днів в розмірі 282636 грн. 16 коп.; за наслідками проведеної перевірки МКП «Радехівтеплоенерго» зобов'язано сплатити штрафні санкції у розмірі 141318 грн. 12 коп.
Окрім цього, 23.04.2009р. відповідачем ДПІ у Радехівському районі Львівської обл. проведена невиїзна документальна перевірка МКП «Радехівтеплоенерго», за наслідками якої складено Акт перевірки № 326/15-0 від 23.04.2008р. та винесено податкове повідомлення-рішення № 0001071501/0 від 23.04.2009р. (Т.1, а.с.14-15).
У вказаному Акті зазначається, що позивач сплатив суму узгодженого податкового зобов'язання за платежем ПДВ із затримкою більше 90 днів в розмірі 56912 грн. 32 коп.; за наслідками проведеної перевірки МКП «Радехівтеплоенерго» зобов'язано сплатити штрафні санкції у розмірі 28456 грн. 17 коп.
Також у матеріалах справи наявні податкові декларації, де відображено нарахування відповідних зобов'язань, та банківські документи про сплату коштів в рахунок погашення цих зобов'язань. У кожному з платіжних доручень позивачем вказані призначення платежу та період, за який здійснюється платіж (Т.1, а.с.16-31, 35-98, 141-189, 199-203, 208-215).
Аналізуючи фактичні обставини справи та норми чинного законодавства, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про те, що самостійно визначивши та перерахувавши зобов'язання з ПДВ, позивач виконав своє зобов'язання зі сплати податку за визначені ним періоди, що виключає можливість застосування до нього штрафних санкцій на підставі пп.17.1.7 ст.17 Закону України «Про порядок погашення податкових зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
В обгрунтування наведеного висновку колегія виходить з того, що абз.1 пп.16.3.3 п.16.3 ст.16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що при частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку. Податковий борг, що погашається частково, сплачується разом зі сплатою пені, нарахованої відповідно до такої частки, єдиним платіжним документом, в якому суми такого податкового боргу та такої пені визначаються окремо. Платіжні документи, які не містять окремо виділену суму податкового боргу та суму пені, не приймаються до виконання.
Відповідно до абзацу другого пп.16.3.3 п.16.3 ст.16 наведеного Закону якщо платник податків не сплачує пеню разом зі сплатою податкового боргу (його частини) або не визначає її окремо у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеної пропорції), то податковий орган самостійно здійснює розподіл такої сплаченої суми на суму, що спрямовується на погашення такого податкового боргу (його частини), та суму, що спрямовується на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини), та надсилає такому платнику податків повідомлення, в якому міститься зазначена інформація.
Наслідком таких дій є зміна суми податкового боргу, погашеного платником податку. Податковий борг, що погашається платником податку, зменшується за рахунок того, що частина сплаченої платником суми замість погашення податкового боргу спрямовується на сплату пені, нарахованої на суму відповідного податкового боргу. Сума, яка спрямовується на погашення наявної у платника податків пені, розподіляється в автоматичному режимі за допомогою алгоритму, що визначає питому вагу такої пені у загальній сумі податкового боргу.
Зменшення ж суми погашеного платником податків податкового боргу призводить до збільшення пені, що нараховується у подальшому на залишок несплаченого податкового боргу.
Відповідно до пункту 4.1 Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затв. наказом ДПА України № 290 від 11.06.2003р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), погашення сум нарахованої пені здійснюється за рахунок джерел, визначених ст.7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» щодо погашення податкового боргу платників податків.
Таким чином, погашення пені, нарахованої на суму податкового боргу, відбувається у тому самому порядку, що й погашення податкового боргу, в тому числі шляхом примусового стягнення на активи платника податків, як це передбачено пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 вищевказаного Закону.
Виходячи з викладеного дії податкового органу з розподілу сплачених платником податків сум, вчинені відповідно до пп.16.3.3 п.16.3 ст.16 цього Закону та п.3.8 Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, безпосередньо впливають на розмір залишку податкового боргу та суму пені, що підлягає нарахуванню і стягненню з платника податків.
Відповідно до пп.7.1.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або податкового боргу платника податку є будь-які власні кошти такого платника податку. Отже, грошовий платіж є єдиною формою сплати податкових зобов'язань і погашення податкового боргу.
Згідно з п.6 ст.7 Закону України «Про Національний банк України» Національний банк України визначає систему, порядок і форми платежів.
Пунктом 1.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затв. постановою Правління Національного банку України № 22 від 21.01.2004р., кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі платіжних вимог стягувачів у разі примусового списання коштів згідно з главою 5 цієї Інструкції. При цьому, згідно з п.3.8 зазначеної Інструкції реквізит «призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність установленим вимогам лише за зовнішніми ознаками.
