12 травня 2026 року
м. Київ
справа № 520/5181/25
адміністративні провадження № К/990/41321/25, К/990/41351/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №520/5181/25
за позовом Приватної агрофірми «ДЖЕРЕЛО» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 (суддя Лк'яненко М.О.), та постанови Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 (головуючий суддя Катунов В.В., судді: Чалий І.С., Подобайло З.Г.),
Приватна агрофірма "ДЖЕРЕЛО" (далі також - позивач, Агрофірма) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 №0/61368/0408 про збільшення грошового зобов'язання на суму 2 166 031,86 грн (у т.ч. за податковими зобов'язаннями 1 969 119,87 грн, за штрафними санкціями 196 911,99 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що Борівська селищна територіальна громада з 01.07.2023 відноситься до територій, на яких ведуться активні бойові дії, а тому ПАФ «Джерело» набула право на податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої груми та мінімального податкового зобов'язання згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі також - ПК України), з яких слідує, що законодавець пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із розташуванням сільськогосподарських угідь на територіях активних бойових дії, а перелік таких територій, а також дати початку і кінця активних бойових дій визначаються у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку. Таким чином, для застосування податкової пільги ключове значення має саме приналежність земельної ділянки до територій активних бойових дій, незалежно від функціонування на цих територіях державних електронних інформаційних ресурсів. А отже, сам факт ведення на сільськогосподарських угіддях активних бойових дій, за умови наявності відповідних відомостей у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, є підставою для застосування податкових пільг згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025, позов задоволено.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Приватна агрофірма «ДЖЕРЕЛО» (код ЄДРПОУ 32468968) зареєстрована 28.11.2003, про що вчинений відповідний запис в Єдиному державному реєстрі №14511200000000076 про проведення державної реєстрації юридичної особи.
Перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Харківській області та є платником єдиного податку четвертої групи.
Основним видом діяльності Агрофірми є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).
З метою здійснення господарської діяльності позивач використовує сільськогосподарські угіддя, розташовані на території Борівської сільської територіальної громади Ізюмського району Харківської області та є платником єдиного податку четвертої групи та мінімального податкового зобов'язання.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України відповідачем було проведено камеральну перевірку податкової звітності з єдиного податку четвертої групи щодо виявлених помилок (порушень) за 2023 та 2024 роки, за результатами якої складено акт від 30.09.2024 № 45520/20-40-04-08-03/32468968.
Згідно висновків перевірки контролюючим органом встановлено заниження позивачем загальних податкових зобов'язань з єдиного податку в уточнюючих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи: за 2023 рік від 02.09.2024 №9387160603 у розмірі 501424,67 грн; за 2024 рік від 03.09.2024 №9255083425 у розмірі 1467695,20 грн.
Позивачем на акт камеральної перевірки подано заперечення від 14.10.2024 № б/н (вх. від 14.10.2024 № 66534/6/ЕКП), за наслідками розгляду яких прийнято рішення залишити висновки акту без змін, про що повідомлено Агрофірму листом від 23.10.2024 №47150/6/20-40-04-08-09.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення рішення від 29.10.2024 № 0/61368/0408.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення.
За результатами розгляду скарги прийнято рішення від 30.12.2024 № 39428/6/99-00-06-03-01-06, яким залишено податкове повідомлення рішення від 29.10.2024 № 0/61368/0408 без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав і апеляційний суд, виходив з того, що позивач має право на податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи та мінімального податкового зобов'язання згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України, з яких слідує, що законодавець пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із розташуванням сільськогосподарських угідь на територіях активних бойових дії, а перелік таких територій, а також дати початку і кінця активних бойових дій визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку. Таким чином, для застосування податкової пільги ключове значення має саме приналежність земельної ділянки до територій активних бойових дій, незалежно від функціонування на цих територіях державних електронних інформаційних ресурсів. Відтак, сам факт ведення на сільськогосподарських угіддях активних бойових дій, за умови наявності відповідних відомостей у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, є підставою для застосування податкових пільг згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на те, що для справляння податків передбачено врахування виключно територій активних бойових дій або тимчасової окупації, а поширення дії підпунктів 69.15 та 69.33 підр.10 розд. ХХ ПК України на територій активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, починається лише з першого числа місяця, в якому постанова Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364 набрала чинності (з 01.05.2024).
