Справа № 320/36325/25 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
01 червня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Оксененка О.М.,
суддів: Попової О.Г.,
Черпака Ю.К.,
При секретарі: Долинській Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ерант» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ерант» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31036/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31042/26-15-07-03-02-26, від 20.06.2025 №57544/26-15-07-03-02-26 та від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26.
Позов обґрунтовано тим, що позивачем надаються комплексні транспортно-експедиційні послуги, оплата за які здійснюється за комплексною ставкою та включає в себе всі елементи наданих послуг, у тому числі і ті, які виокремлені відповідачем як «супровідні».
На думку позивача, під час перевірки відповідач неправильно визначив кількість випадків, в яких, на його думку, ті чи інші відомості були направильно відображені у поданих повідомленнях за формою 20-ОПП, вважаючи, що штрафні санкції слід застосовувати за кожен вагон окремо.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2025 року позовні вимоги - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31036/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31042/26-15-07-03-02-26, від 20.06.2025 №57544/26-15-07-03-02-26 та від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26.
Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволення позовних вимог - відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що ТОВ «Ерант» використовувало орендоване рухоме та нерухоме майно, однак, не вірно вказано місцезнаходження об'єкта оподаткування та несвоєчасно повідомлено контролюючий орган за основним місцем обліку про об'єкти оподаткування (об'єкти, пов'язані з оподаткуванням) за ф. №20-ОПП.
Оскільки до перевірки не надано будь-яких належним чином оформлених підтверджуючих документів та пояснень, що спростовують вину, доводять наявність пом'якшуючих обставин та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 20.11.2025 у справі №320/36325/25 винесено на підставі повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні повністю відповідають фактичним обставинам справи, рішення ухвалено судом з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, у період з 26.12.2024 по 22.01.2025 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ерант», за результатами якої складено акт від 12.02.2025 №12082/Ж5/26-15-07-03-02-22/39296516.
Під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено наступні допущені ТОВ «Ерант» порушення:
- пункту 7 НП(С)БО 16, пункту 14 НП(С)БО 7, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року на 18 209 322,00 грн;
- частини «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, підпункту 2 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 208 054,00 грн, у тому числі в розрізі звітних періодів: лютий 2022 року - 5 283,00 грн, серпень 2022 року - 202 771,00 грн;
- частини «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, підпункту 2 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 60 047 787,00 грн, у тому числі у розрізі звітних періодів: липень 2019 року - 31 160,00 грн, серпень 2019 року - 44 703,00 грн, вересень 2019 року - 85 146,00 грн, жовтень 2019 року - 112 637,00 грн, листопад 2019 року - 166 444,00 грн, грудень 2019 року - 207453,00 грн, січень 2020 року - 245 837,00 грн, лютий 2020 року - 257 206,00 грн, березень 2020 року - 294 976,00 грн, квітень 2020 року - 324 699,00 грн, травень 2020 року - 332 572,00 грн, червень 2020 року - 349177,00 грн, липень 2020 року - 377 468,00 грн, серпень 2020 року - 402 414,00 грн, вересень 2020 року - 435 617,00 грн, жовтень 2020 року - 472 474,00 грн, листопад 2020 року - 502 933,00 грн, грудень 2020 року - 537 676,00 грн, січень 2021 року - 548 375,00 грн, лютий 2021 року - 563 831,00 грн, березень 2021 року - 580 596,00 грн, квітень 2021 року - 622 276,00 грн, травень 2021 року - 653 693,00 грн, червень 2021 року - 659 195,00 грн, липень 2021 року - 693 756,00 грн, серпень 2021 року - 720 961,00 грн, вересень 2021 року - 744 184,00 грн, жовтень 2021 року - 802 849,00 грн, листопад 2021 року - 850 120,00 грн, грудень 2021 року - 894 625,00 грн, січень 2022 року - 948 412,00 грн, лютий 2022 року - 994 267,00 грн, березень 2022 року - 1 030 907,00 грн, квітень 2022 року - 1 070 919,00 грн, травень 2022 року - 1 092 205,00 грн, червень 2022 року - 1 112 408,00 грн, липень 2022 року - 1 131 635,00 грн, серпень 2022 року - 968 983,00 грн, вересень 2022 року - 1 015 917,00 грн, жовтень 2022 року - 1 066 249,00 грн, листопад 2022 року - 1 114 859,00 грн, грудень 2022 року - 1 158 829,00 грн, січень 2023 року - 1 234 813,00 грн, лютий 2023 року - 1 290 498,00 грн, березень 2023 року - 1 327 203,00 грн, квітень 2023 року - 1 343 219,00 грн, травень 2023 року - 1 402 359,00 грн, червень 2023 року - 1 464 393,00 грн, липень 2023 року - 1 484 081,00 грн, серпень 2023 року - 1 502 499,00 грн, вересень 2023 року - 1 537 606,00 грн, жовтень 2023 року - 1 655 848,00 грн, листопад 2023 року - 1 728 496,00 грн, грудень 2023 року - 1 821 582,00 грн, січень 2024 року - 1 901 074,00 грн, лютий 2024 року - 1 983 440,00 грн, березень 2024 року - 2 043 706,00 грн, квітень 2024 року - 1 498 804,00 грн, травень 2024 року - 1 603 293,00 грн, червень 2024 року - 1 643 741,00 грн, липень 2024 року - 1 734 540,00 грн, серпень 2024 року - 1 776 453,00 грн, вересень 2024 року - 1 849 496,00 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні за 63 звітних періоди;
- пункту 63.3 статті 63 ПК України та пункту 8.4 Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, внаслідок чого встановлено невірно вказане місцезнаходження об'єктів оподаткування та не повідомлено (несвоєчасно повідомлено) контролюючий орган за основним місцем обліку про об'єкти оподаткування (об'єкти, пов'язані з оподаткуванням) за формою №20-ОПП.
Як наслідок, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 260 067,50 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням на 208 054,00 грн та за штрафними санкціями на 52 013,50 грн.
Крім того, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2025 №31036/26-15-07-03-02-26 позивачу нараховано штраф у сумі 209 447,00 грн.
Також, у відповідності до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2025 №31042/26-15-07-03-02-26 позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на 1 849 496 грн за вересень 2024 року.
Рішенням ДПС України від 17.06.2025 №17402/6/99-00-06-01-01-06 за результатами розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26, №31036/26-15-07-03-02-26, №31040/26-15-07-03-02-26, №31042/26-15-07-03-06, №31046/26-15-07-03-02-26 скаргу задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2025 №3140/26-15-07-03-02-26 в частині висновків щодо завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок неправомірного віднесення витрат на капітальний ремонт основних засобів, №31046/26-15-07-03-02-26 в частині застосування штрафу в сумі 91 800 грн, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 07.04.2025 №№ 31032/26-15-07-03-02-26, 31036/26-15-07-03-02-26, 31042/26-15-07-03-02-26 залишено без змін.
У свою чергу, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 20.06.2025 №57544/26-15-07-03-02-26 позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2024 року на 14 010 655 грн.
До того, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26 позивачу нараховано штраф у сумі 755 820,00 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідачем під час перевірки не було досліджено питання отримання позивачем доходу за договорами про надання транспортно-експедиційного обслуговування, до складу якого вже були віднесені спірні витрати, не зроблено висновків щодо отриманого позивачем доходу за такими договорами, в рамках яких у нього виник обов'язок надання «супутніх» послуг, вказане свідчить про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 20.06.2025 №57544/26-15-07-03-02-26, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2024 року на 14 010 655 грн.
Крім того, враховуючи, що відповідачем під час перевірки оцінки договірним відносинам позивача з його контрагентами в рамках укладених договорів про надання транспортно-експедиційного обслуговування з урахуванням обов'язку позивача як виконавця таких послуг здійснювати без додаткового відшкодування послуги, визначені відповідачем як «супутні» без недослідження питання пов'язаності спірних послуг з основним видом господарської діяльності ТОВ «Ерант» крізь призму умов договорів про надання транспортно-експедиційного обслуговування, тому наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31036/26-15-07-03-02-26 та від 07.04.2025 №31042/26-15-07-03-02-26.
Також відсутні у відповідача підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, визначених пунктом 117.1 статті 117 ПК України, спірним податковим повідомленням-рішенням від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26 за порушення пункту 63.3 статті 63 ПК України та пункту 8.4 Порядку №1588, так як диспозиція статті 117 ПК України не передбачає відповідальності за неподання звітів чи повідомлення щодо об'єкта оподаткування.
До того ж, наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26, враховуючи, що визначений Правилами №17 обов'язок приписки власних вантажних вагонів до залізничної станції не свідчить про виникнення у користувача таких вагонів обов'язку як платника податків подавати довідки за формою 20-ОПП за місцем їх приписки, та зазначати у звітності в графі «місцезнаходження» саме місце приписки вагонів.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі по тексту також - НП(С)БО №16).
Відповідно до пункту 7 НП(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності, визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі по тексту також - НП(С)БО 7).
Згідно пункту 14 НП(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.
У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.
Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).
Згідно із п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно п. 198.6 статті 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
При цьому, Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документа не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Отже, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника податку, а також відповідають змісту й обсягу, відображеному в укладених платником податку договорах та складених на їх підставі первинних документах, тому у разі якщо певна господарська операція не здійснювалась, визначення податкового кредиту було б безпідставним і сума ПДВ не підлягала би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати постачальнику сум ПДВ у складі вартості товару.
Як свідчать матеріали справи, відповідач за результатами проведеної перевірки дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 7 НП(С)БО 16, пункту 14 НП(С)БО 7, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року на 18 209 322,00 грн.
Підставою для означених висновків слугувало включення до складу собівартості транспортно-експедиційних послуг витрат на організацію супровідних послуг у розмірі 14 136 717 грн без подальшої компенсації з боку замовників організації таких послуг.
У свою чергу, позивачем на запит контролюючого органу про надання податкової інформації були надані договори з замовниками послуг, первинні документи, що підтверджують надання послуг та докази оплати замовниками їх вартості.