Із наведеного випливає, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику податків. Тому суми податкових зобов'язань або податкового боргу, з урахуванням пп.16.5.2 п.16.5 ст.16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», слід вважати сплаченими у день реєстрації банківською установою платіжного документа із зазначеним у ньому призначенням платежу на сплату відповідних податкових зобов'язань або податкового боргу, визначених платником податків.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який є спеціальним законом з питань оподаткування і установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначено вичерпний перелік заходів, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. Серед таких заходів немає зміни призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.
Таким чином, у разі недотримання платником податків порядку погашення податкового боргу та виконання податкових зобов'язань, передбаченого п.7.7 ст.7 вищевказаного Закону, податковий орган не наділений правом чи обов'язком змінювати призначення платежу, визначене платником податків.
За таких обставин самостійне зарахування податковим органом сплачених платником податку сум у рахунок податкового боргу або тих податкових зобов'язань, які не вказані в призначенні платежу під час перерахування платником податків коштів до бюджету, є неправомірним.
При цьому колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо наявності судового рішення - постанови господарського суду Львівської обл. від 15.10.2008р. (Т.1, а.с.107) - про стягнення податкового боргу, оскільки виконання такого здійснюється в порядку Закону України «Про виконавче провадження», а не самостійно податковим органом шляхом зміни призначення платежів, проведених платником податків, із визначенням останнім конкретного призначення сплачених коштів.
Таким чином, заявлений позов в частині вимог про скасування спірних податкових повідомлень-рішень підлягає до задоволення, при цьому, виходячи із передбачених ст.162 КАС України повноважень суду при вирішенні адміністративної справи, спірні податкові повідомлення-рішення ДПІ у Радехівському районі Львівської обл. № 0002601501/0 від 27.11.2008р. та № 0001071501/0 від 23.04.2009р. слід визнати протиправними і скасувати.
Разом з тим, в частині позовних вимог про зобов'язання відповідача внести в облікову картку платника ПДВ записи про здійснення позивачем платежів з ПДВ за грудень 2006 року, січень -грудень 2007 року, за січень - грудень 2008 року, за січень - серпень 2009 року, суд першої інстанції помилково виходив з того, що такі підлягають судовому розгляду в порядку адміністративного судочинства.
Так, справа в адміністративному суді може бути порушена за наявності між сторонами публічно-правового спору, оскільки у розумінні ст.3 КАС України справа адміністративної юрисдикції - це переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір, у якому хоча б однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа або інший суб'єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод (ст.2, п.1 ч.1 ст.17 КАС України).
З наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
У той же час, за змістом Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПА України № 276 від 18.07.2005р., цією Інструкцією встановлюється виключно порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), надходження яких контролюється органами державної податкової служби і які передбачені бюджетною класифікацією України за доходами до Державного бюджету України, місцевих бюджетів та державних цільових фондів, надходжень на погашення простроченої заборгованості за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та бюджетними позичками, а також сум штрафних (фінансових) санкцій та пені, що застосовуються до платників податків відповідно до чинного законодавства.
Пунктом 3.1 розділу 3 згаданої Інструкції визначено мету відкриття органами державної податкової служби на кожний поточний рік особових рахунків за кожним платником та кожним видом платежу - облік нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету.
З правового аналізу наведених положень вбачається, що облік платежів у картках особового рахунку за своєю юридичною природою не є тими діями суб'єкта владних повноважень, які породжують для підприємства будь-які правові наслідки.
Отже, саме по собі відображення у картці особового рахунку відповідних даних не породжує для платника податків настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права і обов'язки.
Таким чином, дії податкового органу по обліку платежів у картці особового рахунку неможливо вважати його рішенням, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки позивача у сфері публічно-правових відносин, а відтак вони не підпадають під дію п.1 ч.1 ст.17 КАС України.
Згідно з п.1 ч.1 ст.157 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Зважаючи на те, що обраний позивачем спосіб захисту права не відповідає його змісту та не підлягає розгляду в суді, провадження в адміністративній справі в частині вимог про зобов'язання відповідача внести в облікову картку платника ПДВ записи про здійснення позивачем платежів з ПДВ за відповідні періоди слід закрити.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно по суті вирішив розглядуваний спір, однак помилково застосував норми матеріального права при вирішенні вимог про зобов'язання відповідача внести в облікову картку платника ПДВ записи про здійснення позивачем платежів з ПДВ за відповідні періоди, через що оскаржувану постанову в частині цих вимог слід скасувати і закрити провадження.
В решті постанова суду прийнята з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування чи зміни у цій частині є відсутніми.
Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.п.1, 4 ч.1 ст.198, ст.200, ч.1 ст.203, п.п.1, 4 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 254 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Радехівському районі Львівської обл. задоволити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.04.2010р. в частині вирішення позовних вимог про зобов'язання Державної податкової інспекції у Радехівському районі Львівської обл. внести в облікову картку платника податку на додану вартість записи про здійснення відповідних платежів, - скасувати та провадження у цій частині справи - закрити.
В решті постанову суду залишити без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання ухвалою законної сили.
Головуючий суддя: Р.М.Шавель
Судді: В.М.Каралюс
С.П.Нос