П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
18 травня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/7173/25
Суддя першої інстанції: Вовченко О.А.
Час та місце ухвалення судового рішення «--:--»: м.Одеса
Повний текст судового рішення складений: 07.11.2025
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Шевчук О.А., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ритейлкомпані» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення і зобов'язання вчинити певні дії, -
11.03.2025 товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Ритейлкомпані» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення від 06.08.2024 №11588638/43886122 про відмову в реєстрації розрахунку коригування; зобов'язання зареєструвати розрахунок коригування №21 від 29.07.2023 до податкової накладної №581 від 26.07.2023.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем складено та направлено до контролюючого органу податкову накладну №581 від 26.07.2023 на суму 56999грн., яка була зареєстрована 16.08.2023. Після повернення покупцем (ТОВ «Любимівський кар'єр») товару було оформлено накладну на повернення товару від 29.07.2023, та виконано замовлення іншого товару, за який було здійснено доплату у розмірі 36000грн. З цих підстав, підприємством було складено та направлено до контролюючого органу розрахунок коригування №21 від 29.07.2023, реєстрація якого була зупинена через його відповідність п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. На підтвердження правомірності та реальності господарської операції, відображеної у розрахунку коригування, підприємством направлено до податкового органу пояснення та первинні документи, однак, за результатом їх розгляду, комісією було прийнято спірне рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07.11.2025 позов задоволений. При вирішенні справи, суд першої інстанції виходив з того, що в квитанції про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування підприємства, податковим органом не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про його реєстрацію. В контексті зазначеного, суд встановив, що позивачем було направлено до податкового органу всі необхідні копії первинних документів та пояснення по господарській операції щодо якої було складено розрахунок коригування.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначає про правомірність прийнятого рішення, посилаючись на те, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, позивачем не виконано вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування на реєстрацію. При цьому, надані до комісії документи, не можна вважати достатніми для розкриття та підтвердження інформації, зазначеної у спірному розрахунку коригування.
Розгляд апеляційної скарги у справі здійснюється апеляційним судом у змішаній формі відповідно до п.112 Положення про порядок функціонування окремих підсистем Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, затвердженого рішенням Вищої ради правосуддя 17.08.2021 №1845/0/15-21.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Ритейлкомпані» 26.10.2020 зареєстровано як юридичну особу в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності за КВЕД 47.42 є роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах (основний).
Товариство є платником податку на додану вартість за індивідуальним податковим номером 438861215535, що підтверджується витягом з реєстру №2315534500250.
26.07.2023, на підставі рахунку на оплату №5833337 від 26.07.2023, ТОВ «Любимівський кар'єр» здійснило оплату коштів за товар (смартфон Apple iPhone 14 pro max) на загальну суму 56999грн., що підтверджується платіжною інструкцією №164 від 26.07.2023.
Товар реалізований на підставі видаткової накладної №ДЯ000011647 від 26.07.2023, у зв'язку з чим ТОВ «Ритейлкомпані» складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №581 від 26.07.2023 на суму 56999грн.
Придбаний товар був повернутий ТОВ «Любимівський кар'єр», що підтверджується накладною на повернення товару №ДЯ11792 від 29.07.2023 та придбаний інший товар (ноутбук МВА 13.6 MDN) на суму 92999грн., який відвантажено на підставі видаткової накладної №ДЯ000011798 від 29.07.2023.
ТОВ «Любимівський кар'єр» здійснило доплату коштів за товар на загальну суму 36000грн., що підтверджується платіжною інструкцією №173 від 28.07.2023.
На підставі накладної на повернення товару, ТОВ «Ритейлкомпані» було направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних розрахунок коригування №21 від 29.07.2023 до податкової накладної №581 від 26.07.2023, де сума коригування обсягу постачання - 47499,17грн., сума ПДВ - 9499,83грн.
Позивачем через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» отримано в електронному вигляді квитанцію від 17.08.2023, відповідно до якої: документ збережено, реєстрація зупинена.
Підставою зупинення зазначено: в розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 8471, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Також, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивачем направлено контролюючому органу повідомлення про надання пояснень №1 від 31.07.2024 та копії документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено, у кількості 7 додатків.
