08 липня 2011 р. Справа № 2-а-4379/09/0270
Вінницький окружний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді: Дончика Віталія Володимировича,
при секретарі судового засідання: Павліченко А.В.,
за участю: представника позивача -ОСОБА_1, представника відповідача -Спесивцева В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Фізичної особи -підприємця ОСОБА_3 (далі -ФОП ОСОБА_3) до Державної податкової інспекції у м. Вінниці (далі -ДПІ у м. Вінниці) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
У жовтні 2009 року ФОП ОСОБА_3 звернувся в суд з позовом до ДПІ у м. Вінниці про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0019781721/0 від 21 липня 2009 р., № 0019791721/0 від 21 липня 2009 р., № 0019771721/0 від 21 липня 2009 р..
Зазначав, що ДПІ у м. Вінниці 12 червня 2009 року проведена планова виїзна документальна перевірка ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2006 року по 31.12.2008 року. В ході перевірки встановлено, зокрема, порушення ст.14, ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»№ 13-92 від 26 грудня 1992 року, пп.7.7.1 п.7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»№ 168/97-ВР від 3 квітня 1997 року (далі -Закон «Про ПДВ»), та ст. 4, пп.8.1.1 п.8.1 ст. 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб889-IV від 22 травня 2003 року. За результатами перевірки ДПІ у м. Вінниці складено Акт перевірки від 12.06.2009 року № 1550/17, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, яким позивачу донараховані податкові зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності в розмірі 101517, 74 грн., з податку з доходів найманих працівників в розмірі 88179, 51 грн., а також штрафні санкції за заниження податку на додану вартість в розмірі 25833 грн..
Позивач зазначає, що орган державної податкової служби за наслідками документальної перевірки безпідставно визначив йому податкові зобов'язання, які не відповідають фактичним даним та первинним бухгалтерським, іншим документам фінансово-господарської діяльності підприємця, чинним актам податкового законодавства.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав повністю, посилаючись на обставини викладені в позовній заяві, просив їх задовольнити.
Представники відповідача позовні вимоги не визнали з підстав, що викладені в запереченнях, які долучені до матеріалів справи.
По причині наявності спору між сторонами по фактичних обставинах справи щодо наявності в позивача об'єкта оподаткування за дослідженими під час проведення ДПІ у м. Вінниці перевірки, первинними документами, а також в зв'язку з потребою спеціальних економічних знань для визначення дійсного об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб-підприємців, податком з доходів найманих працівників, та документальної обґрунтованості заниження та завищення чистої суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, в даній адміністративні справі за клопотанням позивача призначалась судово-бухгалтерська експертиза, проведення якої було доручено Вінницькому відділенню Київського науково-дослідного інституту судових експертиз при Міністерстві юстиції України (м. Вінниця, вул. Кірова, 1). На час проведення експертизи провадження по справі було зупинено. За наслідками проведеної експертизи судом отримано Висновок № 2447 від 14 квітня 2010 року.
За клопотанням відповідача судом також зупинялось провадження по справі з метою надання можливості ДПІ у м. Вінниці надіслати запит до контрагента ФОП ОСОБА_3 -ТОВ «Енергоінвест»для отримання других примірників актів виконаних підрядних робіт, які досліджувались податковим ревізором під час проведення перевірки, по яких останнім було визначено ФОП ОСОБА_3 як податковому агенту суми податку з доходів фізичних осіб з виплати заробітної плати найманим працівникам, оскільки в представника відповідача виникли сумніви щодо достовірності поданих позивачем до суду зазначених актів виконаних робіт.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши думку представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вважає, що позов підлягає задоволенню в повному обсязі, зважаючи на наступне.
Щодо визначення ДПІ у м. Вінниці позивачу 101517, 74 грн. податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб -суб'єктів підприємницької діяльності в податковому повідомленні-рішенні № 0019781721/0 від 21 липня 2009 р.
Податковий ревізор-інспектор ДПІ у м. Вінниці в пункті 2.1 описової частини Акту №1550/17 документальної перевірки позивача, визначає дані валового доходу, валових витрат, оподатковуваного доходу, та суми податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від зайняття підприємницької діяльності, за весь перевіряємий період в розрізі років (2006, 2007, 2008 роки).
За даними поданих ФОП ОСОБА_3 декларацій за 2006 рік позивачем задекларовано 31 500 грн. валового доходу, та 30 067 грн. витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів (валових витрат), та, відповідно, суму чистого доходу 1433 грн., з якого сплачено прибуткового податку 214, 95 грн.
