06 травня 2026 року м. Київ справа №320/26795/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Колеснікової І.С., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Газопостачальна компанія «Нафтогаз України» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
До Київського окружного адміністративного суду надійшов позов товариства з обмеженою відповідальністю «Газопостачальна компанія «Нафтогаз України» до Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 27.02.2024 №993/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК в частині.
- зобов'язати Державну податкову службу України надати товариству з обмеженою відповідальністю «Газопостачальна компанія «Нафтогаз України» в письмовому вигляді індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду.
Ухвалою суду від 14.06.2024 відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про невідповідність висновків ДПС України викладених в індивідуальній податковій консультації вимогам чинного законодавства.
Відповідачем надано суду відзив, в якому він просить відмовити у задоволенні позовних вимог з огляду на їх необґрунтованість, вказує на правомірність своєї поведінки у межах спірних правовідносин.
Такі доводи заперечені позивачем у наданій суду відповіді на відзив.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено таке.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ГК «Нафтогаз України» звернулось до відповідача з запитом, в якому просило надати індивідуальну податкову консультацію щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, а саме з таких питань:
1) Чи є реквізит «зведена податкова накладна» обов'язковим реквізитом податкової накладної?
2) Чи вважаються сформованими податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість по операціях, що мають ритмічний характер, на суму передоплати, якщо податкова накладна складена з кодом ознаки « 4» у графі «Зведена податкова накладна»?
3) Чи має право покупець сформувати податковий кредит з ПДВ за податковою накладною по передоплаті (у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер), в якій проставили позначку «4» у полі «Зведена податкова накладна»?
4) Чи підлягає реквізит визначений код ознаки « 4» у графі «Зведена податкова накладна» податкової накладної обов'язковому коригуванню шляхом складання розрахунку коригування податкової накладної, у разі якщо на суму передоплати по ритмічних постачаннях за місяць складену податкову накладну з ознакою «зведена податкова накладна»?
22.12.2023 у відповідь на Запит ТОВ «ГК «Нафтогаз України» від ДПС України отримано лист від 12.12.2023 вих. № 36617/6/99-00-21-03-02-06 про продовження терміну розгляду звернення строком на 15 календарних днів.
05.03.2024 на адресу ТОВ «ГК «Нафтогаз України» від ДПС України надійшла індивідуальна податкова консультація (ІПК), в якій відповідачем, зокрема, зазначено:
Щодо питання 1
Код ознаки, який зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна», не є обов'язковим реквізитом податкової накладної, але свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов'язання з ПДВ.
Зокрема, код ознаки 4 зазначається у зведених податкових накладних, які складаються за операціями з постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць (тобто за операціями, які мають безперервний або ритмічний характер). При цьому зведена податкова накладна не може бути складена на суму коштів, що надійшли як попередня оплата за товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмічний характер (на суму таких коштів складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня місяця).
Щодо питань 2, 3.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку зобов'язаний скласти податкові накладні за такими операціями у порядку, визначеному ПК України, та зареєструвати їх в ЄРПН у встановлений ПК України термін.
Податкова накладна, складена за операцією з постачання товарів/послуг постачальником на покупця таких товарів/послуг та зареєстрована в ЄРПН, є підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту, зокрема, за умови, що така податкова накладна складена з дотриманням норм ПК України.
Зведена податкова накладна (зокрема, податкова накладна, в якій у графі «Зведена податкова накладна» зазначено код ознаки 4) (крім зведених податкових накладних, складених у разі здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України), яка складена на суму коштів, що надійшли як попередня оплата за товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, є такою, що складена з порушенням норм пункту 201.4 статті 201 ПК України та пункту 19 Порядку № 1307, отже така податкова накладна не може бути підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.
Відповідно до пунктів 1 та 6 розділу III Порядку № 21 до податкової звітності з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку.
Отже, податкові зобов'язання з ПДВ за операціями з постачання товарів/послуг (у тому числі які мають безперервний/ритмічний характер) підлягають відображенню (нарахуванню) у податковій звітності з ПДВ постачальника за той звітний період та у тому обсязі, у якому вони виникли, згідно з даними бухгалтерського обліку та незалежно від факту складання / реєстрації в ЄРПН податкових накладних за такими операціями.
