79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2
20 вересня 2011 р. № 2а-5812/11/1370
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого -судді Кравчука В.М.,
за участю секретаря судового засідання Ганачівської Л.Ю.,
представника позивача Броницька І.В.,
представника відповідача Карпина Я.С.,
розглянувши адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гал-Кат»до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова про визнання дій неправомірними, -
20 травня 2011 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гал-Кат»(надалі -ТзОВ «Гал-Кат») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова (надалі -ДПІ) про визнання протиправними дій. З урахуванням уточнених позовних вимог, наведених в заяві від 01.08.2011р., просить суд:
1) Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у викладенні в акті перевірки № 1030/23-4/33361757 від 06 травня 2011 року незаконних висновків про безтоварність та нікчемність фінансово-господарських операцій між Товариством з обмеженою відповідальністю «Гал-Кат»та Закритим акціонерним товариством «Науково-виробниче підприємство «Укрзахіденерго»;
2) Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у викладенні в акті перевірки № 1030/23-4/33361757 від 06 травня 2011 року незаконних висновків про завищення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період січень 2011 року в сумі 1225808 гривень, чим порушено п. 185.1 ст. 185, ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ, ч. 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ЦК України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах з ЗАТ «Науково-виробниче підприємство «Укрзахіденерго».
3) Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у викладенні в акті перевірки № 1030/23-4/33361757 від 06 травня 2011 року незаконних висновків про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2011 року в сумі 1225808 гривень, чим порушено п. 185.1 ст. 185, ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ, ч. 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ЦК України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах з ЗАТ «Науково-виробниче підприємство «Укрзахіденерго».
В обґрунтування позову позивач зазначає, що за наслідками перевірки, проведеної ДПІ, встановлено, що сформоване ТзОВ «Гал-Кат» податкове зобов'язання в сумі 1225808 грн. по контрагенту ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»виникло за рахунок продажу товарів (пластикат та поліетилен) за договором купівлі-продажу № 203/1 від 02.03.2009 р. В акті перевірки зазначено, що даний договір не спрямований на реальне настання наслідків, що обумовлені ним, а отже в силу ст. 203 ЦК України є нікчемним, і, як наслідок, задеклароване ТзОВ «Гал-Кат»податкове зобов'язання з ПДВ в сумі 1225808 грн. за цим договором відхилено.
Окрім цього, з тих самих підстав відповідач вважає фіктивним і нікчемним договір купівлі-продажу № 109 від 01.09.2010р. про поставку ТзОВ «Гал-Кат» на користь ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»мідних катодів, що призвело до відхилення задекларованого позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 1225808 грн.
Позивач з такими висновками не згідний і вважає їх неправомірними. Реальність господарських операцій з ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»підтверджується первинними документами -договорами, накладними, податковими накладними; відсутні факти, які б свідчили про те, що господарські операції не відповідають дійсним намірам сторін і спрямовані на ухилення від сплати податків; правочини не порушують публічний порядок, оскільки види таких правочинів наведені у Постанові Пленуму Верховного Суду України № 9 від 06.11.2009 р. «Про судові практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними»; позивач не повинен нести відповідальність за господарську діяльність контрагента; «фіктивність» діяльності постачальників, яка не доведена податковим органом, не може бути підставою для висновку про нікчемність правочинів.
В додаткових поясненнях від 15.09.2011р. позивач зазначив, що ТзОВ «Гал-Кат»здійснює заготівлю отриманого від постачальників мідного катоду, переробляє його в катанку мідну, яку в подальшому реалізує іншим підприємствам. Реалізація катанки підтверджує факт придбання сировини (катоду мідного) для її виробництва та реальність господарських операцій між ТзОВ «Гал-Кат»та ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго».
Представник відповідача позов заперечив. Подав клопотання про закриття провадження у справі. Ухвалою суду від 02.08.2011р. у задоволенні клопотання було відмовлено.