ДПІ у м. Вінниці підтверджує задекларовані дані підприємця щодо валового доходу 31 500 грн., при цьому визначає інші суми валових витрат в розмірі 29 164,40 грн., а також різницю відхилення в розмірі 902,60 грн., на яку додатково визначає чисту суму податкового зобов'язання 135, 39 грн.
Однак Висновком судово-бухгалтерської експертизи № 2447 від 14.04.10 року, проведеної за даними первинного бухгалтерського обліку ФОП ОСОБА_3, сума валових доходів підприємця за 2006 рік становить 31 500 грн., сума валових витрат 50 256 грн., сума чистого доходу має від'ємне значення -18 786 грн.
В зв'язку з чим донарахована ДПІ у м. Вінниці сума податку за 2006 рік 135,39 грн. (15% від 902,6 грн. суми «відхилення»чистого доходу) здійснена безпідставно, оскільки органом податкової служби невірно визначено суму валових витрат позивача за цей період.
За задекларованими ФОП ОСОБА_3 об'єктами оподаткування за 2007 рік, позивачем задекларовано 413 004 грн. валового доходу, 412 414 грн. валових витрат, та, відповідно, суму чистого доходу 590 грн., з якого сплачено прибуткового податку 88,5 грн.
ДПІ у м. Вінниці визначає інші розміри об'єктів оподаткування підприємця за 2007 рік, зокрема 22 716,83 грн. валового доходу, 11 673,50 грн. валових витрат, і відповідно 10 453,33 грн. різниці відхилення в оподатковуваному доході, на яку додатково визначає чисту суму податкового зобов'язання 1 568 грн.
Однак Висновком судово-бухгалтерської експертизи № 2447 від 14.04.10 року, проведеної за даними первинного бухгалтерського обліку ФОП ОСОБА_3, сума валових доходів підприємця за 2007 рік становить 22 716 грн., сума валових витрат 69 601 грн., сума чистого доходу має від'ємне значення -46 885 грн.
В зв'язку з чим донарахована ДПІ у м. Вінниці сума податку за 2007 рік 1568 грн. (15% від 10453,33 грн. суми «відхилення»чистого доходу) здійснена безпідставно, оскільки органом податкової служби невірно визначено суму валових витрат позивача за цей період.
За даними декларацій, поданих ФОП ОСОБА_3 за 2008 рік,, позивачем задекларовано 759 421 грн. валового доходу, 754 311 грн. валових витрат, та, відповідно, суму чистого доходу 5 110 грн., з якого сплачено прибуткового податку 766,50 грн.
ДПІ у м. Вінниці в акті перевірки визначає інші розміри об'єктів оподаткування підприємця за 2008 рік, зокрема 712 024 грн. валового доходу, 41 485 грн. валових витрат, і відповідно 665 429 грн. різниці відхилення в оподатковуваному доході, на яку додатково визначає чисту суму податкового зобов'язання 99 814,35 грн.
Однак Висновком судово-бухгалтерської експертизи № 2447 від 14.04.10 року, проведеної за даними первинного бухгалтерського обліку ФОП ОСОБА_3, сума валових доходів підприємця за 2008 рік становить 712 033 грн., сума валових витрат 1 048 572 грн., сума чистого доходу має від'ємне значення -336 539 грн.
В зв'язку з чим донарахована ДПІ у м. Вінниці сума податку за 2008 рік 99 814,35 грн. (15% від 665429 грн. суми «відхилення»чистого доходу) здійснена безпідставно, оскільки органом податкової служби невірно визначено суму валових витрат позивача за цей період.
До початку проведення судово-бухгалтерської експертизи, представниками обох сторін: позивача та відповідача, за участю податкового ревізора-інспектора, яка проводила документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3, були переглянуті надані позивачем до суду первинні документи за 2006 -2008 роки, на підставі яких проводилась судово-бухгалтерська експертиза, оскільки під час проведення ДПІ у м. Вінниці документальної перевірки опис отриманих від підприємця документів податковим ревізором не складався.
Згідно наданих суду пояснень представників ДПІ у м. Вінниці, ними не було виявлено розбіжностей в кількості, формі та змісті поданих на дослідження позивачем первинних документів, окрім заперечення відповідачем змісту актів приймання виконаних підрядних робіт за 2008 рік в кількості 6 примірників, на підставі яких ДПІ у м. Вінниці було визначено податкове зобов'язання позивачеві за платежем -податок з доходів найманих працівників з джерела виплаченої заробітної плати.
Дана розбіжність була усунута судом після надходження від замовника підрядних робіт -ТОВ «Енергоінвест»на запит ДПІ у м. Вінниці, других примірників зазначених актів виконаних підрядних робіт, які під час їх огляду в судовому засіданні, за змістом та формою повністю відповідають наданим позивачем першим примірникам даних актів.
В зв'язку з чим в суду відсутні підстави не приймати до уваги результати проведеної судово-бухгалтерської експертизи, оскільки предметом експертного дослідження були ті ж первинні документи ФОП ОСОБА_3, що й надані ним податковому ревізору під час проведення планової виїзної документальної перевірки, результати якої оформлені Актом №1550/17 від 12.06.2009 року.
Суд не може взяти до уваги твердження ДПІ у м. Вінниці щодо безпідставного включення підприємцем до валових витрат, витрат на придбання товару, що не пов'язано з підприємницькою діяльністю, а саме послуг зв'язку, так як відповідач не навів суду аргументації щодо предмету, обсягів, періоду отримання послуг зв'язку, і підстав відсутності причинного зв'язку отриманих послуг із підприємницькою діяльністю позивача.
З матеріалів виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_3 дані обставини також неможливо встановити. В Акті перевірки № 1550/17 від 12.06.09 року ДПІ у м. Вінниці лише в загальних тезах зазначає про те, що підприємцем безпідставно включено до валових витрат придбання послуг зв'язку, не розкриваючи при цьому суті отриманих послуг, сум знятих валових витрат по причині придбання цих послуг, що вказує на недоведеність зазначених тверджень органу податкової служби, викладених в акті перевірки.
Представником позивача надано пояснення суду про те, що позивачем не використовувались послуги зв'язку, які не пов'язані з господарською діяльністю, посилаючись при цьому на первинні документи. Твердження ДПІ у м. Вінниці, викладені в акті перевірки, вважає надуманими.
Відповідно до ч.2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідач не довів підстав викладених ним аргументів щодо протиправності декларування позивачем валових витрат з отримання послуг зв'язку, як і обставин декларування ФОП ОСОБА_3 валових витрат саме з придбання послуг зв'язку. Питання визначення розміру валових витрат за перевіряємий період було вирішено шляхом експертного дослідження всіх первинних документів позивача за цей період.
На підставі доказу -Висновку судово-бухгалтерської експертизи № 2447 від 14.04.2010 року, відповідно до визначених експертом сум валових доходів, валових витрат, та чистого доходу ФОП ОСОБА_3 за 2006 -2008 роки, вбачається, що за наслідками проведеного документального дослідження, положення пункту 3.1. Висновку Акта №1550/17 від 12.06.2009 року про результати планової виїзної документальної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2006 р по 31.12.2008 щодо встановлення безпідставного заниження підприємцем оподаткованого доходу за перевіряємий період на суму 676 784,93 гривень та про донарахування підприємцю 101 517,74 гривень податку з доходів фізичних осіб документально не підтверджується (відповіді експерта по першому та другому питаннях).
Суд не бере до уваги твердження ДПІ у м. Вінниці про безпідставність включення ФОП ОСОБА_3 до валових витрат сплачених ним банку відсотків за користування кредитом на підставі кредитного договору № СМ-SМЕВ00\062\2006 від 24 липня 2006 року, за яким позивач як суб'єкт підприємницької діяльності отримав кредит на придбання нерухомого майна нежитлового фонду в сумі 90 000 дол. США.
За отримані кредитні кошти позивач придбав основні фонди -будинковолодіння №13 по провулку Індустріальному, набуте ним на підставі нотаріально посвідченого договору купівлі-продажу від 24.007.2006 року, зареєстрованого в БТІ.
ДПІ у м. Вінниці на підтвердження заперечень включення позивачем процентів банку до валових витрат, посилається на положення пп.5.3.2 п.5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якого не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
Однак таке посилання відповідача є безпідставним, оскільки ФОП ОСОБА_3 не включались до складу валових витрат витрати на придбання основного фонду будинковолодіння №13 по провулку Індустріальному.
Законодавча норма про недопустимість включення до складу валових витрат, витрат на придбання основних фондів, сама по собі ще не доводить відсутності зв'язку між фактом придбання основного фонду платником податку, з його господарською діяльністю, як необхідною умовою включення до валових витрат.
За системним аналізом змісту положень пп.5.3.2 п.5.3 статті 5, та пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», законодавча заборона включення до валових витрат операцій з придбання платником основних фондів виробничого призначення, пов'язана з тим, що дані витрати підлягають обов'язковому включенню до амортизації. Саме по цій причині операція з придбання основних фондів не підлягає включенню до валових витрат платника податку, а не тому що таке придбання законом не визнається операцією, яка може використовуватись платником у власній господарській діяльності, на чому наполягає відповідач в своїх запереченнях проти позову.
Позивачем надано суду пояснення, що придбане ним за кредитні кошти виробниче приміщення використовується в якості майстерні для здійснення виробничої діяльності. Зазначена обставина відповідачем не була спростована.