Щодо питання 4
У разі якщо платником податку при складанні податкової накладної на суму коштів, що надійшли як попередня оплата за товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмічний характер (крім зведених податкових накладних, складених у разі здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України), у графі «Зведена податкова накладна» було помилково проставлено код ознаки 4, такому платнику податку необхідно скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, яким вивести в нуль її показники, та скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано такі кошти, вірну податкову накладну у загальному порядку, яка після її реєстрації в ЄРПН буде підставою для формування податкового кредиту покупцем (отримувачем) товарів/послуг.
Позивач, вважаючи, що висновки відповідача, надані у відповідях на питання 2,3 та 4 його запиту, частково не узгоджуються з чинними нормами законодавства, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог виходячи з такого.
Згідно з підпунктами 4.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальною податковою консультацією є роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Як передбачено статтею 53 ПК України, у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації; платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом; платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору; скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду; протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Так, правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.
Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України.
Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено перелік обов'язкових реквізитів, які підлягають відображенню у податковій накладній.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей пункту 201.4 статті 201 ПК України ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/ послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).
Згідно з пунктом 19 Порядку № 1307 у разі здійснення постачання товарів/послуг (крім здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України), постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 Порядку № 1307 (а саме, у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 Порядку № 1307, зазначається код ознаки 4).
У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.
Зведені податкові накладні (крім зведених податкових накладних, складених у разі здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України) не складаються на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Відповідно до пунктів 1 та 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, до податкової звітності з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку.
Суд звертає увагу на те, що код ознаки, який зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна», не є обов'язковим реквізитом податкової накладної, але свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов'язання з ПДВ.
Зокрема, код ознаки 4 зазначається у зведених податкових накладних, які складаються за операціями з постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць (тобто за операціями, які мають безперервний або ритмічний характер).
При цьому, відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України зведена податкова накладна не може бути складена на суму коштів, що надійшли як попередня оплата за товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмічний характер. Відповідно до норм ПК України, на суму таких коштів, якщо вона перевищує обсяг поставлених протягом місяця товарів/послуг, складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано такі кошти.
Зведена податкова накладна (зокрема, податкова накладна, в якій у графі «Зведена податкова накладна» зазначено код ознаки 4) (крім зведених податкових накладних, складених у разі здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України), яка складена на суму коштів, що надійшли протягом звітного періоду як попередня оплата за товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, є такою, що складена з порушенням норм ПК України (зокрема, пункту 201.4 статті 201 ПК України) та пункту 19 Порядку № 1307, отже така податкова накладна не може бути підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.
З метою виправлення помилки, допущеної при складанні податкової накладної, платнику податку необхідно скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, яким вивести в нуль її показники, та скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, вірну податкову накладну у загальному порядку, яка після її реєстрації в ЄРПН буде підставою для формування податкового кредиту покупцем (отримувачем) товарів/послуг.
Зважаючи на викладене та з урахуванням того, що пунктом 201.4 статті 201 ПК України чітко визначено, що на суму коштів, яка надійшла на рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги та перевищує вартість поставлених протягом місяця товарів/послуг, операції з постачання яких мають ритмічний (безперервний) характер, не пізніше останнього дня місяця складається податкова накладна у загальному порядку (не зведена), то у даному випадку відсутнє неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, за наявності якого могли б бути застосовані норми пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо прийняття рішення на користь платника податків.
Враховуючи зазначене у сукупності з нормами чинного законодавства, ДПС України, на думку суду, було надано вичерпну ІПК, зміст якої не суперечить вимогам податкового законодавства.
Відтак, за час розгляду справи судом не було підтверджено обставин, на яких ґрунтуються доводи позивача, а тому суд не вбачає правових підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:
1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;
2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.
Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги не підлягають задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд,
У задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Газопостачальна компанія «Нафтогаз України» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - відмовити.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Колеснікова І.С.