03 червня 2026 рокуЛьвівСправа № 260/7170/24 пров. № А/857/10809/26
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І.,
суддя Шинкар Т.І.
секретар судового засідання Богачук Ю.С.
за участю представників:
позивача - Кропивницька У.М.
відповідача - Блага О.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року (головуючий суддя Микуляк П.П., м.Ужгород) у справі №260/7170/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
15.11.2024 позивачка (Фізична особа-підприємець Дома- ОСОБА_1 ) звернулася в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (відповідач), в якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2024 року № 00074970705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1494454,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2024 року № 00074980705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 337044,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2024 року № 00070720705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 463787,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2024 року № 00070700705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1993258,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2024 року № 00083860705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1363770,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 00086600705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1510202,00 грн.
Позов обгрунтовує тим, що фактичні перевірки платника податків призначені та проведені за відсутності законних на те підстав, а позивач надала в межах проведення фактичних перевірок належні та допустимі докази, - первинні документи, що підтверджують облік та походження товарів. Позивач вважає указані вище податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, тому звернулася до суду.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС У Закарпатській області від 18 липня 2024 року №00070700705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 993 258 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС У Закарпатській області від 18 липня 2024 року № 00070720705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 2463787,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 24 липня 2024 року №00074970705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1494454 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС У Закарпатській області від 24 липня 2024 року №00074980705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 337044 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС y Закарпатській області від 16 серпня 2024 року №00083860705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1363770 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 27 серпня 2024 року №00086600705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця Дома- ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1510202 грн.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що фактичними перевірками встановлено, що за адресами, де здійснює господарську діяльність позивач, зафіксовано наявність технічно складних побутових товарів згідно з переліком. Наданими позивачем до перевірок договори та акти приймання-передачі товарів до них не підтверджується належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Отже, матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
27.03.2026 позивачкою до суду подано відзив на апеляційну скаргу. Доводи відзиву аналогічні доводам адміністративного позову. Крім того, зазначає, що апелянт прямо не наводить жодної із підстав оскарження, визначених статтею 317 КАС України, однак зазначає, що рішення Закарпатського окружного адміністративного суду є таким, що постановлене з порушенням норм матеріального права, на підставі неповного встановлення обставин справи, неналежної оцінки наявних доказів. Разом з тим, не наводить у апеляційній скарзі у чому саме полягає ця неповнота з'ясування обставин справи та, які саме обставини неповно з'ясував місцевий адміністративний суд. По суті зміст апеляційної скарги зводиться до цитування позиції суду першої інстанції та повторного викладення позиції ДПС. Однак, жодних обгрунтувань та пояснень змісту неповноти/неправильності з'ясування не вказано. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Позивач фізична особа-підприємець Дома- ОСОБА_1 (код РНОКПП - НОМЕР_1 ) здійснює підприємницьку діяльність із 2024 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000499522.
У червні - липні 2024 року посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області та Головного управління ДПС у Полтавській області проведено ряд фактичних перевірок господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 , зокрема: 10 червня 2024 року за адресою: АДРЕСА_1 ; 10 червня 2024 року за адресою: АДРЕСА_2 ; 19 червня 2024 року за адресою: вулиця Соборності, будинок 32-А, місто Полтава; 10 липня 2024 року за адресою: АДРЕСА_1 ; 10 липня 2024 року за адресою: АДРЕСА_2 .
За результатами фактичних перевірок було складено акти фактичної перевірки: від 19 червня 2024 року № 002484 (реєстраціи?нии? № 7687/19/00/0704/3627504747 від 20.06.2024); від 19 червня 2024 року № 002503 (реєстраціи?нии? №7683/19/00/0704/3627504747 від 19.06.2024); від 26 червня 2024 року № 005295 (реєстраціи?нии? № 8956/16/31/РРО/3627504747 від 26.06.2024); від 19 липня 2024 року № 002575 (реєстраціи??нии? № 9295/19/00/0704/3627504747 від 22.07.2024); від 19 липня 2024 року № 002583 (реєстраціи?нии? № 9297/19/00/0704/3627504747 від 19.07.2024).