ДПІ у м. Вінниці під час проведення документальної перевірки, а також під час розгляду справи в суді не доведено обставин відсутності використання ФОП ОСОБА_3 придбаного ним приміщення буд. №13 по провулку Індустріальному м. Вінниці у власній господарській діяльності.
Відповідно до пп. 5.5.1 п.5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»: до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Тому включення підприємцем до складу валових витрат відсотків банку за кредитним договором на купівлю виробничих площ є повністю правомірним. Висновок ДПІ у м. Вінниці про недопустимість такого включення до валових витрат (підпункт 2.2.1, останній абзац стор. 5 Акту перевірки) є протиправним, оскільки суперечить положенням ч.3 ст. 13 Декрету КМ України «Про прибутковий податок з громадян», пп. 5.5.1 п.5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Судом не можуть бути також взяті до уваги доводи представника ДПІ у м. Вінниці про те, що виявлені за наслідками проведеної судово-бухгалтерської експертизи результати господарської діяльності ФОП ОСОБА_3 є збитковими, що само по собі повинно вказувати на безпідставність понесених ним валових витрат.
Відповідно до ч.1 ст. 9 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Водночас статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
ДПІ у м. Вінниці під час проведення документальної перевірки ФОП ОСОБА_3, а також протягом всього часу розгляду справи в суді, не ставилось питання про фактичне нездійснення господарських операцій позивачем, зафіксованих в його первинних документах. Жодних сумнівів в достовірності проведених позивачем господарських операцій, підтверджених первинними документами, в сторін не виникало.
Відповідачем не заперечувалась дійсність господарських операцій ФОП ОСОБА_3, зафіксованих в первинних документах, що були предметом документальної виїзної перевірки, та експертного дослідження.
Відповідно до пункту 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»: валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визначено поняття «господарська діяльність»-це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Одним з критеріїв оцінки діяльності платника податків для цілей оподаткування як господарської, є направленість такої діяльності на отримання доходу.
Предметом оцінки за цим критерієм є сама діяльність платника податків в процесі її здійснення, а не результати такої діяльності за наслідками звітного періоду.
Як вбачається з досліджених доказів, позивач здійснював господарську діяльність, направлену на отримання доходу, в зв'язку з чим отримував суми валового доходу в 2006 році 31 500 грн., в 2007 році 22 716 грн., в 2008 році 712 033 грн.
Та обставина, що понесені підприємцем валові витрати перевищили розміри отриманих доходів, що призвело до збиткових результатів, сама по собі не свідчить про відсутність здійснення позивачем господарської діяльності. Згідно ч.1 ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це діяльність, що здійснюється суб'єктом на власний ризик. Зазначені ризики несе особисто підприємець при самостійному обранні ним способів господарювання.
З досліджених матеріалів справи не вбачається тієї обставини, що проведені позивачем ФОП ОСОБА_3 протягом 2006-2008 років господарські операції за своїм предметом та змістом не були направлені на отримання підприємцем доходу. В зв'язку з чим доводи представника відповідача є необґрунтованими.
Відповідно до статті 13 Декрету КМ України «Про прибутковий податок з громадян»: оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Обґрунтованість понесених позивачем валових витрат підтверджена дослідженими судом доказами в їх сукупності.
Відповідно до вимог пункту 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, затвердженого наказом ДПА України від 11 червня 2004 р. N 326, факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані за обліком та підтверджують наявність зазначених фактів.
Висновки Акту № 1550/17 від 12.06.2009 року документальної виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3, про порушення позивачем вимог ст.14, ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», не відповідають даним первинних документів позивача та здійснених ним господарських операцій, а також спростовуються Висновком проведеної судово-бухгалтерської експертизи №2447 від 14.04.2010 року.
Тому податкове повідомлення-рішення № 0019781721/0 від 21.07.2009 р., ДПІ у м. Вінниці про визначення позивачу податкового зобов'язання в сумі 101 517,74 грн. за платежем податок з доходів фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності, є протиправним, таким що прийняте всупереч чинним за той період положенням ч.3 ст. 13 Декрету КМ України «Про прибутковий податок з громадян», пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.5.1 п.5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності- фізичними особами, затвердженого наказом ДПА України від 11 червня 2004 р. N 326.
Щодо визначення ДПІ у м. Вінниці позивачеві 88179,51 грн. податкового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників в податковому повідомленні-рішенні № 0019771721/0 від 21 липня 2009 р..
ДПІ у м. Вінниці за даними проведеної виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_3 в Акті № 1550/17 від 12.06.2009 року робить висновок про те, що підприємцем в період діяльності за 2008 рік було допущено порушення ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».
