21 травня 2026 року
м. Київ
справа № 320/18031/23
адміністративне провадження № К/990/5158/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 травня 2024 року (суддя: Марич Є.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 січня 2026 року (судді: Штульман І.В., Кобаль М.І., Черпак Ю.К.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДІВЕЛЬНИЙ МІЖГАЛУЗЕВИЙ АЛЬЯНС" до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельний міжгалузевий альянс» (далі - позивач, ТОВ «Будівельний міжгалузевий альянс») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.04.2023 №279630410.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 січня 2026 року, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті судами рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування таких норм (пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)).
Обґрунтування касаційної скарги базується на твердженні про неправильне застосування судами, зокрема, п.п. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки право на звільнення від нарахування та сплати орендної плати за землю виникає виключно на підставі переліку територій, затвердженого саме Кабінетом Міністрів України (далі - КМУ), який на момент проведення камеральної перевірки був відсутній. Податковий орган наголошує, що Постанова КМУ від 06.12.2022 №1364 лише встановлювала механізм формування такого списку, а не була самим переліком, тоді як Наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309 (далі - Наказ Мінреінтеграції №309)
не може бути правовою підставою для отримання податкових пільг, оскільки це міністерство не наділене повноваженнями визначати території для цілей оподаткування, про що прямо зазначено у роз'ясненнях самого Мінреінтеграції та Міністерства фінансів України. Відтак, за відсутності офіційно затвердженого Урядом переліку для цілей ПК України, показники уточнюючої декларації платника про нульові зобов'язання вважаються недостовірними та такими, що не мають законного підґрунтя для застосування.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ТОВ "БУДІВЕЛЬНИЙ МІЖГАЛУЗЕВИЙ АЛЬЯНС", на підставі зареєстрованого за №66-6-00463 договору оренди земельної ділянки від 26 березня 2008 року, орендує земельну ділянку комунальної власності (територіальної громади м. Києва) площею 29,4396 га, що знаходиться за адресою: м. Київ, р-н Дніпровський, урочище Горбачиха, кадастровий номер: 8000000000:66:054:0025.
17 лютого 2022 року позивачем подано річну декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2022 рік, реєстраційний №9033823001, якою задекларовано річну суму орендної плати на рівні 10881211,78 грн, з якої щомісячні платежі з січня по листопад становлять 906767,65 грн, за грудень - 906767,63 грн.
29 грудня 2022 року позивачем подано уточнюючу декларацію з плати за землю за 2022 рік, реєстраційний №9284170561, якою задекларовано зменшення податкових зобов'язань з орендної плати за березень-травень 2022 року на загальну суму 2720302,95 грн.
04 січня 2023 року ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку уточнюючої податкової декларації з плати за землю ТОВ "БУДІВЕЛЬНИЙ МІЖГАЛУЗЕВИЙ АЛЬЯНС" за 2022 рік, за результатом якої складено Акт №205/Ж5/26-15-04-10-03/34615555.
Камеральною перевіркою встановлено, що сума податкового зобов'язання по орендній платі з юридичних осіб, зазначена ТОВ "БУДІВЕЛЬНИЙ МІЖГАЛУЗЕВИЙ АЛЬЯНС" в уточнюючій декларації з плати за землю за 2022 рік, є нижча, ніж визначено за результатами камеральної перевірки.
16 січня 2023 року не погоджуючись із висновками акту камеральної перевірки ТОВ "БУДІВЕЛЬНИЙ МІЖГАЛУЗЕВИЙ АЛЬЯНС" подало свої заперечення, за результатами розгляду яких листом від 30 січня 2023 року вих.№2890/І/26-15-04-10-08 ГУ ДПС у м. Києві повідомило позивача про залишення висновків акта без змін.
31 січня 2023 року ГУ ДПС у м. Києві на підставі таких висновків акта перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення №82440410, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 3400378,69 грн, з яких 2720302,95 грн - за податковим зобов'язанням, 680075,74 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 18 квітня 2023 року №9462/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 31 січня 2023 року №82440410 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 665450,45 грн, в іншій частині - залишено без змін.