В обґрунтування заперечень проти позову представник відповідача зазначив, що контрагентом ТзОВ «Гал-Кат»є ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго», яке розпорядженням ДПС України від 24.02.2011р. № 48-р «Про відпрацювання підприємств»віднесене до підприємств «ймовірних транзитерів». При проведенні перевірки були використані дані акту перевірки ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»від 31.03.2011р. № 580/23-408/34558872, в якому встановлено відсутність об'єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів з 01.01.2011р. по 31.01.2011р. та зменшено податковий кредит на суму 3056741 грн. та податкове зобов'язання на 1682517,70 грн. Як зазначено в акті перевірки, листом ГВПМ СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові від 25.03.2011р. № 2333/26-51 ДПІ у Сихівському районі м. Львова повідомлене про відсутність ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»за юридичною адресою: м. Львів, вул. Дж. Вашингтона, 8. Перевірку проведено без відома та без присутності посадових осіб цього ЗАТ. Для здійснення господарської діяльності ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»не мало виробничих приміщень, земельних ділянок, транспортних засобів, про що свідчать дані декларацій з податку на прибуток за 2010 рік та дані додатку К1 до декларації з податку на прибуток за 2010 р., який подано з нульовими показниками. У зв'язку з тим, що ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»перебуває в розшуку, підприємством не надано документів, які підтверджують податкові зобов'язання та податковий кредит за січень 2011 року.
В ході перевірки не підтверджено наявність поставок товарів, що свідчить про те, що правочини між ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»та постачальниками здійснені без мети настання реальних наслідків та не встановлено факту передачі товарів та подальшу їх реалізацію у зв'язку з відсутністю (ненаданням для перевірки) актів приймання-передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товарів, а також інших первинних документів.
Вважає, що позивачем порушено ст. 228 ЦК України. Правочини порушують публічний порядок, оскільки несплачений підприємством податок на додану вартість, внаслідок неправомірного формування податкового кредиту, є дохідною частиною державного бюджету, власністю держави.
Сторони неодноразово порушували процесуальні обов'язки, зокрема не подавали вчасно витребувані судом докази, не забезпечували явки представників у всі судові засідання, що перешкоджало розгляду справи у визначений законом строк.
З метою створення сторонами у справі необхідних умов для встановлення фактичних обставин останньої та правильного застосування законодавства, відповідно до ст. 11 КАС України Суд вимагав від ДПІ докази, які підтверджують її доводи. В судовому засіданні представник відповідача заявив, що Суду надано усі докази, що стосуються справи і інших немає, і лише після цього з'ясування фактичних обставин справи було закінчено. Заяв про фальшивість наданих суду доказів, зокрема письмових документів, від представників сторін не надходило.
Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Суд встановив наступні фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.
02.03.2009р. між ТзОВ «Гал-Кат»(продавець) і ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»(покупець) укладено договір № 203/1, за яким продавець зобов'язався продати поліетилен, пластикат ПВХ, поліпропілен, полістирол в асортименті. На виконання цього договору у січні 2011 року було поставлено товарів на суму 7354848 гривень, в т.ч. ПДВ -1225807,99 грн. Доставка товару здійснювалась силами Продавця, що підтверджується товаро-транспортними накладними.
01.09.2009р. між ТзОВ «Гал-Кат»(покупець) та ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»(продавець) укладено договір купівлі-продажу № ДГ-0000003, за яким продавець зобов'язався продати катоди мідні. Протягом січня 2011 року на ТзОВ «Гал-Кат»поставлено товару на суму 7354848 гривень, в т.ч. ПДВ - 1225807,99 грн.