В обґрунтування даного твердження відповідач посилається на те, що СПД ОСОБА_3 відповідно до актів виконаних робіт використовував працю найманих працівників. Згідно актів приймання замовником ТОВ «Енергоінвест»виконаних генпідрядником ФОП ОСОБА_3 підрядних робіт:
- згідно Акту № 15 від 01.08.2008 року ФОП ОСОБА_3 отримано дохід 144118,80 грн., в розділі 1 даного акту вказано витрати на виплату заробітної плати в сумі 42502 грн.,
- відповідно до акту № 11 від 15.07.2008р ФОП ОСОБА_3 отримано дохід -94220,40 грн., заробітна плата визначена в сумі 27661 грн.,
- за даними акту № 6/а від 20.03.2008р ФОП ОСОБА_3 отримано дохід 182194,80 грн., зарплата - 41208грн.,
- в акті № 5 від 10.03.2008 року дохід вказано 157939,20грн. , зарплата - 31132 грн.,
- згідно акту № 7/1 від 11.04.2008 року дохід становить 100100,88 грн. , зарплата - 27887 грн.,
- в акті № 4 від 03.03.2008 року визначено розміри отриманого доходу - 141006 грн., зарплата - 32340 грн.
Згідно відомостей про заробітну плату СПД ОСОБА_3 було перераховано податку з найманих працівників за 2008 рік в сумі 1016,33 грн.
На підставі цього ДПІ у м. Вінниці на підставі положень пп.4.2.1 п.4.2 ст. 4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»донараховує ФОП ОСОБА_3 податку з доходів фізичних осіб в сумі 29393,17 грн., а також застосовує передбачений пп.17.1.9 п.17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»№2181-ІІІ від 21.12.00 р. подвійний розмір штрафу від суми донарахованого зобов'язання 58786,34 грн. (всього 88179,51 грн.).
Суд вважає безпідставним визначення позивачеві даного податкового зобов'язання податковим органом.
Відповідно до пп.4.2.1 п.4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються: доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.
Згідно пп. 8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Підпунктом 16.3.3 п.16.3 ст. 16 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено, що фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього Закону за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету:
- у випадку, коли така фізична особа є податковим агентом, - за місцем реєстрації у податкових органах.
Тому для визначення позивачеві податку з доходів найманих працівників за вище вказаними положеннями Закону, необхідною передумовою може слугувати лише встановлення фактів виплати ФОП ОСОБА_3 в якості податкового агенту заробітної плати найманим працівникам, чи інших видів доходів фізичним особам на підставі укладених з ними цивільно-правових договорів.
Позивачем надано суду Акти приймання виконаних підрядних робіт, на які посилається ДПІ у м. Вінниці в Акті документальної перевірки №1550/17 від 12.06.2009 року. Судом також досліджено копії других примірників цих актів, отриманих ДПІ у м. Вінниці від ТОВ «Енергоінвест»згідно супровідного листа №319 від 16.07.2010 року, які за формою та змістом повністю відповідають примірникам, наданим позивачем до суду.
Відповідно до зазначених актів приймання виконаних підрядних робіт, податкових накладних, а також документального підтвердження проведених операцій отримувачем послуг ТОВ «Енергоінвест», між ФОП ОСОБА_3 та ТОВ «Енергоінвест»укладено договори №4 від 03.03.2008р, №5 від 10.03.2008р., №6/А від 20.03.2008, №7/1 від 11.04.2008р., №11 від 15.07.2008 та №15 від 01.08.2008 за якими Продавець зобов'язується надати послуги Покупцю, а останній зобов'язується прийняти їх та оплатити в термін і на умовах передбаченими договорами.
ТОВ «Енергоінвест»отримано наступні послуги (прийнято роботи) від ФОП ОСОБА_3:
- відновлювальні роботи на Скалопільській ГЕС, Акт від 28 серпня 2008 р., складений на підставі договору №15 від 01.08.08 на суму 144118, 80 грн. (в т.ч. ПДВ 24019,80 грн.), податкова накладна №009 від 29.08.2008;
- відновлювальні роботи на Яворівській ГЕС, Акт від 29 серпня 2008 р., складений на підставі договору № 11 від 15.07.08 на суму 94220, 40 грн. (в т. ч. ПДВ 15703,40 грн.), податкова накладна № 010 від 29.08.2008;
- відновлювальні роботи на Чернятській ГЕС, Акт від 30 травня 2008р., складений на підставі договору № 6/А від 20.03.08 на суму 182194, 80 грн. (в т.ч. ПДВ 30365,80 грн.), податкова накладна № 007 від 30.05.2008;
- відновлювальні роботи на Гальжбіївській ГЕС, АКТ від 30 квітня 2008 р., складений на підставі договору № 5 від 10.03.08 на суму 157939, 20 грн. (в т.ч. ПДВ 26323,20 грн.), податкова накладна №005 від 30.04.2008;
- відновлювальні роботи на Петрашівській ГЕС, Акт від 30 травня 2008 р., складений на підставі договору №7/1 від 11.04.08 на суму 100100, 88 грн. (в т.ч. ПДВ 16683,48 грн.), податкова накладна №008 від 30.05.2008;
- відновлювальні роботи на Чернятській ГЕС, Акт від 30 квітня 2008 р., складений на підставі договору №4 від 03.03.08 на суму 141006, 00 грн. (в т.ч. ПДВ 23501,00 грн.), податкова накладна №004 від 30.04.2008.
