01010, м. Київ, вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції Горобцова Я.В.,
Суддя-доповідач Епель О.В.
11 травня 2026 року Справа № 320/37552/23
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Епель О.В.
суддів Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,
за участі секретаря Снитко А.А.,
представника Позивача Овчіннікової О.С.,
представника Відповідача Чучваги К.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року у справі
за позовом Компанії «NOBEL ILAC SANAYII VE TICARET ANONIM SIRKETI»
до Головного управління ДПС у місті Києві
про визнання протиправним та скасування податкових
повідомлень-рішень
Історія справи
1. Компанія «NOBEL ILAC SANAYII VE TICARET ANONIM SIRKETI» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Відповідач) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.07.2023 №0466172305 та №0466232302.
В обґрунтування своїх вимог Позивач зазначав, що представництво не має статусу постійного, а контролюючим органом не доведено, що представництво має інші види діяльності в якості основних, або що представництво дублює чи безпосередньо бере участь в основній діяльності Компанії.
Також Позивач стверджував про неправомірність застосування коефіцієнту 0,7 та відсутність у нього обов'язку на подання звіту про контрольовані операції.
Окрім того, Позивач посилався на лист Ради бізнес-омбудсмена, яким підтримано його позицію, а також на висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постановах від 12.02.2019 у справі № 826/10603/15, від 02.05.2023 у справі № 826/16863/14.
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року адміністративний позов було задоволено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що діяльність представництва має лише підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії та є відмінною від статутних функцій материнської компанії, а тому не є постійним представництвом у розумінні приписів Податкового кодексу України.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити повністю, зазначаючи висновки, викладені в акті перевірки представництва Позивача.
На переконання Апелянта, діяльність Представництва не є підготовчою (допоміжною), а є суттєвою та тотожною по відношенню до діяльності головної компанії «NOBEL ILAЗ SANAYII ve TICARET ANONIM SIRKETI» (Турецька Республіка).
Також контролюючий орган акцентує увагу на тому, що Представництво в Україні має постійний характер, оскільки здійснює діяльність протягом 18 років.
Крім того, Апелянт зазначає, що окремий баланс фінансово-господарської діяльності нерезидента до контролюючого органу по місцю реєстрації постійного представництва не подавався, а тому податковим органом правомірно визначено прибуток, який підлягає оподаткуванню, шляхом застосування коефіцієнту 0,7.
Також Апелянт звертає увагу суду на те, що обсяг господарських операцій, що здійснювалися між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими перевищує 10 мільйонів гривень, а тому представництво мало подати звіт про контрольовані операції за 2018 звітній рік, втім, такий обов'язок не виконало.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято за неповно встановлених обставин справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині.
4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.03.2026 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу, а від 17.03.2026 - призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
5. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу у якому він просить таку скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, стверджуючи, що доводи Апелянта суперечить положенням національного податкового законодавства України, Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, а також норм міжнародного права.
У відзиві Позивач також зазначає, що представництво є залежним від материнської компанії і не отримує інших доходів, окрім фінансування від материнської компанії, а тому представництво не здійснює комерційну діяльність.
Крім того, Позивач акцентує увагу суду на тому, що в Акті перевірки не доведено, що Представництво дублює чи безпосередньо бере участь в основній діяльності Компанії або у діяльності, яка безпосередньо приносить дохід Компанії.
6. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.04.2026 у Компанії «NOBEL ILAC SANAYII VE TICARET ANONIM SIRKETI» докази щодо підтвердження роз'їзного характеру працівників представництва «NOBEL ILAC SANAYII VE TICARET ANONIM SIRKETI», посадові інструкції працівників, а також відомості, про усі договори, які були укладені представництвом у період з 01.01.2016 по 31.12.2018 (сторони, предмет, уповноважена особа на підписання).
7. На виконання зазначеної ухвали суду Позивачем було надано витребувані судом докази.