За результатом розгляду документів, комісія Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11588638/43886122 від 06.08.2024 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №21 від 29.07.2023.
Підставою відмови зазначено: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації вказано: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфікації, накладні; наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій.
Не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації розрахунку коригування, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.60 п.14 ст.14 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (надалі - Порядок №1246).
Відповідно до п.2 Порядку №1246, податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронні формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації;
розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до матеріалів справи, за фактом першої події, а саме поставки товару ТОВ «Любимівський кар'єр», позивачем складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №581 від 26.07.2023 на суму 56999грн., яка була зареєстрована податковим органом 16.08.2023.
Водночас, оскільки покупець повернув товар, що було оформлено накладною на повернення товару від 29.07.2023, та замовив інший товар, за який було здійснено доплату у розмірі 36000грн., ТОВ «Ритейлкомпані» було складено та направлено до контролюючого органу розрахунок коригування №21 від 29.07.2023, де сума коригування обсягу постачання - 47499,17грн., сума ПДВ - 9499,83грн., код товару згідно УКТЗЕД - 851713.
Згідно п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Як вбачається з квитанції від 17.08.2023 реєстрація розрахунку коригування зупинена контролюючим органом відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України та сформовано висновок про відповідність розрахунку коригування п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (надалі - Порядок №1165).
Так, п.п.5, 6 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється..
Додатком 3 до Порядку № 1165 установлено, зокрема, наступні Критерії ризиковості здійснення операцій: п.4 «Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п'яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги.».
Пунктом 25 Порядку №1165 визначено, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пу.201.16 ст.201 ПК України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, врегульовано Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (надалі Порядок №520).
Пунктами 2-7 Порядку №520 передбачено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/ розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Таким чином, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого розкриття контролюючим органом критерію ризиковості здійснення операцій.
Так, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування №21 від 29.07.2023 вбачається, що контролюючим органом зазначено посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п.4 вказаних Критеріїв.
Однак, зі змісту квитанції про реєстрацію розрахунку коригування вбачається, що контролюючим органом зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості операції, визначених в п.4 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію розрахунку коригування або відмову в такій реєстрації.
З матеріалів справи вбачається, що позивач в порядку, визначеному п.201.16 ст.201 ПК України та Порядку №520, надавав відповідачу пояснення №1 від 31.07.2024 та копії документів по господарській операції, внаслідок чого було складено спірний розрахунок коригування.
Зокрема, позивачем до контролюючого органу та до суду було надано: видаткові накладні від 26.07.2023 №ДЯ000011647, від 29.07.2023 №ДЯ000011798; платіжні інструкції від 26.07.2023 №164, від 28.07.2023 №178; накладну на повернення товару від 29.07.2023 №ДЯ11792.
Так, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520.
Разом з тим, Комісією фактично не розглядалися подані позивачем повідомлення з додатками, не співставлялися подані документи з тим переліком, що вимагається, при цьому, як при зупиненні реєстрації розрахунку коригування, так і при відмові у реєстрації, відповідне рішення відповідача не містить конкретних вимог до платника податків та інформації щодо того, яких саме документів не вистачає для реєстрації розрахунку коригування з урахуванням специфіки господарської операції.
Судова колегія враховує, що розрахунок коригування №21 від 29.07.2023 до податкової накладної №581 від 26.07.2023 було складено та направлено до контролюючого органу у зв'язку з поверненням товару з кодом УКТЗЕТ 8517130000 на загальну суму з ПДВ 56999грн. При цьому, розрахунок коригування містить відомості щодо коригування показників товару за таким же кодом УКТЗЕТ та загальною сумою обсягу постання та ПДВ.
Згідно з ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
При цьому, відповідачі не надали належних та достатніх доказів відповідності дій щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування положенням п.201.16 ст.201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених Критеріями ризиковості здійснення операцій.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування у ЄРПН, є протиправним та підлягає скасуванню.
За правилами ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб'єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб'єкта владних повноважень, пов'язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року залишити без змін.
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.
Суддя-доповідач А.В. Крусян
Судді О.А. Шевчук О.В. Яковлєв