На підставі зазначених актів фактичної перевірки Головне управління ДПС у Закарпатській області прийняло відповідні податкові повідомлення-рішення, а саме: податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2024 року № 00070720705, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 2463787,00 грн на підставі статті 20 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2024 року № 00070700705, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи?? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 993 258,00 грн на підставі статті 20 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2024 року № 00074970705, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1494454,00 грн на підставі статті 20 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2024 року № 00074980705, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 3 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 337044,00 грн на підставі пункту 1 статті 17 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2024 року № 00083860705, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1363770,00 грн, встановлено порушення статті 20 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 00086600705, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону Украі??ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1510202,00 грн на підставі статті 20 Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач з такими рішеннями і діями відповідача не погоджується та вважає, що вказані податкові повідомлення рішення прийняті неправомірно та на підставі неіснуючих даних і підлягають скасуванню, а тому звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпнии? перелік податків та зборів, що справляються в Украі?ні, та порядок і?х адміністрування, платників податків та зборів, і?х права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки і?х посадових осіб під час здіи?снення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК Украі?ни.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК Украі?ни контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку Украі?ни), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК Украі?ни контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виі?зні або невиі?зні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК Украі?ни фактичною вважається перевірка, що здіи?снюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здіи?снюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здіи?снення платниками податків розрахункових операціи?, ведення касових операціи?, наявності ліцензіи?, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (наи?маними особами).
Порядок проведення фактичноі? перевірки врегульовании? статтею 80 ПК Украі?ни.
Фактична перевірка здіи?снюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК Украі?ни).
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичноі? перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для і?і? здіи?снення.
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичноі? перевірки, окреслении? у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК Украі?ни.
Так, відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (и?ого заступника або уповноваженоі? особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або и?ого уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операціі? під розписку до початку проведення такоі? перевірки, та за наявності хоча б однієі? з підстав.
Колегія суддів звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК Украі?ни, контекст якоі? передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієі? підстави, вказаноі? в ціи? нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у і?х сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у ціи? нормі зумовлює і певні особливості їі? застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК Украі?ни закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для і?і? проведення, визначеноі? цим Кодексом.
При цьому, п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієі? підстави, вказаноі? в ціи? нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у і?х сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у ціи? нормі зумовлює і певні особливості і?і? застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК Украі?ни закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для і?і? проведення, визначеноі? цим Кодексом.
Так, підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни установлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (и?ого заступника або уповноваженоі? особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або и?ого уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операціі? під розписку до початку проведення такоі? перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформаціі? від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здіи?снення платниками податків розрахункових операціи?, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операціи?, наявності патентів, ліцензіи? та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформаціі? про використання праці наи?маних осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітноі? плати без сплати податків до бюджету, а також здіи?снення фізичною особою підприємницькоі? діяльності без державноі? реєстраціі?.
Таким чином, колегія суддів вказує, що передумовою та підставою для призначення фактичноі? перевірки з питання дотримання платником податків податковоі? дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у ціи? же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Саме наявність та/або отримання інформаціі? є тією фактичною підставою для прии?няття рішення про призначення фактичноі?? перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на и?ого реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якоі? контролюючии? орган має повноваження на прии?няття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет і?і? підтвердження/ спростування, зокрема, щодо здіи?снення платниками податків розрахункових операціи?, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операціи?, наявності патентів, ліцензіи? та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у ціи? нормі конструкція щодо наявноі?/отриманоі? інформаціі? - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеніи? сфері, тобто ті и?мовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієі? інформаціі?. При цьому, аналіз абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК Украі?ни не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховнии? Суд у складі Судовоі? палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаціи?ного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі N 420/9909/23 висновував, що аналіз підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичноі? перевірки, а саме - наявність/отримання інформаціі? від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податковоі? дисципліни у сферах здіи?снення платниками податків розрахункових операціи?, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичноі? перевірки контролюючии? орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податковоі? дисципліни у сфері, про можливі порушення у якіи? контролюючии? орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/ отримання інформаціі? ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здіи?снення податкового контролю задля перевірки отриманоі?/наявноі? інформаціі?. Такии? податковии? контроль здіи?снюється шляхом прии?няття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформаціі? та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня и? імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такоі? несумлінноі? поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичноі? перевірки та/або прии?нятого рішення податковим органом за наслідками такоі? перевірки, яка здіи?снена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК Украі?ни з підстав не зазначення деталізованоі? інформаціі? та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здіи?снюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлении? можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такоі? інформаціі? про и?мовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такоі? перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі N 816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність діи? контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прии?нятих за наслідками такоі? перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такоі? перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такоі? перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прии?нятого за результатами перевірки рішення.
Відповідні висновки Великоі? Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовніи? практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.
Так, з обставин даноі? справи слідує, що на підтвердження отримання відповідноі? інформаціі? відповідач надав лист Державноі? податковоі? служби Украі?ни, якии? адресовании? Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві від 12.02.2024 N 3638/7/99-00-07-04-03-07, яким Державна податкова служба Украі?ни направила лист Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС N 3455/6 від 05.02.2024) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування peєcтраторів розрахункових операціи? та програмних peєстраторів розрахункових операціи?, ведення обліку товарних запасів, здіи?снення розрахунків в іноземніи? валюті та використанні праці неоформлених наи?маних працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «Ябко» для вжиття відповідних заходів податкового контролю та органiзацiі? i проведення фактичних перевірок.
За таких обставин, накази Головного управління ДПС у Тернопільськіи? області №1315-п від 10.06.2024 року, №1316-п від 10.06.2024 року, №1555-п від 09.07.2024 року, №1552-п від 09.07.2024 року та Головного управління ДПС у Полтавській області №1727-п від 19.06.2024 року про проведення фактичної перевірки складені з дотриманням вимог чинного законодавства, а також наявністю достатніх правових підстав для і?і? проведення.
Щодо виявлених під час перевірок порушень законодавства, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК Украі?ни фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електроннии? кабінет. Облік доходів і витрат від виробництва та реалізаціі? власноі? сільськогосподарськоі? продукціі? ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здіи?снення інших видів господарськоі? діяльності. Типова форма, за якою здіи?снюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчоі?? влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операціи? відповідно до Закону Украі?ни «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом Украі?ни від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операціи? у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакціі?, чинніи? на момент виникнення спірних правовідносин) (Закон № 265/95).
Розділ ІІ Закону № 265/95 урегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 суб'єкти господарювання, які здіи?снюють розрахункові операціі? в готівковіи? та/або в безготівковіи? формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операціі? з прии?мання готівки для подальшого і?і? переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здіи?снювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язании? надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовіи? або електронніи? формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризаціі? товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону № 265/95 передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здіи?снюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізаціі?, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здіи?снюють діяльність з реалізаціі? технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантіи?ному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, обов'язок суб'єкта господарювання, передбачении? пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здіи?сненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб'єкт господарювання зобов'язании? надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). У разі невиконання суб'єктом господарювання зазначених обов'язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.
Щодо вказаних порушень в актах перевірки, зокрема, зафіксовано, що ФОП Дома- ОСОБА_1 здіи?снює комісіи?ну торгівлю непродовольчими товарами, прии?нятими на комісію.
Відповідно до змісту Акта фактичної перевірки від 19 червня 2024 року № 002484 (реєстраціи?нии? № 7687/19/00/0704/3627504747 від 20.06.2024) позивачка надала контролюючому органу копії наявних документів, а саме:
- договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР,
- акт прии?мання-передачі товарів від 07.06.2024 до договору комісіі? на суму 2 463 787,00 грн,
- форма ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року, тощо.
Актом від 19 червня 2024 року № 002503 (реєстраціи?нии? №7683/19/00/0704/3627504747 від 19.06.2024) зафіксовано факт надання контролюючому органу копії наступних документів:
- договір комісіі? від 15.05.2024 № ДВ-15-05-24-ШД,
- акт прии?мання-передачі товарів від 15.05.2024 до договору комісіі? на суму 1 993 258,00 грн,
- форма ведення обліку товарних запасів за травень-червень 2024 року, тощо.
Актом від 26 червня 2024 року № 005295 (реєстраціи?нии? № 8956/16/31/РРО/3627504747 від 26.06.2024) зафіксовано надання таких документів:
- договір комісіі? від 01.06.2024 № ДВ-01-04-24-РВ,
- акт прии?мання-передачі товарів від 19.06.2024 до договору комісіі? на суму 1494454,00 грн,
- форма ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року, тощо.
Актом від 19 липня 2024 року № 002575 (реєстраціи?нии? № 9295/19/00/0704/3627504747 від 22.07.2024) зафіксовано надання таких документів:
- договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР,
- акт прии?мання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісіі? на суму 1363770,00 грн,
- форма ведення обліку товарних запасів за червень-липень 2024 року, тощо.
Актом від 19 липня 2024 року № 002583 (реєстраціи?нии? № 9297/19/00/0704/3627504747 від 19.07.2024) зафіксовано надання таких документів:
- договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР,
- акт прии?мання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісіі? на суму 1510202,00 грн,
- форма ведення обліку товарних запасів за травень-липень 2024 року, тощо.
Факт надання таких документів не заперечується відповідачем та встановлений в актах фактичних перевірок. Проте, такі документи не взяті до уваги.
В тои? же час, апеляційний суд констатує, що контролюючим органом взагалі не надано оцінки первинним документам, які були надані під час проведення перевірки та були долучені позивачем до заперечень на акти перевірки.
Під час розгляду справи колегією суддів встановлено, що спірним питанням у даному випадку є те, чи можуть договір комісіі? та акт прии?мання-передачі товарів до договору комісіі?, а також надана позивачем форма ведення обліку товарних запасів, бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостеи? товарних запасів, які є предметом спору та чи розкривають належним чином надані суб'єктом господарювання документи суть та зміст господарських операціи?.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджении? наказом Міністерства фінансів Украі?ни від 03 вересня 2021 року № 496 (Порядок №496).
У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (Форма обліку), та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні деклараціі?, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (наи?менування суб'єкта господарювання, реєстраціи?нии? номер обліковоі? картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через своі? релігіи?ні переконання відмовились від прии?няття РНОКПП та офіціи?но повідомили про це відповіднии? контролюючии? орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операціі?, наи?менування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільніи? формі та має містити інформацію про: наи?менування товарів, наявних у такоі? ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та і?х вартості, самостіи?но визначеноі? ФОП.
У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здіи?снюється ФОП шляхом постіи?ного внесення до Форми обліку інформаціі? про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здіи?снює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та и?ого окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такоі? форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здіи?снюється до початку і?х реалізаціі?.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовіи? або в електронніи? формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраціи?нии? номер обліковоі? картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через своі? релігіи?ні переконання відмовились від прии?няття РНОКПП та офіціи?но повідомили про це відповіднии? контролюючии?? орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперовоі? форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Під час ведення обліку товарних запасів у паперовіи? формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).
За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньоі? одиниці товару, відображеноі? в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку і?х відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якіи? інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовіи? особі контролюючого органу на і?і? вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовіи? особі контролюючого органу можуть бути надані копіі? таких первинних документів з подальшим пред'явленням і?х оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здіи?снює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операціі? в місці продажу (господарському об'єкті) такоі? ФОП.
Форма обліку в електронніи? формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, якии? дозволяє такіи? особі здіи?снити и?ого перегляд та/або копіювання.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК Украі?ни, платник податків зобов'язании? надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такии? обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК Украі?ни у разі відмови платника податків або и?ого законних представників надати копіі? документів посадовіи? (службовіи?) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільніи? формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (и?ого законного представника) та переліку документів, які и?ому запропоновано подати.
Зазначении? акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або и?ого законним представником. У разі відмови платника податків або и?ого законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповіднии? запис.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК Украі?ни у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виі?мки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковіи? звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такоі? звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов'язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
Апелянт вказує, що надані позивачем під час проведення фактичних перевірок документи правомірно не враховані контролюючим органом, у зв?язку із ненаданням разом із такими документами квитанцій (других примірників комітентських карт) та товарних ярликів, які виписується під час здійснення комісійної торгівлі і як того вимагають Інструкція про порядок оформлення суб'єктами господарювання операціи? при здіи?сненні комісіи?ноі? торгівлі непродовольчими товарами, затвердженоі? наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків Украі?ни від 08 липня 1997 року № 343 (зареєстровании? в Міністерстві юстиціі? Украі?ни за № 324/2128 від 19 серпня 1995 року) та Правила комісіи??ноі? торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків Украі?ни № 37 від 13 березня 1995 року (зареєстровании? в Міністерстві юстиціі? Украі?ни за № 79/615 від 22 березня 1995 року).
Суд апеляційної інстанції не погоджується із таким твердженням контролюючого органу з огляду на наступне.
По-перше, суд враховує висновок Верховного Суду, зроблений у Постанові від 09.09.2025 року у справі № 600/5677/24-а, що Інструкція № 343 регламентує порядок оформлення операціи? суб'єктами господарювання, які здіи?снюють комісіи?ну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила № 37 регламентують порядок комісіи?ноі? торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб'єктами господарювання будь-якоі? організаціи?но-правовоі? форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісіі? та здіи?снюють продаж прии?нятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.
Тобто, зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючии? орган не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в тои? час як санкція статті 20 Закону № 265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.
По-друге, приписами Порядку № 496 до первинних належать, зокрема, и? інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операціі?, наи?менування, кількість та вартість товару.
Так, як вже зазначалося судом, згідно з п. 2 розділу 1 Порядку № 496 первинними документами є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні деклараціі?, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (наи?менування суб'єкта господарювання, реєстраціи?нии? номер обліковоі? картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через своі? релігіи?ні переконання відмовились від прии?няття РНОКПП та офіціи?но повідомили про це відповіднии? контролюючии? орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операціі?, наи?менування, кількість та вартість товару.
Як вбачається із матеріалів справи та встановлено судом, позивач під час відповідної фактичної перевірки надала контролюючим органам відповідні Договори комісіі?, Акти прии?мання-передачі товарів та форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_2 на відповідних торгових точках.
До заперечень на акти фактичної перевірки позивач надала контролюючим органам: договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР, акт прии??мання-передачі товарів від 07.06.2024 на суму 2 463 787,00 грн, форму ведення обліку товарних запасів за адресою: АДРЕСА_1 за червень 2024 року ; договір комісіі? від 15.05.2024 № ДВ-15-05-24-ШД, акт прии?мання-передачі товарів від 15.05.2024 на суму 1 993 258,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за адресою: вудиця Кардинала Й. Сліпого, 1/12, місто Тернопіль за травень-червень 2024 року; договір комісіі? від 01.06.2024 № ДВ-01-04-24-РВ, акт прии?мання-передачі товарів від 19.06.2024 на суму 1 494 454,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за адресою: АДРЕСА_3 за червень 2024 року; договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР, акт прии?мання-передачі товарів від 01.07.2024 на суму 1 363 770,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за адресою: АДРЕСА_1 за червень-липень 2024 року; договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР, акт прии?мання-передачі товарів від 01.07.2024 на суму 1 510 202,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за адресою: вудиця Кардинала Й. Сліпого, 1/12, місто Тернопіль за травень-липень 2024 року.
При цьому, заперечення з додатками, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду) є матеріалами перевірки, на підставі яких контролюючим органом приймається відповідне рішення (стаття 86 ПК України).
Разом з тим, жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючии? орган в актах перевірки не зазначив.
Крім того, апеляційний суд встановив, що договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР, акт прии?мання-передачі товарів від 07.06.2024 до договору комісіі? на суму 2463787,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року за адресою: АДРЕСА_1 ; договір комісіі? від 15.05.2024 № ДВ-15-05-24-ШД, акт прии?мання-передачі товарів від 15.05.2024 до договору комісіі? на суму 1993258,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року за адресою: АДРЕСА_2 ; договір комісіі? від 01.06.2024 № ДВ-01-04-24-РВ, акт прии?мання-передачі товарів від 19.06.2024 до договору комісіі? на суму 1494454,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року за адресою: вулиця Соборності, будинок 32-А, місто Полтава; договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР, акт прии?мання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісіі? на суму 1363770,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за липень 2024 року за адресою: вулиця Руська, будинок 18, місто Тернопіль, договір комісіі? від 07.06.2024 № ДВ-07-06-24-ГР, акт прии??мання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісіі? на суму 1510202,00 грн, форма ведення обліку товарних запасів за липень 2024 року за адресою: вулиця Кардинала Йосипа Сліпого, будинок 1/12, місто Тернопіль, містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент), отримувач (Комісіонер) фізична особа-підприємець Дома- ОСОБА_1 ), дату проведення операцій, наи?менування, кількість та вартість товару (наи?менування, кількість та вартість кожноі? окремоі? одиниці товару чітко зазначені в Актах прии?мання-передачі товарів до Договору комісіі?)).
Окремі умови Договорів комісії:
Пункт 1.1 договорів комісії: Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором.
Пункт 1.2 договорів комісії: Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено в Актах приймання-передачі товарів до цього Договору.
Пункт 1.3 договорів комісії: Виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно укладає договір купівлі-продажу з третьою особою (Покупець).
Пункт 4.1 договорів комісії: Передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на визначених у договорах умовах: місце передання, порядок транспортування.
Пункт 8.1 договорів комісії: Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю.
Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операціі?, наи?менування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком № 496.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичноі? перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем і?х реалізаціі?.
По-третє, оскаржувані податкові повідомлення-рішення: 1) від 24 липня 2024 року № 00074970705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1494454,00 грн; 2) від 18 липня 2024 року № 00070720705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 2463787,00 грн; 3) від 18 липня 2024 року № 00070700705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1993258,00 грн; 4) від 16 серпня 2024 року № 00083860705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1363770,00 грн; 5) від 27 серпня 2024 року № 00086600705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1510202,00 грн, які визначені відповідачем зі змісту актів прии?мання-передачі товарів до договорів комісіі?, а не за фактичною наявністю цих товарів на момент перевірки.
Згідно з пунктом 20.1.9. ПК Украі?ни контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризаціі? основних засобів, товарно-матеріальних цінностеи?, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностеи?, готівки з використанням інформаціі? та документів щодо результатів такоі? інвентаризаціі? за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризаціі? має здіи?снюватись саме платником, а контролюючии? орган може лише вимагати і?і? проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризаціі?, яка здіи?снена під час проведення перевірки, в межах якоі? вона була призначена (ініціи?ована).
Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичноі? наявності маи?на і співставлення даних інвентаризаціі? з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризаціі? та і?х рух (вибуття, надходження) за звітнии? період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризаціі? мають встановлюватись на підставі первинноі? документаціі?.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податковоі? перевірки інвентаризаціі? товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, від 18.03.2024 у справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 справі № 120/2764/23).
Разом з тим, апеляційним судом встановлено, що жодноі? вимоги щодо проведення інвентаризаціі? під час проведення фактичних перевірок платника податків у магазинах, де здіи?снює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.
Як уже наголошувалось вище, контролюючий орган під час застосування штрафних санкціи? згідно оскаржуваного рішення, використав суми, зазначені в актах прии?мання-передачі товарів до договорів комісіі?. Тобто, контролюючии? орган під час проведення фактичноі? перевірки не встановлював чи товари, на які він просив надати облікові документи, діи?сно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичних перевірок документи у розумінні приписів Порядку № 496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем і?х реалізаціі?. Отже, на момент проведення перевірок та здіи?снення реалізаціі? товару у позивача були наявні первинні документи на і?х придбання (надходження), що свідчить про і?х належнии? облік. Апелянт не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операціі? щодо отримання позивачем товару, якии? реалізовувався нею у магазині. Доводи апелянта фактично ґрунтуються на аналізі реальності здіи?снення господарськоі? операціі? за Договором комісіі?, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідноі? перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичноі? перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здіи?снення платниками податків розрахункових операціи?, ведення касових операціи?, наявності ліцензіи?, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (наи??маними особами). Отже, реальність виконання умов договору комісіі? не є предметом розгляду у ціи? справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення и?ого реального власника не спростовує факт належного і?х обліку.
За частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу Украі?ни за договором комісіі? одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другоі? сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу Украі?ни комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісіі?.
За правилами статті 1018 ЦК України, майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Отже з аналізу вказаних норм не випливає обов'язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту прии?мання-передачі.
Таким чином, беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансовоі? відповідальності згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР відсутні.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24 липня 2024 року № 00074970705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1494454,00 грн; від 18 липня 2024 року № 00070720705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 2463787,00 грн; від 18 липня 2024 року № 00070700705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1993258,00 грн; від 16 серпня 2024 року № 00083860705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1363770,00 грн; від 27 серпня 2024 року № 00086600705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкціи? (штрафу) у сумі 1510202,00 грн - є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо ППР від 24 липня 2024 року № 00074980705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 337044,00 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно з пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операціі? на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальнии? режим роботи реєстратори розрахункових операціи? або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операціи? зі створенням у паперовіи? та/або електронніи? формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операціи?, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання зобов'язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неі?, включаючи ті, замовлення або оплата яких здіи?снюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковии? документ встановленоі? форми та змісту на повну суму проведеноі? операціі?, створении? в паперовіи? та/або електронніи? формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеі? реєстратора розрахункових операціи? чи дисплеі? пристрою, на якому встановлении? програмнии? реєстратор розрахункових операціи? QR-коду, якии? дозволяє особі здіи?снювати и?ого зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надании? такою особою абонентськии? номер або адресу електронноі? пошти). Фіскальнии? чек - це особлива форма розрахункового документу, яка друкується за допомогою Реєстраторів розрахункових операціи? (РРО) або Програмних РРО (ПРРО). Інформація, яка проходить через РРО або ПРРО, передається в органи ДПС через підключення до Інтернет, має власніи? фіскальнии? номер і не може бути змінена або видалена.
Тому, фіскальнии? чек є доказом факту продажу та відповідно фіскалізаціі? розрахунковоі? операціі? в суді. Разом з тим, апелянт не довів, що розрахункові операціі? були здіи?снені до представлення посадових осіб контролюючого органу та повідомлення про перевірку. Формулювання порушення в Акті перевірки про те, що розрахункові операціі? не проведено через ПРРО в момент і?х здіи?снення, а виконані після загального звіту по банківському платіжному терміналу, не становить змісту порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Враховуючи те, що всі розрахункові операціі? були фіскалізовані, а контролюючии? орган не довів протилежного, колегія суддів вважає, що підстави для висновку про порушення позивачкою пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР відсутні, а тому податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2024 року № 00074980705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 337 044,00 грн. є протиправним.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об'єктивно і всебічно з'ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб'єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов'язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись 241, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року у справі №260/7170/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.
Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. І. Запотічний
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 03 червня 2026 року.