Перелічені вище акти прийняття виконаних підрядних робіт не містять жодних визначень розміру заробітної плати працівникам.
Дані акти приймання виконаних підрядних робіт були також предметом дослідження судово-бухгалтерської експертизи. Відповідно до висновку експерта №2447 від 14.04.2010 року по четвертому питанню: «Враховуючи те, що проведеним дослідженням не підтверджується визначення розміру заробітної плати в актах виконаних робіт , що послугувало підставою для проведення донарахування податковим органом суми податкового зобов'язання, даним документальним дослідженням не підтверджується факт порушення ФОП ОСОБА_3 статті 4. пп. 8.1.1. п.8.1. ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»№889-ІУ від 22.05.2003 р із змінами та доповненими, на підставі пункту 3.3. та підпункту 2.1.1. Акту перевірки, податку з доходів фізичних осіб у сумі 29 393,17 гривень».
Тому твердження податкового ревізора ДПІ у м. Вінниці, що викладені в Акті документальної перевірки позивача, про визначення виплаченої заробітної плати, спростовуються дослідженими доказами в їх сукупності.
ДПІ у м. Вінниці при визначенні податкових зобов'язань позивачеві допущено порушення вимог пункту 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, затвердженого наказом ДПА України від 11 червня 2004 р. N 326, відповідно до якого факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства повинні викладатись в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані за обліком та підтверджують наявність зазначених фактів. Відповідачем також допущено порушення вимог п. 4 зазначеного Порядку, згідно якого не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень посадовими особами, що здійснюють перевірку, які не мають підтверджених доказів.
Окрім того визначення ДПІ у м. Вінниці податковому агенту об'єкту оподаткування податком з доходів фізичних осіб найманих працівників на підставі актів прийняття виконаних підрядних робіт, є таким, що не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.
Згідно ч.4 ст.882 ЦК України передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. Акт приймання виконаних підрядних робіт оформлює собою виконання сторонами своїх зобов'язань за договором будівельного підряду.
Статтею 875 ЦК визначено істотні умови договору будівельного підряду: строк, характеристика об'єкта будівництва або обсяг будівельних робіт, надання замовником будівельного майданчику (фронту робіт), проектно-кошторисної документації, прийняття об'єкта (робіт) та оплата їх.
Інших істотних умов договору будівельного підряду (як-то підстави для виплати підрядником заробітної плати своїм працівникам, іншої винагороди третім особам тощо) стаття 875 ЦК України не встановлює.
Тому, акт передачі-приймання виконаних підрядних будівельних робіт в силу закону не може бути документальною підставою для нарахування заробітної плати найманим працівникам, а також свідчити про наявність трудових відносин та використання найманої праці підрядником.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про оплату праці»заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Згідно ст.21 КЗпП трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Відповідно до статті 24 КЗпП трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Укладення трудового договору оформляється наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу про зарахування працівника на роботу. Трудовий договір вважається укладеним і тоді, коли наказу чи розпорядження не було видано, але працівника фактично було допущено до роботи.
Тому, єдиною підставою для нарахування (виплати) заробітної плати є трудовий договір.
В Акті перевірки відсутні посилання на будь-які трудові договори , в тому числі укладені в усній формі за наявності фактичних трудових відносин, з зазначенням даних конкретних осіб (працівників), які приймали участь у виконанні підрядних робіт на об'єктах ТОВ «Енергоінвест», та отримували грошову винагороду від ФОП ОСОБА_3
Відсутні також в Акті перевірки посилання на які-небудь цивільно-правові договори, за якими б ФОП ОСОБА_3 (нараховував) виплачував винагороду фізичним особам.