Підставою касаційного оскарження контролюючий орган зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування приписів пункту 292-1.1 статті 292-1 та підпунктів 69.15, 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в контексті того, що Податковим кодексом України для справляння податків передбачено врахування виключно територій активних бойових дій або тимчасової окупації, а відтак території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, не приймаються до уваги при справлянні податків до 01.05.2024 - першого числа місяця, в якому Постанова №485 набрала чинності.
Також контролюючим органом подано касаційну скаргу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 (ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025), в якій він просить вказану постанову скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні заяви позивача про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу відмовити у повному обсязі.
Касаційна скарга мотивована тим, що розмір заявлених до стягнення витрат на правову допомогу є необґрунтованим, позивачем не доведено співмірність наданих послуг із складністю справи, а також відсутнє обґрунтування їх вартості та обсягу, що не відповідає вимогам, встановленим статтями 134, 139 КАС України.
Верховний Суд ухвалами від 28.10.2025 відкрив касаційне провадження за касаційними скаргами контролюючого органу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025, постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 (ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025) у цій справі.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу відповідача, подану на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025, просить залишити її без задоволення як безпідставну, а рішення судів попередніх інстанцій без змін як законні та обґрунтовані. Відзиву на касаційну скаргу, подану на постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 (ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025), до Верховного Суду не надходило.
Переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані Податковим кодексом України.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними Указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року (далі Закон № 2120-ІХ) доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Вказана норма ПК України набрала чинності 17.03.2022.
Отже, пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (в редакції, чинній у січні-травні 2023 року) встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
В подальшому 11.04.2023 Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» №3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023.
Пунктом 69 підр.10 розд. ХХ ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно п.п.69.15 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов'язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України:
за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб;
з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Сума мінімального податкового зобов'язання за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.
Платники податків, які до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» визначили та задекларували в податковій звітності мінімальне податкове зобов'язання за 2022-2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим цього підпункту, мають право відкоригувати нараховані за 2022-2023 роки суми загального мінімального податкового зобов'язання шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України передбачено, що мінімальне податкове зобов'язання не визначається для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв'язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Мінімальне податкове зобов'язання для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абзацом сьомим цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи.
Відповідно п.п.69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України тимчасово, з 1 березня 2022 року, не нараховується та не сплачується єдиний податок четвертої групи з площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди, у податкових періодах, коли на територіях, на яких розташовані такі сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду, ведуться бойові дії або території тимчасово окуповані збройними формуваннями Російської Федерації, до дати завершення на таких територіях активних бойових дій або тимчасової окупації Російською Федерацією.
Дія цього підпункту не поширюється на земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться активні бойові дії або тимчасова окупація Російською Федерацією завершені до 1 травня 2022 року.
Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Платники єдиного податку четвертої групи, які до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно задекларували в податковій звітності за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи з площ земельних ділянок що розташовані на територіях, визначених цим підпунктом, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи за період березень 2022 року - 2023 рік шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій за відповідний період.
У разі якщо податок, визначений абзацом першим цього підпункту, нараховано, але не сплачено та не відкориговано платником податків шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за відповідний період, то визначені податкові зобов'язання не вважаються податковим боргом та підлягають анулюванню.
Штрафні санкції та пеня, визначені цим Кодексом, за період починаючи з 1 березня 2022 року до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно не застосовуються (не нараховуються), а застосовані (нараховані) підлягають анулюванню.
Платники єдиного податку четвертої групи мають право відкоригувати нараховані за відповідні минулі податкові (звітні) періоди податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи з площ земельних ділянок, які після набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно визнані такими, що перебувають у консервації (за період перебування земельних ділянок у консервації) та/або забруднені вибухонебезпечними предметами (за період, коли земельні ділянки були забруднені вибухонебезпечними предметами).
Річна сума єдиного податку четвертої групи визначається пропорційно до кількості місяців, коли площі земельних ділянок (земельних часток (паїв), визначені цим підпунктом, підлягали оподаткуванню єдиним податком.