Так, 01.07.2021 між позивачем (виконавець) та ТОВ «Золочів Інвест» (замовник) укладено договір №Ю010721/4 на транспортно-експедиційне обслуговування, за умовами якого виконавець зобов'язується надати замовнику транспортно-експедиційні послуги, пов'язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням та відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, надалі «Вантаж», з усіх станцій (на усі станції) Укрзалізниці, зазначених замовником, з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов'язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.
Протягом усього терміну роботи виконавця з вантажем право власності на нього належить замовнику.
Відповідно до підпункту 2.1.5 пункту 2.1 договору виконавець зобов'язується здійснювати контроль, зокрема, за якістю вантажу, що відвантажується (вивантажується) (за результатами поточних досліджень ДХІ та/або інших лабораторій), відповідністю якісним характеристикам, зазначеним у правовстановлюючих документах та вантаж і заявці та інструкції замовника.
Згідно підпункту 2.1.7 пункту 2.1 розділу 2 договору виконавець зобов'язується здійснювати без додаткового відшкодування з боку замовника оплату станційних зборів та залізничних тарифів по дорогах мережі «Укрзалізниці», а також здійснювати оформлення і оплату карантинних, ветеринарних сертифікатів, сертифікатів ДХІ, ТПП, ВМД, ПГВК, митних платежів, платежів за послуги лабораторних досліджень вантажу, послуги митного брокера, та інших зборів і платежів, пов'язаних з відвантаженням (прийманням) вантажу.
В підпункті 2.1.3 пункту 2.1 договору сторони обумовили, що виконавець зобов'язується в строк згідно з пунктом 2.1.12, але не пізніше ніж протягом 24 годин з моменту відправки вагонів передати замовнику по факсимільному або електронному зв'язку якісні та читабельні копії повного набору залізничних накладних, сертифікатів якості (елеватора або ДХІ), карантинних сертифікатів, ветеринарних сертифікатів (у випадку фуражного вантажу); сертифікатів походження, рахунків фактурі (інвойсів) та ВМД (у випадку експорту) по кожному вагону, відправленому за попередню добу.
У відповідності до пункту 3.1 договору комплексна ставка (вартість послуг) обумовлюється в додатковій угоді по кожній станції відвантаження окремо і включає в себе: винагороду виконавцю, залізничний тариф, ЗПП, станційні збори, СЕС, оформлення карантинних, ветеринарних сертифікатів, сертифікат ДХІ, ТПП, ВМД, митних платежів, лабораторних досліджень вантажу, послуги митного брокера, прикордонний ветеринарний контроль, та інші витрати, пов'язані з наданням послуг. Величина вартості послуг визначається на підставі попереднього розрахунку в додаткових угодах до договору.
Положення аналогічного змісту закріплені і в інших договорах, укладених позивачем із замовниками.
У свою чергу, позивачем в якості прикладу надано калькуляцію вартості транспортно-експедиційних послуг по маршруту перевезення Печанівка-Голухув на вересень 2023 року, яка містить такі статті: залізничний тариф - 230,00 грн/т, запорно-пломбувальні пристрої - 4,00 грн/т, станційні збори - 7,00 грн/т, оформлення карантинних, ветеринарних сертифікатів - 12,00 грн/т, оформлення ВМД - 9,00 грн/т, лабораторні дослідження вантажу - 7,00 грн/т.
Отже, до складу тарифу на надання транспортно-експедиційних послуг включено вартість тих послуг, які контролюючим органом в акті перевірки названі супровідними, та вартість яких, за твердженням органу ДПС, мала бути окремо компенсована замовниками задля можливості їх віднесення до собівартості.
У відповіді позивача від 04.02.2025 вих. №04/02/25-1 на запит контролюючого органу позивачем зазначено про здійснення у перевіряємому періоді господарських операцій з надання транспортно-експедиційних послуг контрагентам СГ «Дружба», ТОВ «Колос Полісся», ТОВ «Лендком-Симонів», ТОВ «Вертокиївка», ПСП «Перемога», ТОВ «АДМ Юкрейн», ТОВ «Клов», ТОВ «А.Т.К.».
Як пояснив позивач, що в рамках укладених договорів з транспортно-експедиційного обслуговування він зобов'язується надати замовникам транспортно-експедиційні послуги, пов'язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням і відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, надалі «Вантаж», з усіх станцій (на всі станції) Укрзалізниці, зазначених замовником, а також надавати послуги з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов'язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших документів.
На виконання таких договорів були складені та підписані акти здачі-приймання робіт (надання послуг).
Також ТОВ «Ерант» зазначено про укладення з ТОВ «Каргіс» договорів оренди рухомого складу, з АТ «Укрзалізниця» - договору про залізничні послуги.
На виконання укладених з ТОВ «Каргіс» договорів оренди рухомого складу позивач отримав у строкове платне користування вагони-цистерни для рослинної олії, рухомого складу, придатного для перевезення зернових та олійних культур, які були передані ТОВ «Ерант» на підставі актів приймання-передачі.
Відповідно, надано транспортно-експедиційні послуги з перевезення різноманітних зернових культур, щодо реального змісту господарських операцій, зв'язку з господарською діяльністю ТОВ «Ерант».