В зв'язку з чим визначення ДПІ у м. Вінниці в податковому повідомленні-рішенні № 0019771721/0 від 21 липня 2009 р. позивачеві 88179, 51 грн. податку з доходів найманих працівників, є протиправним, вчиненим в порушення пп.4.2.1 п.4.2 ст. 4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пп.17.1.9 п.17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»№2181-ІІІ від 21.12.00 р..
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0019791721/0 від 21 липня 2009 р., про визначення позивачеві 25833 грн. штрафних санкцій за заниження податку на додану вартість.
Підставою для застосування штрафу в повідомленні-рішенні вказано підпункт 17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ. Згідно наведеної норми: у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
В Акті перевірки ДПІ у м. Вінниці зазначає, що перевіряючим «встановлено суму недоплати ПДВ за квітень 2008 р. в розмірі 51666 грн., яка погашена у наступному звітному періоді (травень 2008 р.)».
В результаті чого ДПІ у м. Вінниці в податковому повідомленні-рішенні «за основним платежем»податку на додану вартість до сплати не визначено (0 грн..), і застосовано штрафні санкції в розмірі 25833 грн. -50 % від 51666 гривень.
З нарахованою контролюючим органом даною сумою штрафу погодитись неможливо, виходячи з наступного.
В висновку судово-бухгалтерської експертизи № 2447 від 14.04.2010 року проведено документальне дослідження первинних документів фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_3, а також поданих ним декларацій розрахунків до ДПІ у м. Вінниці.
В ході проведеного експертного дослідження встановлено, що визначені в пункті 3.2 Висновку Акту перевірки та підпункті 2.2.2. Акту перевірки порушення ФОП ОСОБА_3 підпункту 7.7,1. пункту 7.7. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»щодо заниження та завищення чистої суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість в розмірі 51 666 гривень, здійснено працівниками податкової інспекції внаслідок проведення ними коригування податкового кредиту в квітні 2008 року у сумі 51 666 гривень та податкового зобов'язання в травні 2008 року на таку ж суму.
В той же час ФОП ОСОБА_3 проведено коригування і податкового кредиту і податкового зобов'язання на таку ж суму в травні 2008 року, про що в березні 2009 року подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
Дослідженням документів податкового обліку встановлено що сума податку на додану вартість у розмірі 51 666 грн, яка і є об'єктом донарахування штрафних санкцій, є не що інше як сума податкового кредиту згідно податкової накладної №11 від 28.04.08 року, отриманої від СПД ОСОБА_5 на цукор-пісок у кількості 100 тон на загальну суму 309 999,6 грн., в тому числі ПДВ 51 666,6 грн., та задекларованій ФОП ОСОБА_3 в складі податкового кредиту за квітень 2008 року.
Серед документів податкового обліку з податку на додану вартість за травень 2008 року міститься податкова накладна від 06 травня 2008 року №6 виписана ФОП ОСОБА_3 на реалізацію СПД ОСОБА_5 цукру-піску у кількості 100 тон на загальну суму 309 999,6 грн., в тому числі ПДВ 51 666,6 грн.
Серед матеріалів наданих на експертне дослідження, не виявлено документів що засвідчують факт придбання ФОП ОСОБА_3 товару (цукру) від продавця СПД ОСОБА_5, а саме накладні , товарно-транспортні накладні , акти прийому передачі, інше. Не виявлено і документів щодо відвантаження від ФОП ОСОБА_3 на адресу СПД ОСОБА_5 цукру в тій же кількості.
За матеріалами Акту №1550/17 виїзної документальної перевірки, проведеної ДПІ у м. Вінниці, також не вбачається посилання на первинні документи щодо здійснення ФОП ОСОБА_3 конкретних господарських операцій за вказаною сумою податку (ПДВ 51 666,6 грн.) в квітні, травні 2008 року.
Відповідно до пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:
або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Згідно положень пп.7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Відповідно до пп. 3.1.1 п.3.1 ст.3 зазначеного Закону об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Пунктом 1.4 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість»визначено поняття поставка товарів -це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари.
Як встановлено Висновком експертизи № 2447 від 14.04.2010 року (стор. 9 описової частини Висновку) господарські зобов'язання між суб'єктами господарювання ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_5 щодо купівлі-продажу цукру не виникали.
Відповідно до резолютивної частини Висновку судово-бухгалтерської експертизи № 2447 від 14.04.2010 року по третьому питанню: «Даним документальним дослідженням встановлено факт завищення податкового кредиту за квітень 2008 року, та завищення податкових зобов'язань за травень 2008 року.
В той же час в силу положення абзацу 2 п.5.1. Закону України №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» сума податкових зобов'язань, що підлягають сплаті до бюджету за квітень-травень 2008 року в цілому залишається не змінною.».
В зв'язку з чим твердження податкового ревізора (абз.2 стор.8 Акту перевірки) про заниження податкового зобов'язання 51666 грн. за квітень 2008 року, погашеного в травні 2008 року, не відповідає фактичним обставинам.
Відповідно до пп.7.7.1 п.7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
Оскільки в ФОП ОСОБА_3 фактично не виникало: а ні податкового кредиту 51666 грн. в квітні 2008 року, а ні податкових зобов'язань 51666 грн. в травні 2008 року, підстави вести мову про «самостійне погашення»позивачем суми недоплати за квітень 2008 року в травні 2008 року (абз.2 пп.2.2.2 описової частини Акту перевірки №1550/17 від 12.06.2009 року), відсутні.
За даних обставин має місце неправильне ведення ФОП ОСОБА_3 даних податкового обліку з ПДВ за періоди квітень-травень 2008 року за відсутності передбаченого пп. 3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість»об'єкту оподаткування -операцій з придбання та поставки товару у вказаний період.
При цьому в квітні 2008 року в позивача має місце необґрунтована недоплата ПДВ в сумі 51666 грн., а в травні 2008 року необґрунтована переплата ПДВ в сумі 51666 грн..
Починаючи з податкового періоду травень 2008 року сума недоплати ФОП ОСОБА_3 податку на додану вартість 51 666 грн. до бюджету, відсутня.
Тому в ДПІ у м. Вінниці відсутні підстави застосовувати штраф згідно пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України «2181-ІІІ від 21.12.2000 р., починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата (квітень 2008 року), та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу (липень 2009 року), але не більше 50 %, оскільки в період з травня 2008 року по липень 2009 року сума недоплати ФОП ОСОБА_3 ПДВ до бюджету становить 0 грн.
Відповідно до п. 1.2 ст.1 Закону України №2181-ІІІ від 21.12.200 року «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»податкове зобов'язання визначається як - зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України.
При цьому, згідно підпункту 17.1.3 ст.17 Закону №2181-ІІІ від 21.12.2000р. необхідною підставою для визначення штрафу є донарахування контролюючим органом суми податкового зобов'язання платнику податків, тобто -суми коштів до сплати у бюджет. Другою необхідною умовою є також наявність факту недоплати за кожний з податкових періодів, починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.
Оскільки податкове зобов'язання ФОП ОСОБА_3 з ПДВ в сумі 51666 грн. відповідачем не визначалось, а недоплата позивачем основного зобов'язання з ПДВ у вказаній сумі існувала лише в межах податкового періоду квітень 2008 року, то в ДПІ у м. Вінниці відсутні правові підстави для застосування позивачеві штрафу в розмірі 50 % від суми недоплати 51666 грн. (по 10 % за кожен період з квітня 2008 року по липень 2009 року, але не більше 50 %), відповідно до пп.17.1.3 ст.17 Закону №2181-ІІІ для застосування штрафу.
За цих обставин обґрунтовано вести мову про наявність підстав для застосування до позивача штрафу виключно в розмірі 10 % від суми недоплати за один податковий період - квітень 2008 року, тобто 5166,6 грн., а не 50% від суми недоплати - 25833 грн., як визначив відповідач в податковому повідомлені-рішенні № 0019791721/0 від 21 липня 2009 р..
Відтак рішення від 21.07.2009 р. № 0019791721/0 про визначення штрафних санкцій в сумі 20666,40 грн. є протиправним. Однак суд не перевіряє обґрунтованість рішення податкового органу, зокрема, й у частині розрахунків, і не може самостійно нараховувати податки, збори, штрафні (фінансові) санкції.
Визначаючись щодо позовних вимог, суд виходить також із того, що податкове повідомлення-рішення від 21.07.2009 р. № 0019791721/0 про визначення штрафу на підставі пп.17.1.3 п.17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»підлягає визнанню протиправним з наведених вище підстав і скасуванню в повному обсязі, оскільки суд перевіривши обґрунтованість рішення податкового органу у частині розрахунків, не може самостійно нараховувати штрафні санкції.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Відповідно до статей 11, 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно статті 86 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи наведене, суд, дійшов до висновку про задоволення позову повністю.
Керуючись статтями 70, 71, 79, 86, 94, 128, 158, 162, 163, 167, 255, 257 КАС України, суд -
Позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Вінниці № 0019781721/0 від 21.07.2009 року, № 0019791721/0 від 21.07.2009 року, № 0019771721/0 від 21.07.2009 року.
Стягнути з Державного бюджету України на користь фізичної особи -підприємця ОСОБА_3 3,40 грн. понесених судових витрат.
Постанова суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 КАС України.
Відповідно до ст. 186 КАС України, апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.
Суддя: Дончик Віталій Володимирович