03 грудня 2025 року м. Дніпросправа № 340/998/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Сафронової С.В., Чабаненко С.В., за участю секретаря судового засідання Буханець І.П. за участі представника відповідача Дудка С.В., представника позивача Бражник Д.С., розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Долинський елеватор" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03.07.2025 року в адміністративній справі №340/998/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Долинський елеватор" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позивач звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00122050705 від 15.08.2024 року, прийняте ГУ ДПС у Кіровоградській області, про застосування пені у розмірі 1655355,85 грн. за порушення граничних термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що нараховані податковим органом санкції за порушення граничних строків розрахунку з компанією-нерезидентом були застосовані протиправно, без врахування дії карантину, до операцій на суми, менші за встановлений законом розмір, без урахування наявності форс-мажорних обставин. Також зазначено, що порушення допущені фактично контрагентами, а не позивачем, а отже застосування штрафних санкцій до позивача протирічить принципу індивідуальності юридичної відповідальності.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03.07.2025 адміністративний позов залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу, в яких з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрутування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інсатнції відхилив доказ про форс-мажорні обставини з підстав відсутності його нотаріально засвідченого перекладу. Проте, до матеріалів справи в суді першої інстанції було долучено документ "POTWIERDZENIE" разом із його перекладом, вірність якого була засвідчена нотаріально, що підтверджується наявною у матеріалах справи копією документа.
Суд першої інстанції безпідставно не звернув на це увагу. Навіть якби такий недолік існував, суд, керуючись принципом офіційного з'ясування обставин, мав надати строк для його усунення, а не відхиляти ключовий для справи доказ.
Зазначає, що блокування українсько-польського кордону у 2023-2024 роках, яке підтверджено довідкою, є загальновідомою обставиною і прямо вплинуло на здатність контрагента "Milan Logistic" Sp. z o.o. своєчасно виконати фінансові зобов'язання.
Також вказав, що навіть якщо припустити, що форс-мажорні обставини доведені лише щодо операцій з одним контрагентом ("Milan Logistic" Sp. z o.o.), оскаржуване податкове від 15.08.2024 року має бути скасоване. Оскільки довідка про форс-мажор беззаперечно доводить неправомірність нарахування пені за операціями з "Milan Logistic" Sp. z o.o., все ППР №00122050705.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, представник відповідача заперечував проти доводів апеляційної скарги.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Долинський Елеватор» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 20.11.2019, перебуває на обліку як платник податку. Основним видом економічної діяльності є: 52.10 Складське господарство.
Судом встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області у період часу з 09.07.2024 по 15.07.2024 проведено документальну позапланову виїзну перевірку валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за наслідками якої складено Акт №10297/11-28-07-05/43356869 від 22.07.2024.
Згідно висновків зазначеної перевірки, викладених у Акті, податковим органом встановлено наступні порушення з боку позивача:
- ч. 1, ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», з урахуванням п.14-2 Постанови НБУ від 24.02.2022 №18 у частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків по експортному контракту від 16.12.2022 №7/21/12 (дати здійснення операцій 26.12.2022, 28.12.2022), укладеному з компанією-нерезидентом "Milan Logistic" Sp.z.o.o. (Польща) в сумі 5000,00 євро із порушенням законодавчо встановлених строків розрахунків на 67 днів, у сумі 18875,00 євро із порушенням законодавчо встановлених строків розрахунків на 181 день, по експортному контракту від 23.03.2023 №2303 (дата здійснення операції 07.06.2022), укладеному з компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія) у сумі 236570,00 дол. США із порушенням законодавчо встановлених строків розрахунків на 19 днів, по експортному контракту від 23.03.2023 №2303-1 (дати здійснення операцій 07.06.2022) укладеному з компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія) у сумі 172377,50 дол. США із порушенням законодавчо встановлених строків розрахунків на 17 днів, у сумі 198550,00 дол. США із порушенням законодавчо встановлених строків розрахунків на 18 днів.
Даних щодо подання позивачем заперечень до Акту перевірки матеріали справи не містять.
На підставі Акту №10297/11-28-07-05/43356869 від 22.07.2024 податковим органом винесене податкове повідомлення-рішення №00122050705 від 15.08.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (пеня) за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД на суму 1655355,82 грн..