8. У судовому засіданні представник Апелянта підтримав апеляційну скаргу контролюючого органу в повному обсязі в межах доводів та вимог, викладених у ній письмово. Наполягав, що діяльність представництва не може бути класифікована як підготовча чи допоміжна з огляду, зокрема, на тривалий строк функціонування представництва в Україні та тотожність видів діяльності представництва та материнської компанії. Просив апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні адміністративного позову - відмовити повністю.
У судовому засіданні представниця Позивача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги контролюючого органу, наполягала на законності та обґрунтованості правової позиції представництва. Просила у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду - залишити без змін.
9. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
10. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
11. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у м. Києві згідно листа ДПС України від 17.03.2023 №5769/7/99-00-23-01-01-07-01 щодо отриманої інформації та документів від компетентного органу Турецької Республіки, які стосуються питань, що були охоплені під час попередньої перевірки представництва «НОБЕЛЬ ІЛАЧ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» та свідчать про порушення податкового законодавства при користуванні пільговим режимом оподаткування з податку на прибуток на підставі міжнародних договорів, наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 18.05.2023 №2437-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка представництва «НОБЕЛЬ ІЛАЧ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» на дотримання вимог податкового законодавства при користуванні пільгового режиму оподаткування за період з 01.01.2016 по 3 1.12.2018.
За результатами перевірки складено акт від 01.06.2023 №41554/Ж5/26-15-23-05- 21/26599075, яким встановлено порушення:
- пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого представництвом занижено податок на прибуток на загальну суму 14 926 617 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 3 750 083 грн.. за 2017 рік на суму 5 098 368 грн., за 2018 рік на суму 6 078 166 гривень.
- пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу в частині не подання звіту про контрольовані операції за 2018 звітний рік.
Згідно з актом документальної планової виїзної перевірки від 20.12.2019 №26/2-26-15-05-06-06 встановлено, що за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 представництвом задекларовано дохід в сумі 276 418 844 грн.
Проведеною перевіркою відображеного показника «Доходи від діяльності допоміжного або підготовчого характеру (код рядка 03.1 ВД)» за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 в сумі 276 418 844 грн. на підставі таких документів: виписок банку по валютному та гривневому рахунку, договорів не встановлено заниження або завищення.
Перевіркою виписок банку по валютному та гривневому рахунках встановлено, що представництво «НОБЕЛЬ ІЛАЧ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 отримувало від Головної компанії «NOBEL ILAQ SANAYII ve TICARET ANONIM SIRKETI» (Турецька Республіка) грошові кошти в якості фінансування витрат Представництва в загальній сумі 10 376 496 дол. США або 276 418 844 грн.
За період з 01.01.2016 по 31.12.2018 представництво «НОБЕЛЬ ІЛАЧ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» не декларувало податок на прибуток.
Перевіркою повноти визначення податку на прибуток не встановлено його заниження або завищення.
За період з 01.01.2016 по 31.12.2018 представництво «НОБЕЛЬ ІЛАЧ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» не декларувало від'ємне значення об'єкта оподаткування.
Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що отримані доходи в якості фінансування від головної компанії представництво «НОБЕЛЬ ІЛАЧ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» не декларувало та не оподатковувало податком на прибуток, використовуючи переваги міжнародних договорів, а саме ст. 5 Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (дата набрання чинності для України - 29.04.1998).
На підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0466172305 від 06.07.2023, яким представництву збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 11 176 534 грн, а також застосовано штрафну санкцію у сумі 2 794 133,50 грн;
- № 0466232302 від 06.07.2023, яким за неподання звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення застосовано до представництва штрафну санкцію у сумі 528 600 грн.
12. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 23 травня 2020 року) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Законом України №466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX) абзаци другий і третій підпункту 141.4.7 викладено в такій редакції:
"Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу".
Згідно з п.(3) ст.31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується:
(а) будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або
застосування його положень;
(b) подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлемачення.
Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та Конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Законодавче визначення «постійного представництва» міститься у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
В редакції зазначеної статті, що була чинна до 23 травня 2020 року, було наведене наступне визначення: «постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».
Законом №466-IX абзаци другий і третій підпункту 14.1.193 замінено двадцятьма чотирма новими абзацами нового змісту. Серед іншого, було внесено такі зміни:
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає: б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (абзац четвертий підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Постійним представництвом не є: а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту; б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента; ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою (абзаци 16-23 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.
Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов'язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов'язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов'язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов'язаного бізнес-процесу (абзац 25 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Отже, підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлює низку критеріїв, за якими постійне місце діяльності нерезидента слід розглядати як постійне представництво.
Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 ПК України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
16.01.1998 Законом України № 37/98-ВР Верховна Рада України ратифікувала Угоду між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі , Угода).
Відповідно до пунктів 1-2 статті 5 Угоди для цілей цієї Угоди термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке
інше місце видобутку природних ресурсів; h) склад або іншу споруду, що використовується як торгова точка.
При цьому пунктом 4 статті 5 Угоди передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від а) до е), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК об'єктом оподаткування податком на доходи резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 ПК).
Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.
Зокрема, підпунктами «а», «б, «г» та «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК).
Нормами пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені в пункті 162.1 статті 162 ПК, тобто фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні та іноземні доходи.
Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПК.
Підпунктом 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України визначено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно п. п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України , суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Згідно положень пп. 39.2.1.1 п. 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Згідно положень пп. 39.2.1.7 п. 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України, платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 ПК України платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.
Висновки суду апеляційної інстанції.
13. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє колегії суддів стверджувати, що від наявності підстав для визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.
14. При цьому, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Угоди, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
15. Так, контролюючий орган, стверджуючи, що діяльність за своєю суттю не може мати підготовчий або допоміжний характер діяльності підприємства, посилається на здійснення представництвом діяльності, яка є тотожною діяльності материнської компанії.
16. Надаючи оцінку таким доводам Апелянта, колегія суддів зазначає, що одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. При цьому вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.
17. При розмежуванні основної діяльності та підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати, що:
- підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21.
18. Як правильно встановлено судом першої інстанції, дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії не мало місця.
19. Так, згідно довідки про діяльність (витягу з реєстру) № 87118-0 сферою діяльності Позивача є:
- заснування медичної сільськогосподарської, ветеринарної, хімічної, фармацевтичної, косметичної, харчової та пакувальної промисловості, їх розвиток та комерційна діяльність;
- виготовлення, приготування, купівля, комерційна діяльність та продаж всіх та будь-яких препаратів та ліків, у т.ч. медичних, фармацевтичних, хімічних, біологічних, косметичних, продуктових товарів, продаж за бартерними договорами в країні та за кордоном, електронна торгівля, а також здійснення інших видів діяльності, перелічених в змінах до установчого договору, зареєстрованих 04.12.2001/т.1 а.с. 73 зв. - 74/.
20. Натомість, основним видом діяльності Представництва є дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20).
21. Крім того, відповідно до статті 3 Установчого договору Компанії «Нобель Ілач Санаї ве Тіджарет Анонім Шіркеті», метою діяльності товариства є організація та розвиток виробництва медичних, агрономічних, ветеринарних хімічних препаратів, косметичної та харчової продукції, упаковки, торгівля згаданою продукцією:
а. діяльність з виробництва, приготування та торгівлі різноманітними препаратами та ліками, включно з медичними, аптечними, хімічними, біологічними та косметичними, внутрішня і зовнішня торгівля ними на основі угод продажу та бартеру і інша торгівля, включно з електронною.
б. здійснення внутрішньої та зовнішньої торгівлі хімічними та лікарськими речовинами, аптекарськими речовинами, речовинами ветеринарної та фітологічної боротьби та парфумерними речовинами та матеріалами, і інша торгівля, включно з електронною.