24 квітня 2023 року ГУ ДПС у м. Києві прийнято нове податкове повідомлення-рішення №279630410, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 2734928,24 грн, з них 2720302,95 грн - за податковими зобов'язаннями, 14625,29 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що положеннями підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники звільнені від обов'язку нарахування та сплати орендної плати за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії. Суди наголосили, що право позивача на пільгу виникло безпосередньо з ПК України і не залежить від того, чи визначив КМУ відповідний перелік територій, адже відсутність затвердженого Урядом списку через бездіяльність держави не може бути перешкодою для реалізації прав платника. Окремою підставою для задоволення позову слугувала та обставина, що Київська міська рада як орган місцевого самоврядування, діючи у межах своїх повноважень, рішенням від 13.09.2022 №5449/5490 встановила нульову ставку орендної плати на період з 1 березня по 31 травня 2022 року, що надало позивачу безумовне право на коригування податкових зобов'язань шляхом подання уточнюючої звітності.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - це обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що орендна плата - обов'язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди.
Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками орендної плати є землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Відповідно до статті 269 ПК України платниками плати за землю є, зокрема, платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 270.1.2 пункту 270.1 статті 270 ПК України об'єктами оподаткування орендною платою є земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом (підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України).
Статтею 285 ПК України визначено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв'язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Згідно з пунктом 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Відповідно до пункту 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Згідно з підпункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім випадків консервації таких земельних ділянок або визнання земельних ділянок забрудненими (потенційно забрудненими) вибухонебезпечними предметами) (підпункт 288.5 статті 288 ПК України).
За змістом підпунктом 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди із визначенням граничної річної суми платежу.
Статтею 289 ПК України визначений порядок індексації нормативної грошової оцінки земель.
Згідно з пунктом 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель (Кі), на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації з нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, не пізніше 15 січня поточного року забезпечує інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель (підпункт 289.3 статті 289 ПК України).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Згідно з пунктом 284.2 статті 284 ПК України, якщо право на пільгу у платника виникає протягом року, то він звільняється від сплати податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому виникло це право. У разі втрати права на пільгу протягом року податок сплачується починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому втрачено це право.
У зв'язку з військовою агресією російської федерації проти України Верховна Рада ухвалила Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року №2120-IX (далі - Закон №2120-IX), яким доповнила підрозділ 10 Перехідних положень ПК України пунктом 69.14 наступним: «Тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України».
Пунктом 4 цього Закону Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на момент подання позивачем уточнюючої річної декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2022 рік (29 грудня 2022 року) був відсутній визначений Кабінетом Міністрів України перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.
Разом з тим, 06 грудня 2022 року КМУ прийняв постанову № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», в пункті 1 якої встановлено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
22 грудня 2022 року Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України було прийнято наказ №309, яким затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.
Згідно цього Переліку з 24 лютого 2022 року по 30 квітня 2022 року вся територія міста Києва визнається територією, на якій велися бойові дії.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної камеральної перевірки податковий орган відмовив у визнанні права позивача на податкову пільгу щодо звільнення від нарахування та сплати орендної плати за землю, передбаченої пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, саме через те, що КМУ не затвердив перелік територій для цілей оподаткування, а, відтак, за його позицією у платника не виникло законних підстав для застосування нульової ставки. Наказ Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309 контролюючий орган не вважає джерелом права для регулювання розміру орендної плати, оскільки він виданий органом, не наділеним відповідними повноваженнями у сфері податкової політики, про що прямо зазначено у роз'ясненнях самого Міністерства.
Оцінюючи правильність застосування у даному випадку судами попередніх інстанцій норм матеріального права у розрізі наведених вище тверджень податкового органу, колегія суддів вказує на те, що питання можливості застосування наказу Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309 для цілей оподаткування уже було предметом розгляду Верховного Суду, зокрема, в межах розгляду справи№520/10902/23 (постанова КАС ВС від 26 березня 2026 року).