У рамках укладеного з АТ «Укрзалізниця» договору про залізничні послуги було здійснено перевезення вантажів, надання вантажного вагону для перевезення та інших послуг, пов'язаних з організацією вантажних вагонів на внутрішньому та міжнародному сполученні (експорт, імпорт) у вагонах перевізника, вагонах залізниць інших держав та/або вагонах замовника і проведення розрахунків за ці послуги.
Також позивач послався на договори, укладені з ФОП ОСОБА_1 (логістичні послуги), з ФОП ОСОБА_2 (поточний ремонт - фарбування рухомого складу), Хмельницькою регіональною державною лабораторією Держпродспоживслужби (надання послуг з дослідження продукції), Державним підприємством «Житомирський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» (надання послуг у сфері сертифікації, оцінки відповідності, атестації виробництва, стандартизації та випробування продукції), Південно-Західною регіональною службою державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті (надання послуг державного та ветеринарно-санітарного контролю), Хмельницькою обласною державною лікарнею ветеринарної медицини (договір про надання ветеринарних послуг з транспортування транспортом державно установи ветеринарної медицини, послуг спеціаліста ветеринарної медицини, виклик спеціаліста ветеринарної медицини та інспектування ветеринарно-санітарного стану транспортних засобів (вагонів)), ТОВ «Лії Дрейфус Копані Україна» (договір на транспортно-експедиційне обслуговування).
Так, позивачем (замовником) укладено договори про надання послуг з дослідження продукції від 25.07.2018 б/н, від 18.03.2021 №180 з Хмельницькою регіональною державною лабораторією Держпродспоживслужби (виконавець), за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується надати послуги по проведенню необхідних випробувань та лабораторних досліджень зразків зерна, комбікормів, що підлягає державному ветеринарному контролю по показниках безпечності та якості, а замовник зобов'язується приймати і оплачувати належно надані послуги.
Перелік досліджень та їх вартість передбачені у наказі Міністерства аграрної політики та продовольства України від 13.02.2013 №96 «Про розміри плати за послуги, які надаються регіональними службами державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті і установами, що належать до сфери управління Державної ветеринарної та фітосанітарної служби, з питань ветеринарної медицини.
Перелік досліджень та їх вартість можуть змінюватись у зв'язку із відповідними змінами у законодавстві.
Додатковою угодою від 01.01.2023 №1 до договору №180 від 18.03.2021 його дію пролонговано до 31.12.2023 або до повного виконання сторонами договірних зобов'язань.
Додатковою угодою від 01.01.2024 №2 до договору №180 від 18.03.2021 його дію пролонговано до 31.12.2024 або до повного виконання сторонами договірних зобов'язань.
Позивачем відображено оплату за поставлені послуги за означеними договорами в оборотно-сальдовій відомості по рахунку №631 у період з 2019 року по 3 квартали 2024 року.
Крім того, між позивачем (замовник) та Державним підприємством «Житомирський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» укладено договори від 04.01.2018 №0055/18/П/35146, від 08.01.2020 №0069/20/П/35146 про надання послуг у сфері сертифікації, оцінки відповідності, атестації виробництва, стандартизації та випробування продукції, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, замовник доручає, а виконавець зобов'язується надати замовнику протягом строку дії цього договору платні послуги у сфері сертифікації, оцінки відповідності, атестації виробництва, стандартизації та випробувань продукції, не заборонених чинним законодавством та віднесених до статутної діяльності виконавця, а замовник зобов'язується оплатити вартість наданих послуг на умовах, визначених цим договором.
Відповідно до додатку до договору зазначено перелік назв досліджень, ціну визначену за 1 годину та методику дослідження.
Позивачем відображено оплату за поставлені послуги за означеними договорами в оборотно-сальдовій відомості по рахунку №631 у період з 2019 року по 3 квартали 2024 року.
До того ж, між позивачем (замовник) та Південно-Західною регіональною службою державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті (виконавець) укладено договір від 15.01.2019 №062/2 про надання послуг державного та/або ветеринарно-санітарного контролю, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов'язується надати послуги державного та/або ветеринарно-санітарного контролю згідно з розмірами плати за послуги, які надаються регіональними службами ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні і транспорті та бюджетними установами центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну політику у галузі ветеринарної медицини, сферах безпечності та окремих показників якості харчових продуктів, затверджених наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України №96 від 13.02.2013, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.02.2016 за №244/28374, а замовник зобов'язаний прийняти та оплатити належним чином такі послуги державного та/або ветеринарно-санітарного контролю.
Додатковою угодою №1 від 06.12.2019 до означеного договору внесено зміни щодо місцезнаходження виконавця.
Позивачем відображено оплату за поставлені послуги за означеним договором в оборотно-сальдовій відомості по рахунку №631 у 2019 - 2020 роках.
Також, між позивачем (замовник) та Хмельницькою обласною державною лікарнею ветеринарної медицини (виконавець) укладено договір про надання послуг від 28.03.2023 №51, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов'язується за завданням замовника протягом визначеного у договорі строку надати за плату наступні ветеринарні послуги (надалі іменуються як «послуги»), а замовник зобов'язується оплачувати надані послуги згідно додатку №1 до цього договору.
Відповідно до додатку №1 до означеного договору позивачу надавались наступні послуги: транспортування транспортом державної установи ветеринарної медицини (за 1 км) - 11,98 грн; послуги спеціаліста ветеринарної медицини (за 1 хвилину) - 4,93 грн; виклик спеціаліста вет.медицини - 69,37 грн; інспектування ветеринарно-санітарного стану транспортних засобів (вагонів) - 225,84 грн.
Позивачем відображено оплату за поставлені послуги за означеним договором в оборотно-сальдовій відомості по рахунку №631 у 2023 році - 3 кварталах 2024 року.
Крім того, позивачем були понесені також витрати за «супутні послуги» з: Старосинявською районною державною лікарнею ветеринарної медицини - у 2019-2023 роках; ДП «Вінницястандартметрологія» - за 3 квартали 2024 року; Львівською регіональною службою державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні на транспорті - у 2019 році.
Підставою для висновків відповідача щодо порушення позивачем вимог пункту 7 НП(С)БО 16, пункту 14 НП(С)БО 7, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року на 18 209 322,00 грн, слугувало неправомірне (за твердженням контролюючого органу) включення ТОВ «Ерант» до складу собівартості транспортно-експедиційних послуг витрат на організацію супровідних послуг у розмірі 14 136 717 грн без подальшої компенсації з боку замовників організації таких послуг.
При цьому сам факт понесення позивачем відповідних витрат не заперечується сторонами по суті та не потребує додатковому доведенню.
Спірним є лише питання можливості віднесення цих сум до собівартості послуг, без їх додаткового відшкодування замовниками транспортно-експедиційних послуг, окремо від вже сплаченої вартості наданих послуг за комплексною ставкою.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача за КВЕД є вантажний залізничний транспорт.
Відповідно до річного звіту та фінансової діяльності ТОВ «Ерант» у розділі «Звернення керівництва» зазначено, що «Окремим та значущим видом діяльності нашої Компанії є надання повного комплексу послуг з відправки зернових та олійних культур з елеваторів України на експорт».
У розділі «Стратегія та бізнес-модель» головною метою компанії зазначено надання оптимального портфеля транспортно-експедиційних послуг на українському ринку із забезпеченням максимальної надійності, ефективної комунікації, стратегічного менеджменту та високої якості в обслуговуванні клієнтів.
У розділі «Бізнес-модель» серед послуг, які надає ТОВ «Ерант», зазначено транспортно-експедиційні послуги, пов'язані з перевезенням сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці, ячменю, жита, ріпаку, гороху, сої, продукція переробки сої: соєва олія, соєва оболонка, шрот соєвий); транспортно-експедиційні послуги, пов'язані з перевезенням вантажів у контейнерах; послуги з завантаження, розвантаження вантажів та здачі вантажоодержувачу; послуги з сертифікації, митного оформлення; послуги з перевірки кількості і стану вантажів; зважування вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій); послуги з оплати мит, зборів та інших витрат, пов'язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.
Також вказано, що компанія надає повний комплекс транспортно-логістичних послуг з організації перевезень зернових і олійних вантажів. Крім цього, компанія транспортує інші види вантажів залізничним транспортом на внутрішньому ринку України, а також у режимах імпорту. Компанія також реалізує шрот соєвий кормовий, тостований негранульований.
У розділі 4 «Діяльність компанії» зазначено, що послуги позивача включають, зокрема, транскордонні перевезення з повним пакетом експедиторських послуг; транспорт товарів «від дверей до дверей»; інтермодальні послуги «від дверей до дверей» між Україною та Європою з часом транзиту від семи днів.
Відповідно, позивач наголошує на тому, що укладені ним договори, як правило, визначають транспортно-експедиційні послуги як комплекс послуг, що включає як перевезення вантажів, а так і їх навантаження, розвантаження, здачу вантажоодержувачу, сертифікацію, митне оформлення та відправку (отримання), з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, отриманню сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.
Оплата за надані послуги зазвичай здійснюється за комплексною ставкою, яка включає в себе всі елементи наданих послуг: винагороду виконавцю, залізничний тариф, ЗПП, станційні збори, СЕС, оформлення карантинних, ветеринарних сертифікатів, сертифікатів ДХІ, ТПП, ВМД, митних платежів, лабораторних досліджень вантажу, послуги митного брокера, прикордонний ветеринарний контроль та інші витрати. Комплексна ставка визначається по кожній станції відвантаження в розрахунку на тонно-кілометр вантажу.
Як наслідок, вартість придбаних спірних послуг була включена ним до вартості послуг, наданих в рамках транспортно-експедиційних договорів, а тому такі спірні послуги в межах перевіряємого періоду не виставляються замовникам окремо, проте включаються до вартості наданих послуг.
Проте, як вірно відзначено судом першої інстанції, відповідачем в ході проведення перевірки не досліджувалися господарські операції позивача з контрагентами в рамках укладених договорів про транспортно-експедиційне обслуговування, зокрема, в частині обов'язку виконавців здійснювати без додаткового відшкодування з боку замовника оплату станційних зборів та залізничних тарифів по дорогах мережі «Укрзалізниці», а також здійснювати оформлення і оплату карантинних, ветеринарних сертифікатів, сертифікатів ДХІ, ТПП, ВМД, ПГВК, митних платежів, платежів за послуги лабораторних досліджень вантажу, послуги митного брокера та інших зборів і платежів, пов'язаних з відвантаженням (прийманням) вантажу, які позивач отримував згідно укладених договорів з Хмельницькою регіональною державною лабораторією Держпродспоживслужби, Старостинської районної державної лікарні ветеринарної медицини, ДП «Житомирстандартметрологія», Південно-Західна регіональна служба Держветсанконтролю, ДП «Вінницястандартметрологія», Львівська регіональна служба державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті та за якими ним понесено спірні витрати.
У свою чергу, факт отримання позивачем доходу від наданих замовникам послуг транспортно-експедиційного обслуговування, у складові вартості яких, як було вказано вище, включено і спірні «супровідні» витрати (які не підлягають додатковому відшкодуванню замовниками згідно з договірними умовами), підтверджує правомірність їх включення до собівартості.
Відповідно, спірні витрати, виходячи з підпункту 2.1.7 пункту 2.1 розділу 2 укладених з контрагентами договорів на транспортно-експедиційне обслуговування, які є типовими, позивач як виконавець зобов'язується здійснювати без додаткового відшкодування з боку замовників оплату станційних зборів та залізничних тарифів по дорогах мережі «Укрзалізниці», а також здійснювати оформлення і оплату карантинних, ветеринарних сертифікатів, сертифікатів ДХІ, ТПП, ВМД, ПГВК, митних платежів, платежів за послуги лабораторних досліджень вантажу, послуги митного брокера, та інших зборів і платежів, пов'язаних з відвантаженням (прийманням) вантажу.
За умовами означених договорів на позивача покладено обов'язок, зокрема, представляти інтереси замовника на місцях у взаєминах з перевізниками, експедиторами, залізницями, митними органами та іншими організаціями з питань, що стосуються перевезення, завантаження (вивантаження) вантажу; здійснення діяльності щодо забезпечення залізничного перевезення вантажів відповідно до умов і вимог внутрішніх та міжнародних Правил залізничних перевезень, включаючи Угоду про міжнародне вантажне залізничне сполучення (СМГС), Статуту залізниць України; організацій відвантаження (вивантаження) вантажу залізничними вагонами у строки, узгоджені із замовником, відповідно до переданих виконавцю заявок, інструкцій замовника на відвантаження та перевезення вантажу, які є невід'ємною частиною цього договору; контролювати якість і кількість заявленого до перевезення вантажу при відвантаженні з підприємств, що не належать замовнику; здійснення контролю за якістю вантажу, що відвантажується (вивантажується) (за результатами поточних досліджень ДХІ та/або інших лабораторій), відповідністю якісним характеристикам, зазначеним у правовстановлюючих документах на вантаж і заявці та інструкції замовника.
Тобто, вказані витрати, які відповідач зазначає як «супутні», виходячи з умов договорів, не є окремо визначеними витратами та включені до ціни договорів, укладених між позивачем та його контрагентами - замовниками транспортно-експедиційних послуг та, відповідно, не підлягають додатковому відшкодуванню за умовами договорів, оскільки такі витрати включені у комплексну ставку.
У той же час, відповідачем не ставиться під сумнів реальність виконання у перевіряємому періоді договорів про надання послуг, укладених позивачем з контрагентами Хмельницькою регіональною державною лабораторією Держпродспоживслужби, Старосинявською районною державною лікарнею ветеринарної медицини, ДП «Житомирстандартметрологія», Південно-західною регіональною службою Держветсанконтролю, Хмельницькою обласною державною лікарнею ветеринарної медицини, ДП «Вінницястандартметрологія» та Львівською регіональною службою державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті.
Таким чином, враховуючи визначений в рамках договірних відносин між позивачем та його контрагентами про надання транспортно-експедиційного обслуговування обов'язок позивача як виконавця здійснювати без додаткового відшкодування спірні послуги, визначені відповідачем як «супутні», витрати за надання яких слугували підставою для висновків контролюючого органу про неправомірне включення ТОВ «Ерант» до складу собівартості транспортно-експедиційних послуг витрат на організацію супровідних послуг у розмірі 14 136 717 грн без подальшої компенсації з боку замовників організації таких послуг, недослідження ГУ ДПС у м. Києві питання пов'язаності спірних послуг з основним видом господарської діяльності ТОВ «Ерант» є помилковими, так як відповідачем під час перевірки не було досліджено питання отримання позивачем доходу за договорами про надання транспортно-експедиційного обслуговування, до складу якого вже були віднесені спірні витрати, не зроблено висновків щодо отриманого позивачем доходу за такими договорами, в рамках яких у нього виник обов'язок надання «супутніх» послуг.
Таким чином, вказані обставини свідчать про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 20.06.2025 №57544/26-15-07-03-02-26, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2024 року на 14 010 655 грн.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31036/26-15-07-03-02-26 та від 07.04.2025 №31042/26-15-07-03-02-26 слід зазначити наступне.
Як свідчать матеріали справи, під час проведення перевірки контролюючий орган прийшов до переконання про встановлення факту заниження позивачем задекларованих показників рядка 4.1 податкових декларацій «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» у період з 01.07.2019 по 30.09.2024 на загальну суму 2 671 773 грн, невключення позивачем до бази оподаткування з ПДВ згідно з частиною г) пункту 198.5 статті 198 ПК України витрат на забезпечення оформлення супровідних послуг, оскільки такі не було компенсовано їх замовниками протягом перевіряємого періоду.
Підставою для вказаного висновку слугував той факт, що витрати на забезпечення оформлення супровідних послуг не пов'язані з господарською діяльністю позивача, оскільки їх сума не компенсована замовниками вказаних послуг. Обсяг придбаних у контрагентів Хмельницької регіональної державної лабораторії Держпродспоживслужби, Старосинявської районної державної лікарні ветеринарної медицини, ДП «Житомирстандартметрологія», Південно-західної регіональної служби Держветсанконтролю, Хмельницької обласної державної лікарні ветеринарної медицини, ДП «Вінницястандартметрологія» та Львівської регіональної служби державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті послуг становив у 2019 році 1 216 053 грн, у 2020 році 1 210 354 грн, у 2021 році 1 780 927 грн, у 2022 році 2 349 249 грн, у 2023 році 3 736 876 грн, у трьох кварталах 2024 року 3217 199 грн.
У податковому обліку суми ПДВ по податкових накладних, виписаних виконавцями робіт включено до складу податкового кредиту у розмірі 2 671 773 грн у період з липня 2019 року по вересень 2024 року.
На думку контролюючого органу, витрати на забезпечення оформлення супровідних послуг не пов'язані з господарською діяльністю позивача, оскільки їх сума не компенсована замовниками вказаних послуг, а тому ТОВ «Ерант» не включено до бази оподаткування ПДВ суму витрати на забезпечення оформлення супровідних послуг, внаслідок чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму 2 671 773 грн за період з липня 2019 року по вересень 2024 року.
Як наслідок, на думку контролюючого органу, вказані порушення податкового законодавства щодо заниження податкових зобов'язань з ПДВ, за висновками відповідача, призвели до: заниження ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 208 054 грн (у тому числі у розрізі звітних періодів: лютий 2022 року - 5 283 грн, серпень 2022 року - 202 771 грн); завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 60 047 787 грн за 63 звітних періоди (липень - грудень 2019 року, 12 місяців 2020 року, 12 місяців 2021 року, 12 місяців 2022 року, 12 місяців 2023 року, січень - вересень 2024 року).
З огляду на завищення позивачем від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, за 63 звітних періоди (липень - грудень 2019 року, 12 місяців 2020 року, 12 місяців 2021 року, 12 місяців 2022 року, 12 місяців 2023 року, січень - вересень 2024 року), відповідач прийшов до переконання, що ТОВ «Ерант» не складено та не зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні за 63 звітних періоди у зв'язку з придбанням послуг, що не пов'язані з господарською діяльністю позивача.
Однак. вказані висновки є передчасними з огляду на ненадання відповідачем під час перевірки оцінки договірним відносинам позивача з його контрагентами в рамках укладених договорів про надання транспортно-експедиційного обслуговування з урахуванням обов'язку позивача як виконавця таких послуг здійснювати без додаткового відшкодування послуги, визначені відповідачем як «супутні», недослідження ГУ ДПС у м. Києві питання пов'язаності спірних послуг з основним видом господарської діяльності ТОВ «Ерант» крізь призму умов договорів про надання транспортно-експедиційного обслуговування, а також відсутність зі сторони відповідача жодних зауважень щодо реальності надання таких послуг.
Як наслідок, наявні підcтави для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2025 №31032/26-15-07-03-02-26, від 07.04.2025 №31036/26-15-07-03-02-26 та від 07.04.2025 №31042/26-15-07-03-02-26 як таких, що не підтверджені документально та нормативно.
Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26 колегія суддів звертає увагу на наступні обставини справи.
З матеріалів справи вбачається, що під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов про порушення позивачем пункту 63.3 статті 63 ПК України, пункту 8.4 Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588.
У свою чергу, у спірному періоді ТОВ «Ерант» використовувало орендоване рухоме та нерухоме майно, однак, на думку податкового органу, невірно вказано місцезнаходження об'єкта оподаткування та не повідомлено (несвоєчасно повідомлено) контролюючий орган за основним місцем обліку про об'єкти оподаткування (об'єкти, пов'язані з оподаткуванням) за формою 20-ОПП.
Так, ТОВ «Ерант» у звітності за формою 20-ОПП було вказано юридичну адресу Товариства замість станції приписки вагонів.
Відповідно до пункту 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об'єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Об'єктом оподаткування, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України, можуть бути майно, товари, доход (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, із наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Для здійснення такого податкового контролю застосовується Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 із змінами та доповненнями (далі по тексту також - Порядок № 1588).
Згідно з пунктом 8.1 Порядку № 1588 платник податків зобов'язаний повідомляти про об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, до контролюючих органів за основним місцем обліку.
Положеннями пункту 8.2 Порядку № 1588 визначено, що об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об'єкти оподаткування), є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Повідомлення за формою № 20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об'єкта оподаткування.
Основною метою запровадження форми № 20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об'єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).
Повідомлення про об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, подається до органу доходів і зборів протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об'єктом оподаткування.
Згідно з пунктом 8.4 Порядку № 1588 повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП (додаток 10 до Порядку) подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Таким чином, повідомлення про об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП, подається до контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об'єктом оподаткування. Довідник об'єктів оподаткування розміщено на офіційному сайті ДПС України.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.05.2021 у справі № 560/3008/19.
Відповідно до пункту 117.1 ст. 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Разом з тим, диспозиція статті 117 ПК України не передбачає відповідальності за неподання звітів чи повідомлення щодо об'єкта оподаткування.
Крім того, відповідно до пункту 63.3 статті 63 ПК України на платника податків покладається обов'язок подання заяви про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку, а Порядком №1588 врегульовано питання подання платником податків повідомлення форми 20-ОПП, що є різними за змістом документами.
Аналогічна правова позиція наведена у постановах Верховного Суду від 18.04.2024 у справі № 640/18630/21, від 21.04.2022 у справі № 580/814/20.
Вказані обставини свідчать про відсутність у відповідача підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, визначених пунктом 117.1 статті 117 ПК України, спірним податковим повідомленням-рішенням від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26 за порушення пункту 63.3 статті 63 ПК України та пункту 8.4 Порядку №1588.
З урахуванням викладеного, враховуючи відсутність у диспозиції статті 117 ПК України відповідальності за неподання звітів чи повідомлення щодо об'єкта оподаткування, враховуючи, що пунктом 63.3 статті 63 ПК України визначений обов'язок платника податків подавати заяви про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку, у той час як Порядком №1588 врегульовано питання подання платником податків повідомлення форми 20-ОПП, що є різними за змістом документами, суд дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу підстав для застосування до платника податків передбачених статтею 117 ПК України штрафних санкцій за неподання/несвоєчасне подання довідок за формою 20-ОПП.
При цьому, у позивача відсутній обов'язок подання звітів за формою 20-ОПП не за місцем обліку, а за місцем приписки вагонів з огляду на наступне.
Як свідчать матеріали справи, у перевіряємому періоді ТОВ «Ерант» використовувало орендоване рухоме та нерухоме майно.
Як зазначає апелянт, у заяві за формою 20-ОПП ТОВ «Ерант» невірно вказало місцезнаходження об'єкта оподаткування та не повідомлено, несвоєчасно повідомлено контролюючий орган за основним місцем обліку про об'єкти оподаткування/об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, перелік яких відображено у додатку 15 до акта перевірки, а саме: вказано юридичну адресу підприємства, однак, необхідно вказувати адресу станції приписки вагонів.
Так, Правила експлуатації власних вантажних вагонів, затверджений наказом Міністерства інфраструктури України від 29.01.2015 № 17 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 14.02.2015 за № 168/26613 (далі по тексту також - Правила №17), на які посилається відповідач у висновках про обов'язок позивача подавати звіти за формою 20-ОПП за місцем приписки вагонів, регламентують порядок експлуатації власних вантажних вагонів на залізничному транспорті загального користування та є обов'язковими при перевезеннях вантажів вагонами, що перебувають у власності перевізників, операторів, підприємств, установ, організацій, фізичних осіб - підприємців, які орендують їх в інших власників або якими вони володіють на підставі договору управління майном, договору про спільну діяльність тощо.
Вказані Правила були прийняті на виконання статті 5 Статуту залізниць України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 квітня 1998 року № 457, з метою поліпшення організації експлуатації власних вантажних вагонів на залізничному транспорті загального користування.
Тобто, ці Правила прийняті не на виконання Податкового кодексу України, та останні не врегульовують відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а тому вони не є частиною податкового законодавства, що має наслідком відсутність підстав для їх застосування при встановленні місцезнаходження об'єктів оподаткування у розумінні положень ПК України та податкового законодавства України.
Таким чином, визначений Правилами №17 обов'язок приписки власних вантажних вагонів до залізничної станції не свідчить про виникнення у користувача таких вагонів обов'язку як платника податків подавати довідки за формою 20-ОПП за місцем їх приписки, та зазначати у звітності в графі «місцезнаходження» саме місце приписки вагонів.
Вказане свідчить про помилковість тверджень відповідача щодо невірного вказання позивачем місцезнаходження об'єктів оподаткування та неповідомлення, несвоєчасного повідомлення контролюючий орган за основним місцем обліку про об'єкти оподаткування за формою 20-ОПП.
Як наслідок, наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.06.2025 №57549/26-15-07-03-02-26.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
У силу вимог пункту 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.
Головуючий суддя О.М. Оксененко
Судді О.Г. Попова
Ю.К. Черпак