в. діяльність з купівлі, лізингу, надання в оренду обладнання, виробничих машин та приладів для фармацевтичного, ветеринарного та фітоветеринарного виробництва. Купівля, внутрішні та зовнішні продажі продажі згаданого обладнання, машин та приладів в рамках угод про бартер.
г. купівля та продаж обладнання, устаткування, комп?ютерних програм, технологій для виробництва та приготування сировини для товарів, що вказані в пунктах а. б. та в., внутрішня та зовнішня торгівля ними
включно на засадах бартеру.
д. виробництво, приготування, купівля, продаж сировини для виробництва будь-яких фарб, упаковки та препаратів, будь-яка комерційна діяльність щодо згаданого, включно з електронною торгівлею.
е. здійснювати імпорт та експорт будь-яких цінностей в рамках угод про бартер та товарів і матеріалів, сировини для вищевказаного, здійснювати будь-які операції з ними, включно з переробкою всередині країни і за її межами.
є. здійснювати будь-яку приватну та офіційну підрядну діяльність щодо предмету діяльності, брати участь в тендерах як самостійно так і разом з третіми особами, призначати ціну, давати заставу, заявляти відповідальних.
ж. купувати акції, векселі та інші рухомі цінності, які випускають підприємства, фірми та компанії у згаданих вище сферах діяльності окрім посередницької діяльності та трастової діяльності, брати на себе зобов?язання при випуску згаданих цінностей, продавати їх, передавати, залишати в заставу та здійснювати з ними будь-які операції.
з. замовляти будь-яку продукцію у інших фірм, виробляти продукцію для інших або продавати її, здійснювати посередницьку діяльність при продажу, брати участь у будь-якій комерційній діяльності або самостійно її здійснювати.
і. засновувати партнерство з компаніями з іноземним капіталом, бути представником або призначати представника, інвестувати або проводити розробку в галузі біоеквівалентності, засновувати ділове партнерство, укладати угоди про патенти, ліцензії, ноу-хау, набувати, купувати або продавати, орендувати, задавати в оренду або передавати патенти на винахід, фабричні марки, ліцензії, виключні права, промислові ескізи та моделі, інтелектуальні права, комерційні назви, дозволи на медичні препарати, надавати застави або отримувати застави за умови здійснення необхідного пояснення правлінням для інформування інвесторів на користь основного, пов?язаного партнерства або участі /т. 1 а.с. 66-71/.
22. Водночас, відповідно до статті 3 Положення про Представництво Компанії «NOBEL ILAC SANAYII VE TICARET ANONIM SIRKETI» в Україні метою діяльності Представництва є представництво інтересів Головної компанії на території України. Предметом діяльності Представництва є дослідження кон?юнктури ринку та виявлення громадської думки, здійснення іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер (збирання інформації для Головної компанії, здійснення представницьких функцій, прийняття участі в форумах, конференціях, виставка, презентаціях, здійснення іншої діяльності для Компанії, що має допоміжний або підготовчий характер /т. 1 а.с.59-60/.
23. Окрім того, як встановлено контролюючим органом безпосередньо в акті перевірки, у періоді, що перевірявся Представництвом укладались договори з вітчизняними компаніями та фізичними особами-підприємцями щодо отримання маркетингових послуг, а саме:
- щодо розміщення в аптечних закладах інформації, постерів, листівок, іншої поліграфічної друкованої продукції компанії «Нобель»;
- щодо проведення передпродажної підготовки до реалізації та збору інформації про реалізацію лікарських засобів компанії «Нобель»;
- щодо розміщення інформації про продукцію компанії «Нобель» за межами аптечних закладів (на їх прилеглій території);
- щодо розміщення безрецептурних лікарських засобів на полицях аптек згідно з планом викладки, по обробленню даних про ціни постачальників лікарських засобів та товарів медичного призначення;
- щодо експертного проведення опитування потенційних споживачів щодо продукції компанії «Нобель»;
- щодо розміщення інформаційних матеріалів у медичній спеціалізованій пресі; по розміщенню рекламних матеріалів фармацевтичних препаратів компанії «Нобель» на телебаченні (телеканал «Україна»), радіо та мережі Інтернет;
- щодо розміщення інформації про лікарські засоби компанії «Нобель» на сайті tabletki.ua.