Відомостей про оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку матеріали справи не містять.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Статтею 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" №2473 (далі Закон№2473) визначені особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до ч.1, 3 ст.13 Закону №2473, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Частиною п'ятою статті 13 Закону №2473 передбачено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
У свою чергу ч.6 ст.13 Закону №2473 визначено, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв'язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п'ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Таким чином, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.
Постановою Правління НБУ №5 від 02.01.2019 було затверджено Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення №5).
Відповідно до п.21 розділу ІІ Положення №5, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Пунктом 23 розділу ІІ Положення №5 передбачено, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (включаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.
Разом з тим, 24.02.2022 з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи НБУ прийняв постанову №18 Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану, яку постановою Правління НБУ №68 від 04.04.2022 було доповнено пунктами наступного змісту : 142. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022; 144. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в п.142 цієї постанови, з урахуванням вимог п.143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог п.143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (включаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.
Постановами Правління НБУ №113, №142 були внесені зміни до п.142 і з 07.06.2022 цифри "90" було замінено цифрами "120", а з 07.07.2022 - цифри "120" замінено цифрами "180".
Отже, за загальним правилом імпорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
До 05.04.2022 такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів.
З огляду на введення в Україні воєнного стану. НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту.
З урахуванням змін, у період з 05.04.2022 по 07.06.2022 такі строки становили 90 календарних днів, з 07.06.2022 по 07.07.2022 - 120 календарних днів, з 07.07.2022 - 180 календарних днів.
Зазначені змінені строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05.04.2022.
Перевіркою встановлено порушення позивачем встановлених НБУ граничних строків розрахунків з контрагентами-нерезидентами, що спричинило порушення вимог ст.13 Закону №2473, а саме:
Контракт №7/21/12 від 16.12.2022, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом "Milan Logistic" Sp.z.o.o. (Польща). Продаж зерна ріпаку. Інвойс №623 від 26.12.2022, ВМД №22UA901020010592U9 від 26.12.2022. Сума договору 193875,00 євро. Законодавчо встановлений граничний термін розрахунків 23.06.2023. Понад строки сплачено 5000 євро (29.08.2023), період нарахування пені 24.06.2023-29.08.2023, всього 67 днів. Заборгованість 18875,00 євро, період нарахування пені 24.06.2023-21.12.2023, всього 181 день;
Контракт №2303 від 23.03.2023, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія). Продаж ячменю. Інвойс від 05.06.2023, ВМД №23UA500370004598U4 від 07.06.2023. Сума договору 236570 дол. США. Законодавчо встановлений граничний термін розрахунків 03.12.2023. Понад строки сплачено 236570 дол. США (22.12.2023), період нарахування пені 04.12.2023-22.12.2023, всього 19 днів;
Контракт №2303-1 від 23.03.2023, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія). Продаж ячменю. Інвойс №225 від 05.06.2023, ВМД №23UA500370004601U7 від 07.06.2023. Сума договору 172377,50 дол. США. Законодавчо встановлений граничний термін розрахунків 03.12.2023. Понад строки сплачено 172377,50 дол. США (20.12.2023), період нарахування пені 04.12.2023-20.12.2023, всього 17 днів;
Контракт №2303-1 від 23.03.2023, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія). Продаж ячменю. Інвойс №224 від 05.06.2023, ВМД №23UA500370004602U7 від 07.06.2023. Сума договору 198550,00 дол. США. Законодавчо встановлений граничний термін розрахунків 03.12.2023. Понад строки сплачено 198550,00 дол. США (22.12.2023), період нарахування пені 04.12.2023-21.12.2023, всього 18 днів.
Не заперечуючи встановлену кількість днів, протягом яких відбулось порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, позивач зазначає, що відповідач безпідставно не врахував форс-мажорні обставини.
Отже, спірним у даному випадку є питання того, які обставини слід розглядати як форс-мажорні (обставини непереборної сили) та якими документами і доказами має бути підтверджено їх настання та припинення.
Відповідно до ст.141 Закону України Про торгово-промислові палати в Україні №671/97-ВР від 02.12.1997 (далі - Закон №671), торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб'єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженою нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.
Поряд з цим, усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь установленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови Верховного Суду від 16.07.2019 по справі №917/1053/18, від 25.01.2022 по справі №904/3886/21, від 18.01.2024 по справі №914/2994/22).
Верховний Суд також неодноразово зазначав (постанови від 05.12.2023 по справі №917/1593/22, від 18.01.2024 по справі №914/2994/22, від 19.08.2022 по справі №908/2287/17), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної Торгово-промислової палати. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об'єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов'язку.
У постановах від 05.10.2023 по справі №520/14773/21, від 19.08.2022 по справі №818/2429/18, від 17.06.2020 по справі №812/677/17, від 03.09.2019 по справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов'язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв'язку.
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявність сертифіката (висновку, довідки), виданого ТПП, не є беззаперечним та єдиним доказом, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Водночас, необхідним є дослідження саме сукупності доводів і доказів, якими заінтересована особа обґрунтовує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість виконання нею, зокрема, щодо своєчасного виконання вимог податкового законодавства.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 18.03.2025 по справі №520/24329/23.
З матеріалів справи видно, що позивачем отримано від Польсько-Української господарської палати довідку (підтвердження) №PUIG/2025/SSZ/05/23 від 23.05.2025.
Вказаною довідкою підтверджено форс-мажорні обставини, які виникли внаслідок виконання укладеного Контракту №7/21/12 від 16.12.2022, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом "Milan Logistic" Sp.z.o.o. (Польща).
У вказаному підтвердженні зазначено, що «відповідно до ст. 5 пп. 5 Закону від 30 травня 1989 р. (Законодавчий вісник 2019.579) про господарчі палати, на підставі заяви від фірми ТОВ «Milan Logistic" від 22.05.2025 р., Польсько-українська господарча палата підтверджує, що події, що відбулися в діяльності підприємця - ТОВ «Milan Logistic" ", які описані у заяві на отримання довідки, що підтверджує настання обставин непереборної сили від компанії «Milan Logistic» Sp. z о.0. від 22.05.2025 р., носять ознаки форс-мажору, що мають значний негативний вплив і перешкоджають або унеможливлюють належне виконання договорів та господарських зобов?язань. Вважає, що відповідно до належної комерційної практики, сторони, що співпрацюють, повинні брати до уваги проблеми, у яких жодним чином не завинила інша сторона і які не могли бути передбачені навіть при максимальній старанності іншої сторони договору».
Вказані обставини, які виникли, на переконання колегії суддів, є надзвичайними та невідворотними. які об'єктивно унеможливили виконання як продавцем, так і покупцем своїх зобов'язань, передбачених умовами Договору поставки.
Окрім того, відповідно до ч. 6 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», належним підтвердженням форс-мажорних обставин є довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору або третьої країни.
Оскільки контрагентом за експортним контрактом №7/21/12 від 16.12.2022 є компанія-нерезидент "Milan Logistic" Sp.z.o.o., зареєстрована у Республіці Польща, довідка №PUIG/2025/SSZ/05/23 від 23.05.2025, видана Польсько-Українською господарською палатою (яка діє на підставі закону Польщі від 30 травня 1989 року про господарчі палати), є прямо передбаченим законом, належним та достатнім засобом доказування.
Більш того, положеннями ст. 13 Закону №2473 не встановлено імперативної вимоги, що така довідка має бути видана виключно державною установою, ключовим критерієм є наявність у такої організації повноважень на засвідчення таких фактів за законодавством країни нерезидента. Спроби контролюючого органу нівелювати доказове значення документів, виданих іноземними профільними інституціями, є безпідставним звуженням змісту ч.6 ст.13 Закону №2473
Таким чином, колегія суддів вважає, що перебіг строку розрахунків та нарахування пені мав бути зупинений на весь період дії форс-мажорних обставин за наведеним контрактами, у тому числі за всіма платіжними дорученнями, згідно з якими відбулася попередня оплата за графіком платежів.
Колегія суддів вважає, що положення Закону №2473 не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб'єкта господарювання обов'язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції.
Тобто, частина шоста статті 13 Закону №2473 надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.
Це кореспондується з критеріями допустимості доказів, що визначені для адміністративного судочинства статтею 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Отож, якщо Закон №2473 передбачає, що на підтвердження існування форс-мажорних обставин необхідно надавати відповідну довідку уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), то контролюючий орган не має права вимагати від суб'єкта господарювання інші докази на підтвердження факту існування обставин непереборної сили.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 22.05.2024 по справі №620/14203/23, від 06.01.2025 по справі №580/4079/23, від 26.02.2025 по справі 400/15004/23.
Відповідно до частини 3 статті 78 підставою для звільнення від доказування є обставини, визнані судом загальновідомими, не потребують доказування.
Також поза увагою суду першої інстанції залишилось те, що блокування українсько-польського кордону є загальновідомою обставиною, і вказане вплинуло також на господарські зобов'язання за Контрактом №2303 від 23.03.2023, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія), Контрактом №2303-1 від 23.03.2023, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія) та Контрактом №2303-1 від 23.03.2023, укладений між позивачем та компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія) в частині граничного терміну розрахунків.
Так, дійсно, довідка Польсько-Української господарської палати формально стосується лише польського контракту, але логістичний колапс на кордоні, який є загальновідомим фактом заблокував увесь експортний ланцюжок агропродукції позивача, включаючи поставки швейцарському контрагенту.
Систематичні, тривалі та масштабні акції з блокування автомобільних шляхів та пунктів пропуску на українсько-польському кордоні польськими протестувальниками у 2023- 2024 роках є загальновідомим факту. Ця обставина широко висвітлювалася у національних та міжнародних ЗМІ, була предметом офіційних заяв Уряду України та органів ЄС, а тому не потребує окремого доказування сертифікатами ТПП щодо кожної окремої партії поставки за відповідними контрактами.
Нараховуючи пеню за вищевказаними контрактами, укладеними з компанією-нерезидентом Harvestream AG (Швейцарія), контролюючий орган не врахував, що хоча покупець юридично зареєстрований у Швейцарії, фізичний рух товару з території України до європейських портів здійснювався транзитом саме через сухопутний кордон, зокрема українсько-польські пункти пропуску, які зазнали логістичного колапсу через зазначену блокаду.
Відтак, за наявності вказаної обставини, контролюючим органом безпідставно було нараховано пеню .
Щодо ненадання контролюючому органу доказів форс-мажору під час перевірки та необхідних документів, колегія суддів зазначає наступне.
Апелянт зазначає, що що на момент проведення перевірки необхідні документи бути відсутні, оскільки перебували в процесі збору/підготовки.
Тобто, питанням у даній справі є можливість врахування контролюючим органом документів, які не були подані під час проведення перевірки до ухвалення податкового повідомлення-рішення, а подані лише на стадії адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення і коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, - здійснюється документальна позапланова перевірка. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов'язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки».
Відтак, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України допускає виникнення такої ситуації, коли після проведення перевірки та/або після прийняття за наслідками перевірки рішення (під час процедури адміністративного оскарження) виникають певні обставини, які є новими та не були досліджені під час перевірки.
При цьому, зазначена норма надає платнику податку право посилатися на нові обставини у двох альтернативних випадках: 1) або у запереченнях на акт перевірки (тобто до прийняття податкового повідомлення-рішення); 2) або у скарзі на прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення (тобто на стадії процедури оскарження рішення в адміністративному порядку).
За наявності одного із таких випадків, контролюючий орган зобов'язаний прийняти до уваги зазначені платником податку обставини та надати їм належну оцінку у відповідному документі: у рішенні за результатами розгляду заперечень на акт перевірки або у рішенні за результатами розгляду скарги.
Також колегія суддів наголошує, що долучена позивачем до матеріалів справи довідка №PUIG/2025/SSZ/05/23 від 23.05.2025 від ПОЛЬСЬКО-УКРАЇНСЬКОЇ ГОСПОДАРЧОЇ ПАЛАТИ, підтверджує наявність форс-мажорних обставин, що мали місце до її видачі, шляхом зазначення конкретного періоду часу, протягом якого існували надзвичайні, невідворотні та непередбачувані обставини.
У спірних правовідносинах, хоча довідка №PUIG/2025/SSZ/05/23 від 23.05.2025 була отримана після ухвалення оспорюваного ППР, проте вона засвідчує існування непереборних обставин у спірний період, що включає в себе період, за який контролюючий орган нарахував пеню за порушення строків розрахунків.
Серед іншого колегія суддів зазначає, що форс-мажорні обставини є фактом реальної дійсності, який існує об'єктивно, незалежно від дати видачі документа, що його засвідчує. Сертифікат або довідка не створюють форс-мажор, а лише фіксують його наявність у минулому. Надана суду довідка чітко ретроспективно охоплює період, за який контролюючим органом протиправно нараховано пеню.
Своєчасне неотримання сертифіката/довідки під час воєнного стану та логістичного колапсу на кордоні було зумовлене тривалістю процедур збору інформації іноземними контрагентами, що свідчить про відсутність недобросовісності в діях Позивача.
Колегія суддів звертає увагу, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов'язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов'язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов'язання, якщо інше не встановлено договором або законом.
Отже, платник податку має право подати документи на підтвердження виникнення форс-мажорних обставин після проведення перевірки на стадії надання заперечень на акт перевірки або на стадії оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
Згідно п.109.1, п.109.2 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.112.1, 112.2, 112.7, 112.8 ст.112 ПК України, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення; вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об'єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено; вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду; вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів; вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 1251 цього Кодексу); вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв'язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв'язку, за умови виконання обов'язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу; вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету; самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу); вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору); вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані; вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України; інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
Відповідальність за вчинення правопорушення у межах порушення податкового або іншого законодавства, що регулюється у тому числі Законом №2473, настає у разі коли дія порушення вчинена умисно, без наявності непереборних та незалежних від платника обставин.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені до контролюючого органу обставини, які свідчать, що платник податків не удавано, не цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
Відтак, контролюючий орган не врахував загальновідомий факт - тривалу блокаду пунктів пропуску на українсько-польському кордоні у спірний період.
Специфіка експортних операцій ТОВ «Долинський Елеватор» (складське господарство, продаж зерна ріпаку та ячменю) безпосередньо пов'язана з фізичним перетином кордону. Блокування кордону унеможливило вчасне постачання товарів або змістило графіки логістики, що призвело до зриву виконання фінансових зобов'язань між нерезидентом та резидентом.
За таких умов, затримка валютних надходжень на рахунки Позивача перебуває у прямому причинно-наслідковому зв'язку із обставинами непереборної сили (блокадою та воєнними діями), що повністю виключає суб'єктивну сторону податкового правопорушення - вину платника податків у розумінні ст. 112 ПК України».
Колегія суддів наголошує, що застосування до платника податків колосальних штрафних санкцій (пені) за незначне прострочення розрахунків, яке відбулося в умовах воєнного стану та зовнішнього логістичного колапсу, є проявом надмірного формалізму, що суперечить принципу верховенства права.
Покладення на ТОВ «Долинський Елеватор» фінансового тягаря у вигляді пені за затримку оплати, яка була викликана закриттям чи обмеженням пропускної спроможності державного кордону, покладає на Позивача надмірний та індивідуальний тягар, що порушує баланс між публічними інтересами держави та приватними інтересами суб'єкта господарювання.
Надані Товариством докази, на думку колегії суддів, підтверджують наявність форс-мажорних обставин та відповідають вимогам чинного законодавства України.
Таким чином, у зв'язку з дією обставин непереборної сили, зумовленими воєнним станом та блокадою українсько-польського кордону, вказані обставини, на думку колегії суддів, унеможливили виконання Товариством своїх зобов'язань за договором поставки, пов'язаним з ним договором на перевезення товару і, як наслідок, унеможливили виконання позивачем зобов'язань з дотриманням встановлених НБУ граничних строків розрахунків за операціями з імпорту та експорту.
Проте, вказані обставини залишились поза увагою суду першої інстанції.
Відповідно до ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу
При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що всі судові рішення повинні бути обгрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення
Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
При цьому, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 27.05.2025 по справі №160/27436/23, від 02.07.2025 по справі №380/5471/24.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, колегія суддів дійшла висновку про протиправність оспорюваного ППР та наявності підстав для його скасування.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин справи, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до викладеного, у зв'язку з порушенням судом першої інстанції норм матеріального прав, суд дійшов до висновку про задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду та прийняття постанови про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Долинський елеватор" - задовольнити.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03.07.2025 року в адміністративній справі №340/998/25 скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Долинський елеватор" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 00122050705 від 15.08.2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Долинський елеватор" судові витрати в розмірі 54626 грн. 75 коп.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені 03 грудня 2025 року, в повному обсязі постанова складена 25 травня 2026 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.
Головуючий - суддя С.В. Білак
суддя С.В. Сафронова
суддя С.В. Чабаненко