Справляння окремих податків у період дії воєнного стану на території України згідно з положеннями пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України здійснюється з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 6 грудня 2022 року №1364 Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією та відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.05.2023 №469 були внесені зміни до Постанови №1364, якими до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, крім територій можливих бойових дій та територій активних бойових дій, додані території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Таким чином, згідно абз.3 п.1 постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364 до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій, території активних бойових дій та території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 №1364, на підставі наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 13.07.2023 №199, до розділу І додано новий пункт 3. Території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Згідно Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309, Борівська селищна територіальна громада (код UA63040050000042831) починаючи з 01.07.2023 (без зазначення дати завершення бойових дій) відноситься до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси (Розділ 1, пункт 3).
Аналіз положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України дає підстави для висновку що законодавець пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із розташуванням сільськогосподарських угідь на територіях, на яких ведуться активні бойові дії, а відповідно перелік таких територій визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Тобто, ключове значення має саме приналежність земельної ділянки до територій активних бойових дій, незалежно від функціонування на цих територіях державних електронних інформаційних ресурсів.
Тоді як сам факт функціонування державних електронних інформаційних ресурсів на територіях активних бойових дій, не може бути підставою для незастосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України, адже закон не пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із функціонуванням на територіях активних бойових дій державних електронних інформаційних ресурсів.
Більше того, як обґрунтовано стверджено судами попередніх інстанцій, застосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України до сільськогосподарських угідь, які розташовані на територіях активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, знайшло своє відображення у постанові Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 №485 Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 №1364.
Вказаною постановою доповнено пункт 1 після абзацу двадцять другого новим абзацом такого змісту: «для цілей оподаткування території активних бойових дій - це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси».
З огляду на викладене, Борівська селищна територіальна громада з 01.07.2023 відноситься до територій, на яких ведуться активні бойові дії, а тому позивач звільняється від обов'язку нараховувати та сплачувати єдиний податок четвертої групи і мінімальне податкове зобов'язання на підставі п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України, до дати завершення на таких територіях активних бойових дій.
Щодо твердження контролюючого органу про те, що для справляння податків передбачено врахування виключно територій активних бойових дій або тимчасової окупації, а поширення дії підпунктів 69.15 та 69.33 підр.10 розд. ХХ ПК України на території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, починається з першого числа місяця, в якому постанова Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 №485 «Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364» набрала чинності, то суди обґрунтовано вказали на його безпідставність з посиланням на те, що постанова Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 «Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364» не встановлює нових правил оподаткування, а містить додаткові роз'яснення, щодо особливостей формування та використання переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309.
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів зазначає, що системне тлумачення підпунктів 69.15, 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що єдиною юридично значимою обставиною для застосування передбачених цими нормами податкових пільг є віднесення земельної ділянки до територій, на яких ведуться (велися) активні бойові дії. Наведені положення не ставлять право платника податків на пільгу в залежність від функціонування чи технічної доступності державних електронних інформаційних ресурсів на відповідній території, оскільки такі обставини мають виключно організаційно-технічний характер і не передбачені законодавцем як умова реалізації податкового права. Суд підкреслює, що правове значення має саме факт ведення бойових дій, який підтверджується включенням відповідної території до затвердженого у встановленому порядку переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії.
Щодо твердження контролюючого органу про те, що на території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, податкові пільги, передбачені підпунктами 69.15, 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України можуть застосовуватися виключно з 01.05.2024 (з першого числа місяця, в якому постанова Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364 набрала чинності), то такі, як було зазначено вище, є безпідставними.
Так, відповідно до п.7.3 ст.7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Згідно статті 17 Закону України «Про правотворчу діяльність» підзаконний нормативно-правовий акт - це акт, прийнятий (виданий) суб'єктом правотворчої діяльності на основі та на виконання Конституції України, законів, чинних міжнародних договорів України та спрямований на їх реалізацію. Підзаконні нормативно-правові акти мають відповідати Конституції України, законам, чинним міжнародним договорам України, підзаконним нормативно-правовим актам вищої юридичної сили та узгоджуватися між собою.
Постанова Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364, із внесеними змінами та доповненнями, зокрема постановою Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 №485, не встановлює жодних правил оподаткування та була прийнята для ефективного використання Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309, адже містить відповідні роз'яснення.
Моментом виникнення підстави для застосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України є дата віднесення відповідної земельної ділянки до територій , на яких ведуться активні бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, а не дата набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 №485, з огляду на що позивач має право на податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи та мінімального податкового зобов'язання згідно вказаних положень з 01.07.2023 (дата віднесення Борівської селищної територіальної громади (код UA63040050000042831) до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси).
Застосовуючи такий висновок до правовідносин, що виникли у цій справі, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що Агрофірма на законних підставах зменшила загальні податкові зобов'язання з єдиного податку в уточнюючих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік від 02.09.2024 №9387160603 у розмірі 501424,67 грн та за 2024 рік від 03.09.2024 №9255083425 у розмірі 1467695,20 грн, у зв'язку перебуванням земельних ділянок позивача з 01.07.2023 на територіях активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем положень п.п.295.9.5 п.295 ст.295 ПК України.
Як встановлено судами попередніх інстанцій позивачем подано податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи на 2023 рік від 19.02.2023 №9028646745, згідно якої задекларовано загальну площу земельних ділянок 2438,7095 га, які розташовані на території Борівської сільської територіальної громади Ізюмського району Харківської області, а також визначено податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи на 2023 рік і самостійно розраховано мінімальне податкове зобов'язання за 2022 рік.
Розпорядженням Борівської селищної військової адміністрації від 29.11.2023 №432-од Про встановлення податкових пільг та/або зборів ПАФ «ДЖЕРЕЛО» надано пільгу з 01.11.2023 по 31.12.2023 на площу 652,2397 га. На підставі вказаного розпорядження позивачем було подано уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи від 25.03.2024 №9385548377 та зменшені нарахування з єдиного податку четвертої групи за ІV квартал 2023 року (листопад-грудень 2023 року).
Також позивачем подано податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи на 2024 рік від 19.02.2024 №9033795204, згідно якої задекларовано загальну площу земельних ділянок 2618,5288 га, які розташовані на території Борівської сільської територіальної громади Ізюмського району Харківської області, а також визначено податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи на 2024 рік і самостійно розраховано мінімальне податкове зобов'язання за 2023 рік, з урахуванням розпорядження Борівської селищної військової адміністрації від 29.11.2023 року №432-од Про встановлення податкових пільг та/або зборів, яким ПАФ Джерело надано пільгу з 01.11.2023 по 31.12.2023 на площу 652,2397 га.
Згідно положень п.50.1 ст.50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Позивачем самостійно виявлені помилки у поданих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи на 2023 і 2024 роки, а саме не були враховані положення підпунктів 69.15, 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а також відомості з Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309.
У зв'язку із чим позивачем подано уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік від 02.09.2024 №9387160603, якою зменшено податкові зобов'язання з єдиного податку (р.3 та р.5 податкової декларації) за 2023 рік на загальну суму 501424,67 грн, у тому числі за 3 квартал 2023 року на суму 332318,20 грн та за 4 квартал 2023 року на суму 169106,47 грн.
Позивачем також подано уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2024 рік від 03.09.2024 №9255083425, якою зменшено податкові зобов'язання з єдиного податку за 2024 рік (р.3 податкової декларації) на загальну суму 74951,17 грн, у тому числі на 1 квартал 2024 року на суму 56213,38 грн та за 2 квартал 2024 року на суму 18737,79 грн, а також зменшено мінімальне податкове зобов'язання за 2023 рік (р.4 податкової декларації) на суму 1392744,03 грн, тобто загальні податкові зобов'язання з єдиного податку (р.5 податкової декларації) були зменшені на загальну суму 1467695,20 грн, у тому числі за 1 квартал 2024 року на суму 1448957,41 грн та за 2 квартал 2024 року на суму 18737,79 грн.
Як стверджено судами, подання уточнюючих податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2023 і 2024 роки обумовлено самостійним виявленням помилок у раніше поданих податкових деклараціях, а не зміною площі сільськогосподарських угідь у зв'язку із втратою на них права власності або користування, а тому судами обґрунтовано вказано, що посилання представника відповідача на порушення позивачем п.п.295.9.5 п.295 ст.295 ПК України є безпідставним.
Судами констатовано, що позивач виконав свої податкові зобов'язання зі сплати єдиного податку, з урахуванням уточнюючих податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2023 і 2024 роки, що відповідачем не заперечується.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 №0/61368/0408.
Щодо касаційної скарги на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 (ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025).
20.05.2025 представник позивача звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з заявою про ухвалення додаткового судового рішення про судові витрати, яким стягнути з Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП: 43983495, місцезнаходження: вулиця Григорія Сковороди, 46, місто Харків, 61057) на користь Приватної агрофірми «ДЖЕРЕЛО» (ідентифікаційний код юридичної особи 32468968, місцезнаходження: вул. Підлиманська, буд. 11-А, смт. Борова, Ізюмський район, Харківська область, 63801) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 20 000,00 грн.
Додатковим рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025 заяву представника позивача про ухвалення додаткового рішення у адміністративній справі №520/5181/25 - задоволено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ: 43983495) на користь Приватної агрофірми "ДЖЕРЕЛО" (код ЄДРПОУ: 32468968) суму витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 20 000 (двадцять тисяч) грн 00 коп.
Не погодившись з додатковим рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області оскаржило його в апеляційному порядку.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задоволено частково; додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025 по справі № 520/5181/25 змінено шляхом викладення другого абзацу резолютивної частини тексту додаткового рішення в наступній редакції: «Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ: 43983495) на користь Приватної агрофірми "ДЖЕРЕЛО" (код ЄДРПОУ: 32468968) суму витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 10 000 (десять тисяч) грн 00 коп».
В іншій частині додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025 по справі № 520/5181/25 залишено без змін.
Контролюючий орган не погодився з такою постановою суду апеляційної інстанції та подав касаційну скаргу. Вважає, що судом не враховано наведені контролюючим органом доводи щодо неспівмірності заявлених судових витрат із заявленими позовними вимогами.
Однак колегія суддів вважає такі доводи контролюючого органу безпідставними та необґрунтованими.
Відповідно до частини першої та другої статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою; представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
До витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов'язані із прибуттям до суду; 3) пов'язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов'язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов'язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи. (частина третя статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно частин першої, сьомої та дев'ятої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п'яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Отже, витрати на професійну правничу допомогу є витратами, що пов'язані з розглядом справи і такі підлягають розподілу в залежності від результату розгляду справи по суті. Розмір витрат на правничу допомогу, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.
Склад та розмір витрат, пов'язаних з оплатою правової допомоги входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані відповідні договори про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов'язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат, є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат, зокрема і на правничу допомогу. При цьому обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.
Як вбачається з оскаржуваного постанови, суди апеляційної інстанції врахував наведені контролюючим органом доводи щодо неспівмірності заявлених судових витрат та частково задовольнив його апеляційну скаргу, зменшивши розмір витрат на професійну правничу допомогу, які підлягають стягненню з відповідача з 20 000, 00 грн на 10 000, 00 грн.
Суд апеляційної інстанції, враховуючи заперечення відповідача щодо заявленого розміру витрат на правничу допомогу, складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, значення справи для сторони, надані докази, дійшов висновку, що розумно обґрунтованими витратами, які слід відшкодувати позивачу за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Харківській області на правничу допомогу, є витрати у розмірі 10 000,00 грн, оскільки саме такий розмір правової допомоги буде співмірним заявленим позовним вимогам.
Як вбачається з касаційної скарги, відповідач жодним чином не спростовує та не обґрунтовує свої доводи щодо незгоди з рішеннями суду саме в частині стягнутих витрат на користь позивача, не вказує, які витрати, на його переконання, є неспівмірними, в якій конкретно сумі такі витрати були необґрунтовано враховані судом апеляційної інстанції при стягненні витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Відповідач вказує в касаційній скарзі лише про те, що розмір заявлених до стягнення витрат на правову допомогу є вочевидь необґрунтованим, а аналіз змісту складених та поданих до суду представником позивача процесуальних документів свідчить про те, що на їх підготовку не потребувалося витрачання значного часу. Проте зазначені обставини були враховані судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови та слугували підставою для часткового задоволення апеляційної скарги контролюючого органу.
З урахування наведеного колегія суддів не вбачає підстав для висновку про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права при ухваленні постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025, ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025, у цій справі.
Відтак, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025, постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 (ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025) слід залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 (ухвалену за результатами перегляду додаткового рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2025) у справі №520/5181/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова