03 червня 2026 року
м. Київ
справа № 640/757/20
адміністративне провадження № К/990/17082/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Пучка В.А.,
представників відповідачів Корнейчука О.Л., Поліщука О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укрнафта» на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року (головуючий суддя Гнап Д.Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року (головуючий суддя Мельничук В.П., судді Бужак Н.П., Мєзєнцев Є.І.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Укрнафта» до Державної податкової служби України, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання нечинним рішення, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У січні 2020 року Акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - АТ «Укрнафта») звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило: визнати нечинним рішення ДПС України від 24 жовтня 2019 року №6814/6/99-00-08-05-05 з 24 жовтня 2019 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №0011994203, яким за затримку сплати грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 31054998 грн та №0012004203, яким за затримку сплати грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 53287629,86 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що камеральна перевірка, на підставі висновків якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, проведена з порушенням підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України). АТ «Укрнафта» зазначало, що самостійно задекларовані ним грошові зобов'язання з податку на додану вартість на підставі податкових декларацій були своєчасно сплачені відповідними платіжними дорученнями. Дані інтегрованої картки платника не можна вважати доказами наявності у ПАТ «Укрнафта» податкового боргу. Крім того, позивач вказував, що рішення ДПС України від 24 жовтня 2019 року № 6814/6/99-00-08-05-05 є таким, що прийнято з порушенням статті 56 ПК України, оскільки особа, яка підписала таке рішення не була належним чином уповноважена на прийняття такого рішення.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, АТ "Укрнафта" звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 29 квітня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою АТ "Укрнафта" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року. Витребувано з Хмельницького окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Зокрема у касаційній скарзі АТ "Укрнафта" вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень застосовано норми права, а саме пункт 87.9 статті 87 та статтю 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків Верховного Суду викладених у постановах від 26 лютого 2025 року у справі №804/7769/17, від 11 вересня 2018 року у справі №813/3722/17, від 22 квітня 2019 року у справі №804/15898/15, від 8 лютого 2021 року у справі №2а-7192/12/2670. Також скаржник зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування статті 56 ПК України у подібних правовідносинах, а саме у ситуації, коли рішення про продовження розгляду скарги платника податків підписано посадовою особою контролюючого органу, яка не була наділена повноваженнями на прийняття та підписання такого рішення. Крім того, АТ "Укрнафта" у касаційній скарзі посилається на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, а саме: відповідні податкові декларації з податку на додану вартість, уточнюючі розрахунки з податку на додану вартість, платіжні доручення, а також не встановили відсутність/наявність у позивача податкового боргу, в рахунок якого податковий орган зараховував, сплачені позивачем суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість.
Відповідачі, скориставшись своїм правом надали до суду відзиви на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначили, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просили відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Контролюючий орган вказує, що усім наведеним у касаційній скарзі доводам, суди першої та апеляційної інстанцій надали оцінку в повному обсязі, дослідили усі надані позивачем до суду документи, а саме відповідні декларації, уточнюючі розрахунки з податку на додану вартість, платіжні доручення, а також з наданих відповідачем до суду витягів з інтегрованої картки платника, суди встановили наявність у АТ "Укрнафта" податкового боргу.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДПС на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76 ПК України проведено камеральну перевірку АТ «Укрнафта» щодо порушення граничних термінів сплати узгоджених грошових зобов'язань з податку на додану вартість, за результатами якої 21 серпня 2019 року складено Акт №2489/28-10-42-03/00135390 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки, податковим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 203.2 статті 203 ПК України щодо несвоєчасної сплати самостійно визначених податкових зобов'язань за результатами декларування податку на додану вартість за листопад 2017 року, серпень-вересень 2018 року.
23 вересня 2019 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0011994203, яким за затримку сплати грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 31054998 грн;
№0012004203, яким за затримку сплати грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 53287629,86 грн.
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до ДПС України.
Рішенням від 24 жовтня 2019 року №6814/6/99-00-08-05-05, для з'ясування обставин справи, керуючись пунктом 56.9 статті 56 ПК України, ДПС України продовжила строк розгляду скарги до 13 грудня 2019 року (включно).