ДПІ у Залізничному районі м. Львова проводила позапланову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Гал-Кат»з питань достовірності відображення у податковій декларації з податку на додану вартість податкового зобов'язання та податкового кредиту за січень 2011 року. За наслідками перевірки складено акт від 06.05.2011р. № 1030/23-4/33361757 (надалі -Акт від 06.05.2011р.) (а.с. 10 -19). Перевіркою встановлено, що податкове зобов'язання в сумі 1225808 грн. по контрагенту ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»виникло за рахунок продажу товаро-матеріальних цінностей (пластикат та поліетилен) за договором купівлі-продажу від 01.09.2011р. № 203/1. Дані операції відображені в бухгалтерському обліку, взаєморозрахунки проведено в безготівковій формі, податкові накладі відображені в реєстрі за січень 2011 р. Встановлено, що зазначені товари були ввезені на митну території України з Республіки Польща та Чехії, що підтверджується вантажно-митними деклараціями. Згідно бази даних автоматизованої системи співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України по ТзОВ «Гал-Кат»та ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»розбіжностей не встановлено.
ДПІ отримало від ДПІ у Сихівському районі м. Львова акт позапланової невиїзної документальної перевірки ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»за період січень 2011 року від 31.03.2011р. № 580/23-408/34558872 (надалі - Акт від 31.03.2011р.), в якому встановлено відсутність об'єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів з 01.01.2011р. по 31.01.2011р. та зменшено податковий кредит на суму 3056741 грн. та податкове зобов'язання на 1682517,70 грн. Як зазначено в акті перевірки від 31.03.2011р., листом ГВПМ СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові від 25.03.2011р. № 2333/26-51 ДПІ у Сихівському районі м. Львова повідомлене про відсутність ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»за юридичною адресою: м. Львів, вул. Дж. Вашингтона, 8. Перевірку проведено без відома та без присутності посадових осіб цього ЗАТ. Для здійснення господарської діяльності ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»не мало виробничих приміщень, земельних ділянок, транспортних засобів, про що свідчать дані декларацій з податку на прибуток за 2010 рік та дані додатку К1 до декларації з податку на прибуток за 2010 р., який подано з нульовими показниками. У зв'язку з тим, що ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»перебуває в розшуку, підприємством не надано документів, які підтверджують податкові зобов'язання та податковий кредит за січень 2011 року.
Враховуючи наведене, ДПІ у Сихівському районі м. Львова зроблено висновок про те, що правочини ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»були вчинені без мети настання реальних наслідків, а отже є нікчемними. Аналогічний висновок зробила ДПІ у Залізничному районі щодо ТзОВ «Гал-Кат»в акті перевірки від 06.05.2011р.
Встановлено також завищення податкового кредиту на 1225808 грн. за операціями щодо поставки мідних катодів на загальну суму 7354848 грн. на підставі договору купівлі-продажу від 01.09.2010р. Дані операції відображені в бухгалтерському обліку, розрахунки проведені в безготівковому порядку, отримані накладні внесено до реєстру за січень 2011 року. Катоди мідні були використані у власному виробництві (перероблені в катанку) та в подальшому були реалізовані як на території України, так і за її межами. Згідно бази даних автоматизованої системи співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України по ТзОВ «Гал-Кат»та ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»розбіжностей не встановлено.
Далі, з посиланням на акт перевірки від 31.03.2011 р. зроблено висновок, що правочин не спричинив реального настання юридичних наслідків, оскільки ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»не надало до перевірки документів, які підтверджують здійснення господарської операції, а самі операції не є господарськими.
За наслідками перевірки зроблено висновки про:
(1) завищення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період січень 2011 року в сумі 1225808 гривень, чим порушено п. 185.1 ст. 185, ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ, ч. 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ЦК України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах з ЗАТ «Науково-виробниче підприємство «Укрзахіденерго».
(2) завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2011 року в сумі 1225808 гривень, чим порушено п. 185.1 ст. 185, ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ, ч. 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ЦК України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах з ЗАТ «Науково-виробниче підприємство «Укрзахіденерго».
Податкові повідомлення-рішення за наслідками порушень, виявлених під час перевірки, не виносились.