24. З огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість доводів Апелянта щодо здійснення Представництвом комерційної діяльності, яка є тотожною діяльності Компанії.
25. При цьому, Відповідачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не надано жодних належних і допустимих у контексті ст. 73-74 КАС України доказів, того, що Представництво виробляло фармацевтичну продукцію, лікарські засоби та всі види хімічних речовин і продавало цю чи іншу продукцію/побічну продукцію/продукцію спільного виробництва, отриману в процесі виробництва та не доведено, що Представництво отримувало дохід від зазначених вище видів діяльності в Україні.
26. У контексті вищевикладеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що діяльність Представництва щодо реєстрації лікарських засобів та їх рекламування покликана забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Проте самі по собі ці операції не є такими, що безумовно призводять до отримання доходу на території України. За своїм характером дії із реєстрації лікарських засобів в Україні, а також їх подальшого рекламування з метою продажу, носять саме підготовчий і допоміжний характер.
27. При цьому, апеляційний суд відзначає, що Позивач здійснював таку діяльність виключно в інтересах материнської компанії, а не третіх осіб, а тому, відсутні правові підстави стверджувати, що Представництво діяло як окремий, незалежний від нерезидента суб'єкт господарської діяльності, зворотного Апелянтом не доведено.
28. За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що діяльність Представництва не охоплюється поняттям «господарська діяльність», наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та з урахуванням положень абзацу 3 підпункту 14.1.193 пункту14.1 статті 14 цього ж Кодексу не відноситься до постійних представництв нерезидентів навіть з огляду на тривале перебування Представництва в Україні, оскільки його діяльність має саме підготовчий і допоміжний характер.
29. Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах відсутні правові підстави вважати, що діяльність Представництва «NOBEL ILAC SANAYII VE TICARET ANONIM SIRKETI» містить ознаки постійного представництва.
30. Посилання Апелянта на зміст відповіді Позивача на запит контролюючого органу щодо надання наказів, звітів та авансових звітів про використані кошти на авіаквитки колегія суддів вважає необґрунтованим та до уваги не приймає, оскільки обставини щодо роз'їзного характеру роботи працівниками Представництва, що підтверджується наявними у матеріалах справи посадовими інструкціями, не доводять наявність у нього статусу постійного представництва.
31. Посилання контролюючого органу на неподання звіту про контрольовані операції колегія суддів також вважає помилковим, оскільки у період, що перевірявся, Представництво не підпадало під визначення постійного представництва, а тому операції представництва з компанією-нерезидентом не визнаються контрольованими для цілей статті 39 ПК України. З огляду на це у Представництва був відсутній обов'язок подання звіту про контрольовані операції.
32. З цих же підстав колегія суддів вважає помилковою позицію контролюючого органу щодо правомірності застосування коефіцієнту 0, 7 з метою визначення оподатковуваного прибутку нерезидента.
33. Позаяк, відповідно пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, оподатковуються в загальному порядку суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, наявність якого у межах цієї справи контролюючим органом не доведено.
34. З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної податкової служби у м. Києві 06.07.2023 №0466172305 та №0466232302.
35. Надаючи оцінку доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
36. Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і Апелянт, який є суб'єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
37. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
38. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а Київського окружного адміністративного суду від від 04 квітня 2025 року- без змін.
39. Розподіл судових витрат.
Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від від 04 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 14 травня 2026 року.
Головуючий суддя О.В. Епель
Судді: О.В. Карпушова
Є.І. Мєзєнцев