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 11 грудня 2019 року № 12663/6/99-00-08-05-05, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року: № 0011994203, № 0012004203 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, а рішення ДПС України від 24 жовтня 2019 року № 6814/6/99-00-08-05-05 нечинним, АТ "Укрнафта" звернулося до суду з цим позовом, в якому просило наведені рішення податкового органу визнати протиправними та скасувати.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що доведеним є склад податкового правопорушення, що обумовило правомірне застосування відповідачем штрафу згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями, а тому підстави для задоволення позову в цій частині відсутні.
Зокрема відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанцій дійшов висновку про правомірність визначення до сплати позивачу штрафних санкцій, внаслідок зафіксованим Актом перевірки фактом сплати АТ "Укрнафта" сум податкових зобов'язань з ПДВ із затримкою. Щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання нечинним рішення ДПС України від 24 жовтня 2019 року №6814/6/99-00-08-05-05, то суд зазначив, що останнє, прийняте відповідачем за наслідками розгляду скарги позивача саме по собі не є юридично значимим для АТ "Укрнафта", оскільки не має безпосереднього впливу на його суб'єктивні права та обов'язки шляхом позбавлення можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов'язку. Суд дійшов висновку, що скасування рішення ДПС України про продовження розгляду скарги, за умови оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень, безпосередньо не відновить права та інтереси позивача у спірних правовідносинах, у зв'язку з чим також відсутні підстави для задоволення позовної вимоги у вказаній частині.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абзацу другого підпункт 75.1.1 пункту 75.1 ПК України, предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Статтею 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова (пункт 76.1). Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2). Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (пункт 76.3).
Висновки судів попередніх інстанцій полягають у тому, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності. Також, предметом камеральної перевірки може бути своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання. В свою чергу, камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком, відповідно перевірці підлягає як подана декларація так і подані уточнюючий розрахунок. Камеральна перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, а саме: не пізніше закінчення 1095 дні, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Разом з тим, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків у платіжному документі.
Організацію діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) визначено Порядком ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року № 422, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 р року за № 751/28881 (далі - Порядок №422).
Згідно пункту 2 розділу І Порядку № 422, інформаційна система органів ДФС - інтегрована структура, що складається з одного чи більшої кількості процесів, компонентів апаратного та програмного забезпечення, засобів та персоналу, що забезпечує можливість задоволення встановленої потреби або цільової функції; коректність даних інформаційної системи - відповідність інформації, що зберігається в інформаційній системі, встановленим алгоритмам (правилам) її співставності та логічного і арифметичного контролю; інтегрована картка платника (далі - ІКП) - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку №422, з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються ІКП за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.
ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу.
Облікові та звітні показники включаються до еталонних довідників з подальшим обов'язковим внесенням відповідних змін до реєстрів операцій та показників, які формуються ДФС за погодженням Міністерства фінансів України. Зміни до реєстрів операцій та показників вносяться не пізніше 15 числа місяця, наступного за місяцем впровадження нових операцій та/або показників.
Спеціальне кодування всіх операцій, що використовуються для відображення в ІКП облікових показників, забезпечує автоматизоване ведення ІКП.
Усі вартісні облікові операції та облікові показники в ІКП проводяться у гривнях з двома десятковими знаками.
Облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску відображається в ІКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку. При цьому кожна операція фіксується в окремому рядку із зазначенням виду операції та дати її проведення.
Інформаційна система органів ДФС після відображення облікової операції забезпечує автоматичне проведення в ІКП розрахункових операцій.
В ІКП на дату проведення кожної облікової операції підбиваються підсумки за всіма її графами.
Згідно з пунктом 1 Розділу IV Порядку № 422 первинні показники, що відображаються в підсистемі, яка забезпечує обробку податкової звітності та платежів, є показниками форм податкової звітності та звітності з єдиного внеску, затверджених у встановленому порядку. На підставі таких алгоритмів, що затверджені окремим організаційно-розпорядчим актом ДФС, в інформаційній системі органів ДФС здійснюються процедури: приймання та реєстрації Звітних документів; проведення арифметичного та логічного контролю Звітних документів; відображення (рознесення) даних первинних показників Звітних документів в ІКП.
Тобто ІКП формується на підставі поданих платником даних звітних документів (первинних показників, що містяться у первинних документах).
Таким чином, суди попередніх інстанцій проаналізувавши наведені вище норми обґрунтовано зазначили, що доводи позивача про неправомірне використання контролюючим органом даних ІКП є безпідставним.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено, що платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
За приписами пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Згідно пункту 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України передбачено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.
За приписами пункту 57.1 статті 57 ПК України, платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Згідно з пунктом 131.2 статті 131 ПК України, при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжній інструкції (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновок контролюючого органу про несвоєчасну сплату АТ «Укрнафта» грошових зобов'язань з податку на додану вартість.
За даними інтегрованої картки платника станом на 1 вересня 2018 року (початок звітного періоду) у ПАТ «Укрнафта» був наявний податковий борг з податку на додану вартість у сумі 434775012,53 грн, в тому числі недоїмка - 434 774 976,34 грн та пеня - 36,19 грн (за рахунок не сплачених податкових зобов'язань за травень, червень та липень 2018 року).
Відповідно до даних ІКП та наявних у матеріалах справи платіжних доручень ПАТ «Укрнафта» за період з 3 вересня 2018 року по 12 вересня 2018 року вбачається, що суми таких сплачених податкових зобов'язань спрямовані в рахунок погашення податкових зобов'язань, відмінних від зобов'язань, задекларованих згідно податкової декларації за серпень 2018 року № 9202610849 від 20 вересня 2018 року, тобто зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, а саме за податковою Декларацією з ПДВ №9124020967 від 20 червня 2018 року - термін сплати 30 червня 2018 року.
За даними інтегрованої картки платника, у позивача станом на 1 червня 2018 року був наявний податковий борг з податку на додану вартість у сумі 518828565,99 грн, у тому числі недоїмка - 518828547,42 грн та пеня - 18,57 грн.
Згідно даних ІКП та наявних у матеріалах справи платіжних доручень ПАТ «Укрнафта» за період з 12 вересня 2018 року по 19 вересня 2018 року вбачається, що суми таких сплачених податкових зобов'язань спрямовані в рахунок погашення податкових зобов'язань, відмінних від зобов'язань, задекларованих згідно податкової декларації за серпень 2018 року № 9202610849 від 20 вересня 2018 року, тобто зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідну з черговістю його виникнення, а саме за податковою Декларацією з ПДВ №9150152239 від 20 липня 2018 року - термін сплати 30 липня 2018 року та Уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9157786781, №9157786674 та № 9157786551. За даними інтегрованої картки платника, у позивача станом на 1 липня 2018 року був наявний податковий борг з податку на додану вартість у сумі 591452615,89 грн, у тому числі недоїмка - 591452613,38 грн та пеня - 2,51 грн.
Відповідно до даних ІКП та наявних у матеріалах справи платіжних доручень позивач за період з 19 вересня 2018 року по 28 вересня 2018 року вбачається, що суми таких сплачених податкових зобов'язань спрямовані в рахунок погашення податкових зобов'язань, відмінних від зобов'язань, задекларованих згідно податкової декларації за серпень 2018 року № 9202610849 від 20 вересня 2018 року, тобто зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідну з черговістю його виникнення, а саме за податковою Декларацією з ПДВ №9175627266 від 20 серпня 2018 року - термін сплати 30 серпня 2018 року. За даними інтегрованої картки платника, станом на 1 серпня 2018 року у позивача був наявний податковий борг з податку на додану вартість у сумі 647427267,83 грн, у тому числі недоїмка - 647427229,13 грн та пеня - 38,7 грн.
Також 28 вересня 2018 року було погашено борг по штрафних санкціях нарахованих згідно податкового повідомлення-рішення № 0015344203 від 3 вересня 2018 року. Позивачем було подано податкову декларацію за серпень 2018 року № 9202610849 від 20 вересень 2018 року, термін сплати визначеного податкового зобов'язання у сумі 458877659 грн - 30 вересня 2018 року. За даними інтегрованої картки платника, у позивача станом на 1 жовтня 2018 року (початок звітного періоду) був наявний податковий борг з податку на додану вартість у сумі 43999966,91 грн, у тому числі недоїмка - 43999966,91 грн (за рахунок не сплачених податкових зобов'язань за серпень 2018 року).
Згідно даних ІКП та наявних у матеріалах справи платіжних доручень позивача за період з 1 жовтня 2018 року по 31 жовтня 2018 року вбачається, що суми таких сплачених податкових зобов'язань спрямовані в рахунок погашення податкових зобов'язань, відмінних від зобов'язань, задекларованих згідно податкової декларації за вересень 2018 року № 9229981542 від 22 жовтня 2018 року, тобто зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідну з черговістю його виникнення, а саме за податковою Декларацією з ПДВ №9202610849 від 20 вересня 2018 року - термін сплати 30 вересня 2018 року.
Щодо посилання позивача на те, що в ІКП протиправно нараховані грошові зобов'язання згідно податкового повідомлення рішення від 21 травня 2018 року № 0004314106, то судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно даних ІКП за 2018 рік 26 червня 2018 року виключено нарахування грошового зобов'язання згідно податкового повідомлення-рішення № 0004314106 від 21 травня 2018 року у зв'язку з початком процедури адміністративного оскарження.
В подальшому, після закінчення процедури адміністративного оскарження, в ІКП 17 серпня 2018 року поновлено нараховані грошові зобов'язання згідно податкового повідомлення-рішення №0004314106 від 21 травня 2018 року.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 листопада 2018 року було відкрито провадження в адміністративній справі № 826/14320/18 про визнання протиправним та скасування зазначеного вище податкового повідомлення-рішення.
Враховуючи, що порушення граничних термінів сплати узгоджених податкових зобов'язань з ПДВ відбулися за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за листопад 2017 року, серпень-вересень 2018 року, подальше оскарження податкового повідомлення-рішення №0004314106 від 21 травня 2018 року не вплинуло на спірні правовідносини.
Щодо податкової декларації за липень 2018 року та уточнюючого розрахунку за листопад 2017 року, то судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем було подано податкову декларацію з ПДВ за липень 2018 року № 9175627266 від 20 серпня 2018 року - термін сплати 30 серпня 2018 року на суму 246644267 грн.
Станом на 30 серпня 2018 року (граничний строк сплати податкового зобов'язання) в інтегрованій картці позивача з податку на додану вартість обліковувався податковий борг на суму 228156680,88 грн (податкове зобов'язання - 228156644,69 грн та пеня - 36,19 грн).
Таким чином, сплачені позивачем кошти у сумі 246644267 грн за період з 3 серпня 2018 року по 22 серпня 2018 року були спрямовані в рахунок погашення податкових зобов'язань, відмінних від зобов'язань, задекларованих згідно податкової декларації за липень 2018 року №9175627266 від 20 серпня 2018 року.
22 жовтня 2018 року позивачем подано Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9229597856 за листопад 2017 року на суму 1737 грн та штрафні санкції на суму 52 грн.
Станом на 22 жовтня 2018 року (граничний строк сплати податкового зобов'язання), в інтегрованій картці ПАТ «Укрнафта» з податку на додану вартість обліковувався податковий борг на суму 218140 379,15 грн (податкове зобов'язання - 218140379,15 грн).
Сплачені позивачем кошти у сумі 1737 грн, у тому числі штрафні санкції на суму 52 грн були спрямовані відповідачем в рахунок погашення податкових зобов'язань, відмінних від зобов'язань, задекларованих згідно Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9229597856 за листопад 2017 року.
Відповідно до пункту 87.1 статті 87 ПК України, джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Пунктом 87.9 статті 87 ПК України передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Аналіз положень пункту 87.9 статті 87 ПК України свідчить про те, що зарахування сплачених платником коштів в рахунок погашення податкового боргу, прямо передбачено нормами чинного податкового законодавства України.
За наведених вище обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що дії податкового органу щодо зарахування сплачених платником податку грошових коштів в якості оплати поточних податкових зобов'язань, на погашення податкового боргу минулих податкових періодів, є правомірними.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Отже, на платника податків покладено обов'язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов'язання. При цьому за несвоєчасну сплату платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання, такий притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах визначених ПК України.
Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов'язання у встановлені законом строки.
Аналізуючи зазначені вище норми чинного законодавства та встановивши фактичні обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що оскільки податковим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних санкцій за затримку сплати грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні, то позовні вимоги в частині скасування вказаних рішень не підлягають задоволенню.
Щодо позовних вимог позивача про визнання нечинним рішення ДПС України від 24 жовтня 2019 року № 6814/6/99-00-08-05-05 про продовження строку розгляду скарги, то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.
Пунктом 55.1 статті 55 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
За приписами пункту 55.2 статті 55 ПК України контролюючими органами вищого рівня є: центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, - для контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць; контролюючі органи в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональні територіальні органи - для державних податкових інспекцій, які їм підпорядковуються.
Порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульований статтею 56 ПК України.
Згідно пунктів 56.2, 56.3 статті 56 ПК України, у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Скарги на рішення контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
За приписами пункту 56.8 статті 56 ПК України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Відповідно до пункту 56.9 статті 56 ПК України, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Процедуру оскарження платниками податків податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючих органів (далі - рішення) під час адміністративного оскарження визначено Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року № 916, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2015 року за № 1617/28062 (далі - Порядок № 916).
Згідно пункту 2 розділу I Порядку № 916, процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до пунктів 1-3 розділу VII Порядку № 916, реєстрація скарги відбувається в день її надходження до контролюючого органу. Відмова у прийнятті скарги платника податків забороняється.
Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів, що настають за днем отримання скарги платника податків, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Керівник контролюючого органу (заступник керівника або інша уповноважена посадова особа) може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад двадцятиденний строк, визначений у пункті 2 цього розділу, але не більше шістдесяти календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного в пункті 2 цього розділу.
За приписами пункту 1 розділу VIII Порядку №916 за результатами проведення процедури адміністративного оскарження контролюючим органом приймається рішення. Рішення оформляються на бланку контролюючого органу, який розглянув скаргу.
Пунктом 3 розділу IІ Порядку №916 передбачено, що рішення центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, прийняте в результаті розгляду скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року № 0011994203, № 0012004203 були оскаржені в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 24 жовтня 2019 року №6814/6/99-00-08-05-05, для з'ясування обставин справи, керуючись пунктом 56.9 статті 56 ПК України, продовжено строк розгляду скарги до 13 грудня 2019 року (включно).
Позивач вказує, що зазначене рішення є нечинним, оскільки його підписано неуповноваженою на це особою.
При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що рішення ДПС України про продовження розгляду скарги від 24 жовтня 2019 року №6814/6/99-00-08-05-05 підписано Д. Павловичем.
Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 22 серпня 2019 року №34 «Про надання повноважень» начальника управління організації та супроводження судових справ Департаменту правового забезпечення Павловича Дмитра Михайловича уповноважено на право прийняття та підписання рішень про продовження строку розгляду скарг платників податків.
За наведених обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що рішення ДПС України про продовження розгляду скарги від 24 жовтня 2019 року № 6814/6/99-00-08-05-05 підписано уповноваженою особою контролюючого органу - Павловичем Д.М.
Крім того, судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що статтею 55 Конституції України встановлено, що кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Конституційний Суд України, вирішуючи питання, порушені в конституційному зверненні і конституційному поданні щодо тлумачення частини другої статті 55 Конституції України, у Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина друга статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, установлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист. Право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб порушення, про яке стверджує позивач, було обґрунтованим. Таке порушення прав має бути реальним, стосуватися індивідуально виражених прав або інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
Відповідно до частини третьої статті 124 Конституції України, юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір та будь-яке кримінальне обвинувачення. У передбачених законом випадках суди розглядають також інші справи.
Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004 поняття «порушене право», за захистом якого особа може звертатися до суду і яке вживається в низці законів України, має той самий зміст, що й поняття «охоронюваний законом інтерес». Щодо останнього, то в цьому ж Рішенні Конституційний Суд України зазначив, що поняття «охоронюваний законом інтерес» означає правовий феномен, який: а) виходить за межі змісту суб'єктивного права; б) є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування у межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом; є) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб'єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним.
Отже, гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб порушення, про яке стверджує позивач, було обґрунтованим. Таке порушення прав має бути реальним, стосуватися індивідуально виражених прав або інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
Відповідно до пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов'язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
У своїй практиці Європейський суд з прав людини неодноразово наголошував, що право на доступ до суду, закріплене у статті 6 Конвенції, не є абсолютним: воно може підлягати дозволеним за змістом обмеженням, зокрема, щодо умов прийнятності скарг. Такі обмеження не можуть зашкоджувати самій суті права доступу до суду, мають переслідувати легітимну мету, а також має бути обґрунтована пропорційність між застосованими засобами та поставленою метою (пункт 33 рішення від 21 грудня 2010 року у справі «Перетяка та Шереметьєв проти України»).
Згідно частини першої статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених права чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку.
Так, рішення суб'єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо по-перше, таке рішення прийняте суб'єктом владних повноважень поза межами визначеної законом компетенції, а по-друге, оспорюване рішення є юридично значимим, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб'єктивні права та обов'язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов'язку.
Згідно з усталеною практикою Верховного Суду, рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, само по собі не має юридичного значення для цілей створення правових наслідків для платника податків, оскільки не має безпосереднього впливу на суб'єктивні права та обов'язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право та покладення на нього будь-якого обов'язку.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 31 травня 2019 у справі № 826/1023/16, від 11 червня 2019 року у справі № 826/45/18, від 24 червня 2019 року у справі №826/11001/15, від 8 квітня 2021 року у справі № 640/16779/19.
З огляду на викладене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що скасування рішення ДПС України «Про продовження розгляду скарги» від 24 жовтня 2019 року №6814/6/99-00-08-05-05, за умови оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень, безпосередньо не відновить права та інтереси позивача у спірних правовідносинах, у зв'язку з чим також відсутні підстави для задоволення позовної вимоги у цій частині.
Надаючи оцінку доводам позивача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постановах від 26 лютого 2025 року у справі №804/7769/17, від 11 вересня 2018 року у справі №813/3722/17, від 22 квітня 2019 року у справі №804/15898/15, від 8 лютого 2021 року у справі №2а-7192/12/2670, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу на наступне.
АТ «Укрнафта» посилається на правові позиції Верховного Суду, пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених АТ «Укрнафта» постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність встановлення та дослідження судами наявності податкового боргу у платників податків на погашення якого контролюючий орган здійснював зарахування коштів, сплачених платниками згідно самостійно визначених сум грошових зобов'язань.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, є безпідставними.
Відповідно до частини першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З урахуванням встановлених у цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
Наведене у сукупності виключає скасування оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій з наведених позивачем підстав касаційного оскарження - пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У цьому випадку скаржник не довів, а колегія суддів не встановила неправильного застосування судами норм матеріального права або порушення судами норм процесуального права, які б могли слугувати підставою для задоволення позовних вимог та касаційної скарги зокрема.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин не дає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій зробили необґрунтовані висновки щодо недоведеності, невідповідності частині другій статті 2 КАС України податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, та ухвалив рішення, що не відповідає вимогам законності та обґрунтованості.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укрнафта» залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Постанову у повному обсязі складено 4 червня 2026 року.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх