Справа № 640/3961/22
27 травня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н.П.
Суддів: Кобаля М.І., Файдюка В.В.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року, суддя Бабіч С.І., у справі за адміністративним позовом Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА НАФТОТРЕЙДІНГОВА КОМПАНІЯ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та про зобов'язання вчинити певні дії,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА НАФТОТРЕЙДІНГОВА КОМПАНІЯ» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.11.2021 року № 3436937/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11.11.2021 року № 11 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію розрахунку коригування від 11.11.2021 року № 11 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.11.2021 року № 3436936/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11.11.2021 року № 9 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію розрахунку коригування від 11.11.2021 року № 9 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.11.2021 року № 3430164/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11.11.2021 року № 12 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію розрахунку коригування від 11.11.2021 року № 12 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.11.2021 року № 3422193/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 08.11.2021 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію розрахунку коригування від 08.11.2021 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.11.2021 року № 3422195/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 08.11.2021 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію розрахунку коригування від 08.11.2021 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.11.2021 року № 3422194/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 08.11.2021 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію розрахунку коригування від 08.11.2021 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА НАФТОТРЕЙДІНГОВА КОМПАНІЯ» за результатами господарських операцій складено та подано для реєстрації розрахунки коригування від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2, від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4. Відповідно до квитанцій документ прийнято, проте реєстрацію вказаних розрахунки коригування зупинено. Розрахунки коригування, на думку податкового органу, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, в зв'язку з чим запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
В подальшому, за результатами наданих позивачем пояснень Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування, які, незважаючи на належне виконання позивачем положень податкового законодавства, вчасне подання письмових пояснень та скарг із достатнім обґрунтуванням реальності операцій та повним наявним комплектом документів, необхідних для підтвердження реальності операцій з постачання товарів, Комісією Державної податкової служби України з питань розгляду скарг було залишено без змін.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.02.2022 року відкрито провадження в адміністративній справі № 640/3961/22, розгляд цієї справи було вирішено здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).
На підставі статті 1 Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" (набрав чинності 15.12.2022 року) Окружний адміністративний суд міста Києва ліквідований.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" (в редакції Закону України від 16.07.2024 року № 3863-ІХ) установлено, що інші адміністративні справи, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, у тому числі ті, що передані до Київського окружного адміністративного суду до набрання чинності Законом України "Про внесення зміни до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" щодо забезпечення розгляду адміністративних справ", але не розподілені між суддями (крім справ, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України), передаються на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України шляхом їх автоматизованого розподілу між цими судами з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ у порядку, визначеному Державною судовою адміністрацією України. Справи, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України, до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду розглядаються і вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
Згідно з наказом Державної судової адміністрації України від 16.09.2024 року № 399 затверджено Порядок передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва (далі - Порядок № 399).
Положеннями пункту 22 Порядку № 399 установлено, що на підставі отриманих примірників протоколу та переліку судових справ відповідальною особою протягом семи робочих днів після завершення автоматизованого розподілу судових справ передаються судові справи до судів, визначених за результатами автоматизованого розподілу.
Справа № 640/3961/22 була передана на розгляд та вирішення Донецькому окружному адміністративному суду.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов'язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом встановлено, що 03.03.2020 між позивачем та ПП "МАДЕСА" підписано договір поставки нафтопродуктів №412, відповідно до пункт 1.1 якого позивач взяв на себе зобов'язання передати ПП "МАДЕСА" в погоджені строки нафтопродукти. Кількість, ціна, номенклатура товару зазначалася в розрахункових документах (рахунках - фактурах) та/чи в відвантажувальних документах (видаткових накладних) на товар.
Відповідно до пункту 3.2 договору №412 від 03.03.2020 ПП "МАДЕСА" зобов'язується оплачувати повну вартість (в розмірі 100%) товару (в тому числі ПДВ), відображену в рахунках-фактурах на кожну окрему партію товару (видаткових накладних та/або актах приймання-передачі).
24.09.2021 ПП "МАДЕСА" здійснило платіж у розмірі 30000,00 грн. та 27.09.2021 платіж у розмірі 2784,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням №2403 від 24.09.2021, меморіальним ордером №_9О020/136 від 24.09.2011 та карткою рахунку 361 за 24.09.2021-30.11.2021. У зв'язку з цим, позивачем було складено та направлено на реєстрацію податкові накладні №47 від 24.09.2021 та №48 від 27.09.2021.
У зв'язку з тим, що вищезазначені оплати були помилковими, тому що позивач не складав та не надсилав рахунку-фактури на таку суму, 27.09.2021 ПП "МАДЕСА" надіслало позивачу лист №27092021/1 про повернення попередньої оплати за договором №412 від 03.03.2020.
08.11.2021 позивач повернув кошти на розрахунковий рахунок ПП "МАДЕСА" у розмірі 32784,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №43850 від 08.11.2021.
Так, у зв'язку з поверненням коштів, позивачем було складено розрахунки коригування до податкових накладних №11 від 11.11.2021 на загальну суму 2320,00 грн, у тому числі ПДВ - 464,00 грн, та №9 від 11.11.2021 на загальну суму 25000,00 грн, у тому числі ПДВ - 5 000,00 грн.
20.09.2018 між позивачем та TOB "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" підписано договір поставки нафтопродуктів №72, відповідно до пункту 1.1 якого позивач взяв на себе зобов'язання передати ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" в погоджені строки нафтопродукти. Кількість, ціна, номенклатура товару зазначалася в розрахункових документах (рахунках - фактурах) та/чи в відвантажу вальних документах (видаткових накладних) на товар.
Відповідно до пункту 3.2 договору №72 від 20.09.2018, ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" зобов'язується оплачувати повну вартість (в розмірі 100%) товару (в тому числі ПДВ), відображену в рахунках - фактурах на кожну окрему партію товару, (видаткових накладних та/або актах приймання - передачі).
16.10.2020 ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" здійснило попередню оплату за товар у розмірі 554400,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №2609 від 16.10.2020. Оплата відбувалася на підставі рахунку на оплату №ДТ-00005092 від 15.10.2020. У зв'язку з цим позивачем було складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №611 від 16.10.2020, яку зареєстровано в ЄРПН.
17.10.2020 позивач поставив ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" продукцію на суму 420000,00 грн, в тому числі ПДВ 70000,00 грн., що підтверджується видатковою накладною №5966 від 17.10.2020 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №6198 від 17.10.2020.
У ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" залишилася переплата по податковій накладній №611 від 16.10.2020 у розмірі 134400,00 грн. Також, станом на 19.09.2021 у позивача обліковувався залишок переплати за іншою податковою накладною №271 від 09.09.2020 у розмірі 93799,50 грн.
19.09.2021 позивачем було поставлено ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" продукцію на суму 132459,98 грн, що підтверджується видатковою накладною №4351 від 19.09.2021 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №4440 від 19.09.2021.
Частину коштів за поставлену продукцію відповідно до видаткової накладної №4351 було взято з переплати за податковою накладною №271 від 09.09.2020 у розмірі 93799,50 грн, а частину коштів у розмірі 38660,48 грн взято з переплати за податковою накладною №611 від 16.10.2020.
У зв'язку зі зміною товару, який був поставлений ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА", а саме: Бензин автомобільний А-92-Свро5-Е5 замість дизельного палива, позивачем складено розрахунок коригування №44 до податкової накладної №271 від 09.09.2020 та розрахунок коригування №45 до податкової накладної №611 від 16.10.2020, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після складання розрахунок коригування №45 до податкової накладної №611 від 16.10.2020 переплата за податковою накладною №611 від 16.10.2020 становила 95739,52 грн.
У зв'язку з наявним залишком переплати, 09.11.2021 ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" надіслало позивачу лист №б/н про повернення надмірно перерахованих грошових коштів за договором №72 від 20.09.2018.
09.11.2021 позивач повернув кошти на розрахунковий рахунок ТОВ "АГРОФІРМА "ПРИАЗОВСЬКА" у розмірі 95739,52 грн, що підтверджується платіжним дорученням №43852 від 09.11.2021.
Так, у зв'язку з поверненням коштів позивачем було складено розрахунок коригування №12 від 11.11.2021 на загальну суму 95739,52 грн, у тому числі ПДВ - 15956,59 грн.
25.11.2019 між позивачем та ПрАТ "ВЕСКО" укладено договір поставки №717, відповідно до пункту 1.1 якого позивач взяв на себе зобов'язання передати у власність ПрАТ "ВЕСКО" в погоджені строки нафтопродукти.
На виконання умов договору, відповідно до рахунку на оплату №ДТ-00001332 від 12.04.2021, ПрАТ "ВЕСКО" перерахувало на рахунок позивача кошти у розмірі 4960800,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням №3951 від 14.04.2021.
За фактом оплати позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №100 від 14.04.2021.
У подальшому позивачем здійснено поставки нафтопродуктів ПрАТ "ВЕСКО" на загальну вартість 4119813,78 грн, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) за період з 15.04.2021 по 02.05.2021. Залишок передплати за податковою накладною №100 від 14.04.2021 становив 840986,22 грн.
12.05.2021 відповідно до рахунку на оплату №ДТ-00001806 від 11.05.2021 ПрАТ "ВЕСКО" здійснило платіж у розмірі 283488,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням №5152 від 12.05.2021. Складено податкову накладну №49 від 12.05.2021.
У подальшому позивачем було здійснено поставку нафтопродуктів ПрАТ "ВЕСКО" на суму 251595,60 грн, що підтверджується видатковою накладною №2051 від 15.05.2021 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №2080 від 15.05.2021. Залишок передплати за податковою накладною №49 від 12.05.2021 становив 31892,40 грн.
06.07.2021 відповідно до рахунків на оплату №ДТ-00002744 від 01.07.2021 та №ДТ-00002809 від 05.07.2021, ПрАТ "ВЕСКО" здійснило платіж у розмірі 43511496,00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями №83 та №7687 від 06.07.2021. Складено податкову накладну №142 від 06.07.2021.
У подальшому позивачем було здійснено поставки нафтопродуктів ПрАТ "ВЕСКО" на загальну вартість 39882337,3 грн, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) за період з 09.07.2021 по 18.08.2021. Залишок передплати за ПН №142 від 06.07.2021 становив 3629158,70 грн.
Загальна вартість переплати ПрАТ "ВЕСКО" за договором №717 від 25.11.2019 становить 4502037,32 грн.
У зв'язку з наявним залишком переплат за договором №717 від 25.11.2019, 26.10.2021 ПрАТ "ВЕСКО" надіслало позивачу лист №2877/1 про повернення надмірно перерахованих грошових коштів за договором №717 від 25.11.2019.
28.10.2021 позивач повернув кошти на розрахунковий рахунок ПрАТ "ВЕСКО" у розмірі 4502037,32 грн., що підтверджується платіжним дорученням №43816 від 28.10.2021.
Так, у зв'язку з поверненням коштів, позивачем було складено наступні розрахунки коригування:
- №2 від 08.11.2021 до податкової накладної №100 від 14.04.2021 на загальну суму 840986,22 грн, у тому числі ПДВ 140164,37 грн;
- №3 від 08.11.2021 до податкової накладної №49 від 12.05.2021 на загальну суму 31892,40 грн, у тому числі ПДВ 5315,40 грн;
- №4 від 08.11.2021 до податкової накладної №142 від 06.07.2021 на загальну суму 3629 158,70 грн, у тому числі ПДВ 604 859,78 грн.
Розрахунки коригування від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2, від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4 направлялись на реєстрацію до контролюючого органу. Так, відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до пункту 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2, від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Додатково повідомлено показник: «D»=.2533%, «Р»=0».
Позивачем надано до Західного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у розрахунках коригування від 08.11.2021 №2, №3 та №4 та від 11.11.2021 №9, №11, №12; надано вичерпний та повний перелік документів, складений відповідно до законодавства України, що підтверджують інформацію, що зазначена в розрахунку коригування.
Рішеннями комісії Західного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.11.2021 №3436937/40370388, від 29.11.2021 №3436936/40370388, від 26.11.2021 №3430164/40370388, від 25.11.2021 №3422193/40370388, від 25.11.2021 №3422195/4037038 та від 25.11.2021 №3422194/40370388 відмовлено у реєстрації розрахунків коригування від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2, від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись з вказаним рішенням позивач подав скарги до ДПС України щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 29.11.2021 №3436937/40370388, від 29.11.2021 №3436936/40370388, від 26.11.2021 №3430164/40370388, від 25.11.2021 №3422193/40370388, від 25.11.2021 №3422195/4037038 та від 25.11.2021 №3422194/40370388.
Відповідно до рішень за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 29.11.2021 №3436937/40370388, від 29.11.2021 №3436936/40370388, від 26.11.2021 №3430164/40370388, від 25.11.2021 №3422193/40370388, від 25.11.2021 №3422195/4037038 та від 25.11.2021 №3422194/40370388, скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
Вважаючи рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (далі - ПК України).
Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно із пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 Податкового кодексу України).
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 8 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 14 Порядку № 1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Пунктом 3 Порядку № 1246 визначено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 15 Порядку № 1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п.17 Порядку № 1246).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Пунктами 10-11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з вищенаведених норм убачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до отриманих платником податку рішень Комісії регіонального рівня операції, відображені у податкових накладних та розрахунку коригування відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість оформлені у вигляді Додатку №1 до Порядку № 1165.
Згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (у редакції на момент прийняття оскаржуваних рішень), у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як убачається із матеріалів справи, в отриманих позивачем квитанціях контролюючий орган зазначив: відповідно до пункту 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2, від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено показник «D» та «Р». Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної а ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, зокрема, наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування зазначення про наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
При цьому, як зауважено судом першої інстанції, у матеріалах справи відсутні докази, які свідчили б про наявність у відповідача під час прийняття спірного рішення, податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Щодо зазначеного контролюючим органом у квитанції показник «D»=4.5245%, «Р»=0, слід зазначити, що ці показники не можуть бути самостійними та єдиними підставами для віднесення господарської операції позивача до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, з підстав, зазначених вище.
Крім того, надіслані позивачу квитанції містили лише загальне посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
Разом з тим, під час прийняття рішень про реєстрацію розрахунків коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення відповідної перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, під час реєстрації розрахунків коригування контролюючим органом фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Так, матеріали справи звідчать, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватись пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація ПН/РК стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованим квитанціям вимогам до таких, що визначено пунктом 11 Порядку №1165.
При цьому, позивачем надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснених господарських операцій.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 520).
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
Відповідно до пункту 10 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття контролюючим органом спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування стало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Водночас, слід зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунків коригування прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації розрахунку коригування на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Проте, оскаржувані рішення суд не може назвати мотивованими та такими, що прийняті з урахуванням всіх фактичних обставин справи.
При цьому, всі надані позивачем первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили.
Отже, з оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Індивідуальний акт, виданий суб'єктом владних повноважень є документом, прийнятим з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов'язкових правил поведінки та стосується прав і обов'язків чітко визначеного суб'єкта (суб'єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов'язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржувані рішення відповідача не відповідають вищезазначеним критеріям акта індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічні правові позиції висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 15.02.2023 у справі №2240/3117/18.
При цьому, Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Також у постанові від 23 лютого 2023 року у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.
Аналогічний висновок наведений Верховним Судом у постанові від 23 травня 2023 року у справі №500/770/21.
Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення Комісії Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.11.2021 №3436937/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11.11.2021 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 29.11.2021 №3436936/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11.11.2021 №9 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 26.11.2021 №3430164/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11.11.2021 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 25.11.2021 №3422193/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 08.11.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 25.11.2021 №3422195/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 08.11.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних та від 25.11.2021 №3422194/40370388 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 08.11.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті необґрунтовано, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовних вимог про зобов'язання Державну податкову службу України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8; код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному державному реєстрі розрахунок коригування від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2,від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4 датою їх фактичного подання для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, то колегія суддів зазначає, що вони є похідними та також підлягають задоволенню.
Згідно з частиною 2 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення зокрема про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Частина 3 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Згідно з пунктом 1.6 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої Наказом Міністерства юстиції України від 24.04.2017 № 1395/5, дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов'язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб'єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб'єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта владних повноважень прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, оскільки рішення комісії Комісії Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, з метою відновлення порушеного права та ефективного захисту суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов'язання Державну податкову службу України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8; код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному державному реєстрі розрахунок коригування від 11.11.2021 №11, від 11.11.2021 №9, від 11.11.2021 №12, від 08.11.2021 №2,від 08.11.2021 №3 та від 08.11.2021 №4 датою їх фактичного подання для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті ПО рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.
Суддя-доповідач: Бужак Н.П.
Судді: Кобаль М.І.
Файдюк В.В.