Щодо змісту та форми первинних документів, якими супроводжувались господарські операції між ТзОВ «Гал-Кат»і ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»спору немає. Спір виник щодо правомірності висновків податкового органу про безтоварність (нереальність) господарських операцій та дійсність укладених між ними договорів.
Вирішуючи спір, Суд виходить з наступного.
Щодо юрисдикції справи Суд відзначає, що відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади … при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства.
Відповідно до ст. 15 Цивільного кодексу України (надалі -ЦК України) кожна особа має право на захист свого цивільного права у разі його порушення, невизнання або оспорювання. Кожна особа має право на захист свого інтересу, який не суперечить загальним засадам цивільного законодавства. Відповідно до ст. 16 ЦК України кожна особа має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового або майнового права та інтересу. Способами захисту цивільних прав та інтересів може бути, зокрема, визнання незаконними рішення, дій чи бездіяльності органу державної влади, органу влади Автономної Республіки Польща Крим або органу місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб.
В обґрунтуванні від 03.06.2011р. (а.с. 127-130) позивач зазначає, що ДПІ у Залізничному районі м. Львова зобов'язує позивача до незаконного коригування бухгалтерської та податкової звітності, що потягне за собою негативні правові наслідки для фінансово-господарської діяльності та ділової репутації підприємства. Неправомірні, на його думку, висновки, зазначені в акті перевірки, порушують його права та інтереси, створюють невизначеність у господарських правовідносинах за участю контрагентів, договори з якими відповідач вважає нікчемними. Саме це змусило його звернутися до суду.
Об'єктом захисту в адміністративному судочинстві є порушені суб'єктом владних повноважень права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб. У Рішенні від 01.12.2004р. № 18-рп/2004 Конституційний суд України розтлумачив, що поняття "охоронюваний законом інтерес" треба розуміти як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об'єктивного і прямо не опосередкований у суб'єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.
Об'єктом захисту у справі, що розглядається, є інтерес позивача, який полягає у прагненні до користування матеріальними і нематеріальними благами, зокрема правами, які виникли з договорів, укладених з ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго». Оскільки ці договори є первинними документами, на підставі яких було сформовано валові доходи та витрати, а також сума податкового кредиту з податку на додану вартість, їх оцінка з боку податкового органу як нікчемних свідчить про невизнання прав, які випливають з вищенаведених договорів, а отже породжують спірність, правову невизначеність як у відносинах між сторонами договорів, так і у податкових правовідносинах. Суд вважає, що ці інтереси позивача виникли з передбачених законом підстав, є легальними, а тому можуть бути самостійним об'єктом судового захисту.
Відповідно до ч. 2 ст. 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. У Рішенні Конституційного суду України від 25.12.1997 р. зазначено, що ч. 1 ст. 55 Конституції України треба розуміти так, що кожному гарантується захист прав і свобод у судовому порядку. Суд не може відмовити у правосудді, якщо громадянин України, іноземець, особа без громадянства вважають, що їх права і свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав та свобод.
Оскільки юридична особа є організаційно-правовою формою реалізації прав та інтересів людей, ст. 55 Конституції України поширюється і на юридичних осіб.
У ч. 2 ст. 124 Конституції України визначено, що юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі. Конституційний Суд України розтлумачив, що цю частину необхідно розуміти так, що юрисдикція судів, тобто їх повноваження вирішувати спори про право та інші правові питання, поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі.
Відповідач зазначав, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень, не спричиняє виникнення будь-яких прав і обов'язків осіб чи суб'єктів владних повноважень, а отже й не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору. Відсутність правовідносин, на його думку, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту.
Отже, для вирішення питання про належність спору до юрисдикції суду необхідно встановити наявність між учасниками спору правовідносин, тобто відносин, які врегульовані правом.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Таким чином, уся діяльність суб'єктів владних повноважень має правову форму, а тому відносини з їх участю є правовими. Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 р. № 984 (надалі -Порядок). Відповідно до п. 3 Порядку акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
У п. 6 розділу І Порядку передбачено, як складається висновок акта документальної перевірки, зокрема про те, що зазначається опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.
Відповідно до п. 6 розділу ІІ Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Таким чином, дії податкового органу щодо викладу висновків в акті перевірки врегульовано нормативним актом. Недотримання цих нормативних актів органом державної податкової служби може спричинити спір.
Відповідно до ч. 2 ст. 4 КАС юрисдикція адміністративних судів поширюється на всі публічно-правові спори, крім спорів, для яких законом встановлений інший порядок судового вирішення.
Публічно правовим спором є спір, у якому хоча б однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа або інший суб'єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень. Оскільки Державна податкова інспекція є суб'єктом владних повноважень, які реалізуються у правовідносинах з платниками податків, то спір щодо правомірності його рішень, дій чи бездіяльності є публічно-правовим.
Відповідно до ч. 1 ст. 17 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
У ч. 2 цієї статті передбачено, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Вживання в цій нормі слова «будь-які»дає підстави тлумачити її як таку, що виключає обмежене тлумачення. Тобто об'єктом оскарження можуть бути будь-які дії суб'єктів владних повноважень. Таке тлумачення відповідає принципу верховенства права, як він розуміється у практиці Європейського суду з прав людини.
Відповідно до ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 р. (надалі -Конвенція) кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов'язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення. За усталеною практикою Європейського Суду з прав людини процесуальні гарантії, визначені в статті 6 стосовно справедливості, публічності та негайності, втрачають сенс за відсутності захисту передумов для дотримання цих гарантій, а саме -доступу до суду. Суд встановив це як невід'ємний аспект гарантій, визначених у статті 6, посилаючись на принцип верховенства права та уникнення свавільної влади, які є основою більшої частини Конвенції. Отже, частина 1 статті 6 Конвенції гарантує кожному права на подання до суду будь-яких позовів стосовно їхніх цивільних прав та обов'язків (рішення у справі Голдер проти Великобританії (Golder v. The United Kingdom) (1975), параграф 28-36). Обмеження доступу до суду не може бути сумісним із ч. 1 ст. 6, якщо воно не ставить правомірної мети і якщо немає обгрунтованого пропорційного співвідношення між вжитими заходами і поставленою метою (рішення у справі Вайт і Кенеді проти Німеччини (Waite and Kennedy v. Germany) (1999), параграф 59).
Окрім того, відповідно до ст. 13 Конвенції кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. Ефективність юридичного захисту полягає в його спроможності відновити (поновити) порушене право чи інтерес, усунути спірність чи невизначеність у правовідносинах. З цієї норми, слідує, що звернення до суду, як найбільш ефективний засіб юридичного захисту, не може бути обмежене і відмова у правосудді не відповідає цьому принципу.
В п. 3 Рішення Конституційного Суду України від 07.05.2002 року зазначено, що судовий захист прав і свобод людини і громадянина необхідно розглядати як вид державного захисту прав і свобод людини і громадянина. І саме держава бере на себе такий обов'язок відповідно до частини другої статті 55 Конституції України. Право на судовий захист передбачає і конкретні гарантії ефективного поновлення в правах шляхом здійснення правосуддя. Відсутність такої можливості обмежує це право. А за змістом частини другої статті 64 Конституції України право на судовий захист не може бути обмежено навіть в умовах воєнного або надзвичайного стану.
Відповідно до ст. 6 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси. Таким чином, підставою для звернення до суду є лише суб'єктивне припущення позивача про порушення його прав чи інтересів.
Законом не заборонено звертатися до суду із вимогами про визнання протиправними дій, які полягають у формулюванні висновків акту перевірки. Та обставина, що акт перевірки чи його висновки не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, не означає, що такі не можуть порушувати права чи інтереси позивача, а отже й не виключає їх судового захисту.
Суд враховує, що за наслідками перевірки ДПІ не виносила податкового повідомлення-рішення, яке платник податків (позивач) міг би оскаржити. Позивач не має іншого способу захисту порушених, на його думку, прав та інтересів, окрім як оскаржувати дії податкового органу. За умов невинесення податкового повідомлення-рішення, об'єктом судового контролю повинні бути дії податкового органу. Інше розуміння призвело б до порушення конституційної норми про поширення юрисдикції суду на всі правовідносини.
З наведених у позовній заяві підстав позову вбачається, що між сторонами є публічно-правовий спір щодо правомірності дій органу державної податкової служби під час оформлення результатів перевірки та відображення їх в акті. Позивач вважає свої інтереси порушеними і бажає їх захистити. Вирішення спору не віднесено законом до юрисдикції інших судів, а тому справа належить до юрисдикції адміністративного суду і повинна розглядатися по суті.
Суд враховує також і те, що питання про можливість оскарження фактичних дій під час перевірки та висновків, які, на думку позивача, порушують його права, вже досліджувалося Вищим адміністративним судом України, який висловив думку, що такі вимоги підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства (Ухвала ВАС України від 29.06.2010р., справа № К-3945/10).
Щодо обґрунтованості висновків про нікчемність правочинів, Суд зазначає наступне. Відповідно до ст. 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
У ст. 203 ЦК України наведено загальні вимоги, додержання яких є необхідним для чинності правочину:
1. Зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам.
2. Особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності.
3. Волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі.
4. Правочин має вчинятися у формі, встановленій законом.
5. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
6. Правочин, що вчиняється батьками (усиновлювачами), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.
Законом закріплено презумпцію правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (ст. 204 ЦК). З наведеного випливає, що правочин (договір) є правомірним, а отже й дійсним. Неправомірність (недійсність) правочину повинна бути прямо передбачена законом або встановлена рішенням суду, що набрало законної сили.
Відповідно до ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. У цій же статті розмежовується два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Нікчемним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Оспорюваним є правочин, якщо його недійсність прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом. Такий правочин може бути визнаний недійсним судом.
У Постанові Пленуму від 06.11.2009 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними»Верховний Суд України розтлумачив, що нікчемний правочин є недійсним через невідповідність його вимогам закону та не потребує визнання його таким судом. Оспорюваний правочин може бути визнаний недійсним лише за рішенням суду (п. 4 Постанови). Виконання чи невиконання сторонами зобов'язань, які виникли з правочину, має значення лише для визначення наслідків його недійсності, а не для визнання правочину недійсним. У разі якщо правочин ще не виконаний, він є таким, що не створює жодних юридичних наслідків (ч. 1 ст. 216 ЦК України ) (п. 7 Постанови).
Перелік правочинів, які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений ст. 228 ЦК України:
1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина;
2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Польща Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (ст. 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо.
Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок. При кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо (п. 18 Постанови Пленуму від 06.11.2009 р. № 9).
Висновки податкового органу про нікчемність правочинів між ТзОВ «Гал-Кат»і ЗАТ «НВП «Укрзахіденергрунтуються на тому, що під час їх вчинення не було дотримано ч. 5 ст. 203 ЦК України і ці правочини не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними.
Такий висновок є помилковим. Відповідно до ст. 234 ЦК України фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Саме таку кваліфікацію правочинів було надано податковим органом в акті перевірки від 06.05.2011р.
У п. 24 Постанови Пленуму від 06.11.2009 р. № 9 Верховний Суд України відзначив, що для визнання правочину фіктивним необхідно встановити наявність умислу всіх сторін правочину. Судам необхідно враховувати, що саме по собі невиконання правочину сторонами не означає, що укладено фіктивний правочин. Якщо сторонами не вчинено будь-яких дій на виконання такого правочину, суд ухвалює рішення про визнання правочину недійсним без застосування будь-яких наслідків. У разі якщо на виконання правочину було передано майно, такий правочин не може бути кваліфікований як фіктивний.
Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел ТзОВ «Гал-Кат»на укладення договорів з ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»без наміру створити наслідки, які передбачені цими договорами. Не надано цих доказів і під час судового розгляду справи. Навпаки, документально доведено виконання зобов'язань щодо поставки товарів. Це підтверджується не лише документами, але й фактичним ввезенням товару, що продавався ТзОВ «Гал-Кат»з-за кордону, реальними діями ТзОВ «Гал-Кат»щодо оплати отриманого товару, його подальшого використання у власній господарській діяльності. Зазначені обставини були встановлені податковим органом під час перевірки і залишились не спростованими. Відтак, протиправного умислу сторін, зокрема ТзОВ «Гал-Кат», на укладення фіктивного правочину не встановлено, що виключає його кваліфікацію як недійсного. З огляду на відсутність доказів умислу сторін, вищезгадані правочини не можуть вважатися нікчемними як такі, що порушують публічний порядок за ст. 228 ЦК України.
Суд звертає увагу також і на те, що відповідно до ч. 2 ст. 234 ЦК України фіктивний правочин визнається судом недійсним. Отже, цей вид недійсних правочинів належить до оспорюваних правочинів. З огляду на цю норму, жоден інший орган, окрім суду, не може робити висновок про недійсність фіктивного правочину.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Окремо Суд бере до уваги, що викладені в акті перевірки судження суб'єкта владних повноважень про порушення позивачем вимог ст.ст. 203, 215, 216, 228 ЦК України зроблені з перевищенням компетенції органів державної податкової служби України та не підтверджуються дослідженими судом доказами.
Проаналізувавши положення Податкового кодексу України та Закону України “Про державну податкову службу в Україні” від 04.12.1990 р. (з наступними змінами і доповненнями), Суд доходить висновку, що податкові органи не наділені законодавцем компетенцією на встановлення фактів порушення платниками податків норм актів цивільного або господарського законодавства та не мають повноважень визнавати правочини нікчемними або такими, що не відповідають закону.
Так, відповідно до п. 11 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані спеціалізовані державні податкові інспекції виконують, зокрема, такі функції: подають до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках - коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна; звертаються до суду в інших випадках, передбачених законом.
Відтак, встановивши правочин, який має ознаки фіктивного, податковий орган, діючи в межах своїх повноважень, повинен звернутися до суду з позовом про визнання цього правочину недійсним. До набрання рішенням суду законної сили правочин вважається дійсним, оскільки саме це є змістом презумпції, яка наведена у ст. 204 ЦК України. До цього часу податковий орган не може застосовувати наслідки недійсності правочину, зокрема й корегувати податкові зобов'язання, навіть якщо б у нього і були відповідні переконання. Здійснення таких дій не відповідає повноваженням податкового органу та способу їх реалізації, свідчить про перевищення компетенції та безпідставне втручання в приватні правовідносини, порушує принцип офіційності.
У п. 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 р. № 984 передбачено, що у висновку акта документальної перевірки зазначається опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень. Всупереч наведеній нормі, відповідач досліджував дійсність правочинів, тобто фактично контролював дотримання платником податків цивільного законодавства, на що податковий орган не уповноважений.
Відповідно до п. 6 розділу ІІ цього Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Суд відзначає, що в силу п.83.1 ст.83 Податкового кодексу України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: 83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.5. виключено; 83.1.6. інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.
З огляду на приписи наведених вище норм права, Суд доходить висновку, що до набуття законної сили рішенням суду про визнання недійсним правочину, за яким платником податків було сформовано податковий кредит та податкове зобов'язання з податку на додану вартість, податковий орган не має правових підстав для відображення в акті перевірки судження про вчинення таким платником порушення податкового законодавства щодо правильності та повноти справляння податків за цим правочином.
Підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а не актами податкових перевірок. Вказані в актах перевірки недоліки, допущені суб'єктом господарювання при укладенні та виконанні договорів, не є підставою для визнання правочинів нікчемними, оскільки законодавство не встановлює таких підстав нікчемності правочину. Аналогічне тлумачення повноважень органів державної податкової служби наведене в листі Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 16.09.2011р.
Під час складення акту перевірки від 06.05.2011р. ці вимоги податковим органом не виконані. Фактично, в основу перевірки покладено акт перевірки ДПІ у Сихівському районі від 31.03.2011р., без урахуванням обставин його складення. Первинні документи, надані платником податків, невмотивовано не взяті до уваги і не вплинули на висновки податкового органу. Зазначене свідчить про необґрунтованість оскаржуваних дій та їх упередженість.
Суд враховує також і те, що відповідно до ч. 4 ст. 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. Оскільки визнання фіктивного правочину недійсним відбувається за рішенням суду, єдиним допустимим засобом доказування факту фіктивності правочину є рішення суду. Інші докази, зокрема й акти перевірки податкового органу, цю обставини підтвердити не можуть в силу прямого припису закону, а отже й не можуть братися до уваги судом під час вирішення справи.
Як наслідок безпідставності висновків про нікчемність правочинів, не відповідають закону і висновки податкового органу про завищення податкового кредиту та заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за січень 2011 року.
В розумінні ст. 3 КАС України рішення суб'єктів владних повноважень повинні прийматися (вчинятися) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що тягар доказування в спорі покладається на відповідача -орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії. Проте доказів правомірності, законності та обґрунтованості відповідачем своїх дій суду не надано.
Внаслідок таких дій податкового органу договірні правовідносини між ТзОВ «Гал-Кат»та ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»набули ознак невизначеності, спірності, неправомірності, що призводить до порушення інтересів позивача. Під впливом висновків податкового органу інші державні органи та учасники цивільного обороту складають думку про дотримання позивачем законодавства, його добросовісність, ділову репутацію, і це, безумовно, впливає на його інтереси. Ці інтереси потребують захисту.
Оцінюючи наведені вище обставини, Суд вважає, що позивач довів факт порушення його інтересів, а отже позов слід задовольнити.
Вирішуючи питання про спосіб захисту порушених прав та інтересів, Суд виходить з того, що формулювання висновків акту перевірки є частиною діяльності податкового органу під час перевірки; юридично-значимою дією. Оскільки рішення суду повинно забезпечувати ефективний захист особи, Суд вважає, що необхідно визнати протиправними дії відповідача, які полягають у викладенні в акті висновків про безтоварність та нікчемність фінансово-господарських операцій між позивачем та ЗАТ «НВП «Укрзахіденерго»; визнати протиправними дії ДПІ у Залізничному районі м. Львова, які полягають у викладенні в акті перевірки № 1030/23-4/33361757 від 06 травня 2011 року висновку про завищення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період січень 2011 року в сумі 1225808 гривень та висновку про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2011 року в сумі 1225808 гривень.
Судові витрати відповідно до ст. 94 КАС України слід стягнути на користь позивача з Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 17-19, 94, 160-163 КАС України, Суд -
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у викладенні в акті перевірки № 1030/23-4/33361757 від 06 травня 2011 року висновків про безтоварність та нікчемність фінансово-господарських операцій між Товариством з обмеженою відповідальністю «Гал-Кат»та Закритим акціонерним товариством «Науково-виробниче підприємство «Укрзахіденерго».
Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у викладенні в акті перевірки № 1030/23-4/33361757 від 06 травня 2011 року висновку про завищення Товариством з обмеженою відповідальністю «Гал-Кат»податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період січень 2011 року в сумі 1225808 гривень та висновку про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2011 року в сумі 1225808 гривень.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Гал-Кат»з Державного бюджету України 3,40 гривень.
Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду.
Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.
Повний текст постанови складено 26 вересня 2011 р.
Суддя В.М.Кравчук