Відповідаючи на це питання, Верховний Суд вказав на те, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджений наказом Мінреінтеграції № 309, виконує саме ту роль, про яку йдеться в пунктах 69.14, 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України як підстави для звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - визначає відповідний перелік територій, а не встановлює правила оподаткування нерухомості.
Дійсно, в початкових редакціях цих статей містилося посилання на те, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Однак, така неточність у формулюванні законодавцем в подальшому усунута шляхом викладення зокрема цих пунктів в новій редакції згідно з Законом України від 11 квітня 2023 року № 3050-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно», яким законодавець зазначив, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Підстави вважати, що шляхом внесення змін законодавець саме змінив існуючий до цього порядок визнання територій такими, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, відсутні.
Колегія суддів також наголошує, що визнання державою певної території такою, на якій ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованою російською федерацією, не наділяє суб'єкта владних повноважень правом діяти на власний розсуд у правовідносинах, пов'язаних з такою територією, самостійно визначаючи ситуації, в якій відповідна територія ним визнається такою, якою її визнала держава, а в якій - ні.
Посилання ДПС на роз'яснювальні листи міністерств, які стверджують про неможливість використання Наказу № 309 для податкових цілей, Суд відхиляє, оскільки такі листи мають лише рекомендаційний характер, є суб'єктивною думкою посадових осіб, не є джерелом права та не можуть звужувати обсяг пільг, встановлених ПК України.
Окрім того, судами попередніх інстанцій слушно було зауважено, що під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган залишив поза увагою особливості нормативного регулювання ставок орендної плати на рівні місцевого самоврядування, що мають прямий вплив на об'єкт оподаткування позивача.
Згідно абзацу 1 пункту 284.1 статті 284 ПК України Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території.
Згідно зі статтею 26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» виключно на пленарних засіданнях сільської, селищної, міської ради вирішуються питання, зокрема, про затвердження ставок земельного податку відповідно до Податкового кодексу України.
Згідно статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» акти ради, сільського, селищного, міського голови, голови районної в місті ради, виконавчого комітету сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення) ради, прийняті в межах наданих їм повноважень, є обов'язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об'єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на відповідній території.
Так, орендована ТОВ "БУДІВЕЛЬНИЙ МІЖГАЛУЗЕВИЙ АЛЬЯНС" земельна ділянка площею 29,4396 га територіально розташована у м. Києві (кадастровий номер: 8000000000:66:054:0025), а, відтак, податкові зобов'язання за нею мають обчислюватися з урахуванням чинних актів Київської міської ради.
Разом з тим, Київська міська рада своїм рішенням від 13 вересня 2022 року №5449/5490 внесла зміни до рішення Київради від 09 грудня 2021 року № 3704/3745 «Про бюджет міста Києва на 2022 рік», встановивши, що з 01 березня 2022 року по 31 травня 2022 року застосовується ставка орендної плати за земельні ділянки комунальної власності територіальної громади міста Києва (у відсотках від нормативної грошової оцінки) в розмірі 0 відсотків.
Таким чином, встановивши нульову ставку орендної плати, Київська міська рада надала платникам фактичне право на звільнення від фінансового навантаження за спірний період. За таких обставин, подання позивачем уточнюючої декларації із нульовими показниками за березень-травень 2022 року є законним способом реалізації на законно встановлену пільгу, а ігнорування контролюючим органом цього факту свідчить про безпідставність донарахування податкових зобов'язань.
Підсумовуючи наведене вище колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом безпідставно та необґрунтовано, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), що призвело до настання для позивача негативних наслідків у вигляді встановлення додаткового тягаря зі сплати орендної плати за землю, а, відтак, підлягає скасуванню.
Переглянувши судові рішення в межах вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 січня 2026 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя - доповідач: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська