Справа № 320/46747/24
06 травня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н.П.
Суддів: Кобаля М.І., Файдюка В.В.
За участю секретаря: Руденко Д.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року, суддя Лиска І.Г., у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Нива" до Головне управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Приватне акціонерне товариство "Нива" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 26.09.2024 №41842/10-36-23-02/19253407.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, і тому позивач вважає спірне рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Київській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з'явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне акціонерне товариство "Нива" є юридичною особою, місцезнаходження якої згідно з даними зареєстрованими в ЄДР, є: м. Вишневе, вул. Промислова, буд. 10.
ПрАТ «НИВА» орендує у ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» приміщення, для проведення перемовин та зустрічей з контрагентами у м. Києві.
ПрАТ «НИВА» було укладено Договір оренди нежитлових приміщень №1ДБМ0230008 від 01 січня 2023 року, разом з додатковою угодою №1 від 30.12.2023, згідно якого останній прийняв в строкове платне користування (оренду) частину нежитлового приміщення загальною площею 2,6 (дві цілих шість десятих) квадратних метрів, що розташоване на 1 (шостому) поверсі Будівлі лабораторного корпусу з офісними та банківськими приміщеннями (літера А) за адресою: м. Київ, вул. Лейпцизька, 15.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Київській області від 05.08.2024 №2124-п та направлень від 07.08.2024 №7641, №7642 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «НИВА».
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 28.08.2024 № 44301/10-36-23-02/19253407 та встановлено порушення позивачем вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 1 823 626 грн, у тому числі за 4 квартал 2018 року в сумі 549 281 грн, 2 квартал 2019 року в сумі 435 530 грн, 3 квартал 2019 року в сумі 435 530 грн, 4 квартал 2019 року в сумі 435 530 грн, 2 квартал 2020 року в сумі 483 210 грн, 3 квартал 2020 року в сумі 483 210 грн, 4 квартал 2020 року в сумі 838 815 грн.
11 вересня 2024 року позивачем направлено заперечення на вищезазначений Акт від 28.08.2024 № 44301/10-36-23-02/19253407 до Головного управління ДПС України у Київській області.
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом було винесено податкове повідомлення-рішення від 26.09.2024 №41842/10-36-23-02/19253407, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у т.ч. з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 005 988,00 грн, у т.ч. за основним платежем в розмірі 1 823 626,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 182 362,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що прийнято з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
У відповідності до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Особливості оподаткування нерезидентів на момент спірних правовідносин було регламентовано статтею 160 ПК України.
Пунктами 160.1, 160.2 статті 160 ПК України визначено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею; для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Згідно пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Пунктом 103.3 статті 103 ПК України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Як убачається з акту перевірки ПрАТ «НИВА», проведеної за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, встановлено здійснення виплат доходів нерезиденту джерелом походження з України, а саме, компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за договором позики в сумі 13083795 грн (476495,11 доларів США та 11080 Євро).
Утримано та сплачено податок в загальній сумі 485279 грн за ставкою 2% та 5%.
Перевіркою повноти та достовірності задекларованих ПрАТ «НИВА» показників у додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств не встановлено його заниження або завищення.
Також перевіркою встановлено заниження задекларованих платником податків показників у поданій звітності всього у сумі 1 823 626 грн, у тому числі за 4 квартал 2018 року в сумі 549 281грн, 2 квартал 2019 року в сумі 435 530 грн, 3 квартал 2019 року в сумі 435 530 грн, 4 квартал 2019 року в сумі 435 530 грн, 2 квартал 2020 року в сумі 483 210 грн, 3 квартал 2020 року в сумі 483210 грн, 4 квартал 2020 року в сумі 838 815 грн.
Так, в ході перевірки було встановлено, що між ПрАТ «НИВА» та BIESEF INVESTMENTS LIMITED укладено договори:
1) між ТОВ «Компанія з управління активами «Максимум Груп» та RETRAVOX CONSULTING LIMITED 10.03.2010 укладено договір № 1 про надання позики.
Місце укладання: м. Нікосія, Кіпр;
Позикодавець: компанія «РЕТРАВОКС КОНСАЛТІНГ ЛІМІТЕД» (RETRAVOX CONSULTING LIMITED), від імені якої на підставі Довіреності від 12.09.2008 року діє Представник Ковальчук Сергій;
Загальний розмір кредиту: 10 000 000 доларів США;
11% річних від суми фактично одержаного кредиту;
Відсотки розраховуються за фактичну кількість днів користування позикою виходячи з 365/366 днів у році;
Відсотки нараховуються щоквартально та сплачуються до 10.03.2020 року.
Мета: фінансування діяльності Позичальника.
Також були укладені додаткові угоди: Додаткова угода № 1 від « 01» листопада 2011 року до Договору про надання позики № 1 від 10.03.2010 року, щодо зміни банківських реквізитів; Додаткова угода № 2 від « 12» листопада 2012 року, щодо зміни відсоткової ставки 0,1 % річних від суми фактично одержаної Позики; Додаткова угода № 3 від « 12» січня 2015 року до Договору про надання позики № 1 від 10.03.2010 року.
Предмет договору: Позичальник ТОВ «Компанія з управління активами «Максимум Груп» передає, а Новий позичальник ПрАТ «НИВА» приймає на себе всі права та обов'язки позичальника за договором та стає стороною Договору. Місце укладання м.Київ. Договір підписано: зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту. Зі сторони нового кредитора RETRAVOX CONSULTING LIMITED, Представник - Ковальчук Сергій на підставі Довіреності від 10.10.2011 року. Зі сторони ТОВ «Компанія з управління активами «МАКСИМУМ ГРУП»», Директор - Левченко Оксана Євгенівна.
Додаткова угода № 4 від « 01» лютого 2018 року до Договору про надання позики № 1 від 10.03.2010 року. Предмет договору: Кредитор RETRAVOX CONSULTING LIMITED передає, а Новий Кредитор BIESEF INVESTMENTS LIMITED приймає на себе всі права та обов'язки позичальника за договором та стає стороною Договору. Місце укладання м.Київ. Відсоткова ставка - 7%; Договір підписано: зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту. Зі сторони нового кредитора BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник - Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 20.10.2017 року.
Додаткова угода № 5 від « 21» грудня 2018 року до Договору про надання позики № 1 від 10.03.2010 року, щодо зміни банківських реквізитів. Договір підписано: Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник - Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 01.11.2018 року. Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Додаткова угода № 6 від « 09» червня 2020 року до Договору про надання позики № 1 від 10.03.2010 року, щодо зміни терміну повернення позики не пізніше 10.03.2025 року. Договір підписано: зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник - Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 30.10.2019 року. Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Додаткова угода № 7 від « 25» листопада 2020 року до Договору про надання позики № 1 від 10.03.2010 року, щодо зміни терміну повернення позики не пізніше 15.12.2020 року.
Договір підписано: зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник - Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 22.10.2020 року. Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Між ТОВ «Компанія з управління активами «Максимум Груп» та RETRAVOX CONSULTING LIMITED 10.03.2010 укладено договір № 2 про надання позики. Місце укладання: м. Нікосія, Кіпр. Позикодавець: компанія «РЕТРАВОКС КОНСАЛТИНГ ЛІМІТЕД» (RETRAVOX CONSULTING LIMITED), від імені якої на підставі Довіреності від 12.09.2008 року діє Представник Ковальчук Сергій. Загальний розмір кредиту: 10 000 000 Євро. 11% річних від суми фактично одержаного кредиту. Відсотки розраховуються за фактичну кількість днів користування позикою виходячи з 365/366 днів у році. Відсотки нараховуються щоквартально та сплачуються до 10.03.2020 року. Мета: фінансування діяльності Позичальника.
Також були укладені додаткові угоди:
Додаткова угода № 1 від « 01» листопада 2011 року до Договору про надання позики № 2 від 10.03.2010 року, щодо зміни банківських реквізитів.
Додаткова угода № 2 від « 12» листопада 2012 року до Договору про надання позики № 2 від 10.03.2010 року, щодо зміни відсоткової ставки - 0,1 % річних від суми фактично одержаної Позики.
Додаткова угода № 3 від « 12» січня 2015 року до Договору про надання позики ь 2 від 10.03.2010 року.
Предмет договору: Позичальник ТОВ «Компанія з управління активами Максимум Груп» передає, а Новий позичальник ПрАТ «НИВА» приймає на себе всі права та обов'язки позичальника за договором та стає стороною Договору. Місце укладання м.Київ. Договір підписано: Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту. Зі сторони нового кредитора RETRAVOX CONSULTING LIMITED, Представник - Ковальчук Сергій на підставі Довіреності від 10.10.2011 року.
Додаткова угода № 4 від « 01» лютого 2018 року до Договору про надання позики №2 від 10.03.2010 року.
Предмет договору: Кредитор RETRAVOX CONSULTING LIMITED передає, а новий Кредитор BIESEF INVESTMENTS LIMITED приймає на себе всі права та обов'язки позичальника за договором та стає стороною Договору. Місце укладання м.Київ. Відсоткова ставка - 7%. Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони нового кредитора BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Повірений Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 20.10.2017 року.
Зі сторони Позикодавця RETRAVOX CONSULTING LIMITED, Повірений Сергій Ковальчук, який діє на підставі довіреності від 11.10.2017 року.
Додаткова угода № 5 від « 21» грудня 2018 року до Договору про надання позики № 2 від 10.03.2010 року, щодо зміни банківських реквізитів.
Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 01.11.2018 року.
Додаткова угода № 6 від «30» вересня 2019 року до Договору про надання позики № 2 від 10.03.2010 року, щодо зміни терміну повернення позики не пізніше 30.09.2019 року. Загальний розмір позики: 177 900 Євро.
Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрAT «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 01.11.2018 року.
Між ПрАТ «НИВА» та BIESEF INVESTMENTS LIMITED 06.09.2012 укладено договір № 2 про надання позики. Місце укладання: м. Нікосія, Кіпр. Позикодавець: компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED, від імені якої на підставі Довіреності від 05.10.2011 року діє Повірений Вадим Григор'єв. Загальний розмір кредиту: 1 500 000 доларів США. 0,1 % річних від суми фактично одержаного кредиту. Відсотки розраховуються за фактичну кількість днів користування позикою виходячи з 365/366 днів у році. Відсотки нараховуються щоквартально в останній день календарного кварталу та сплачуються до 06.09.2020 року. Мета: фінансування діяльності Позичальника.
Також були укладені додаткові угоди:
Додаткова угода № 1 від « 03» листопада 2014 року до Договору про надання позики № 2 від 06.09.2012 року, щодо зміни банківських реквізитів.
Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Повірений Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 05.10.2014 року.
Договір про внесення змін до Договору про надання позики № 2 від 06.09.2012 року, щодо внесення змін до предмету договору а саме «Відсотки нараховуються та сплачуються щоквартально, але не пізніше дати погашення позики в повному обсязі»; «Встановити строк позовної давності за Договором 10 років».
Додаткова угода № 2 від « 05» лютого 2018 року до Договору про надання позики № 2 від 06.09.2012 року, щодо зміни типу та найменування Товариства у Позичальника на основі Протоколу 04/2017 від 06 грудня 2017 року та зміна банку Позичальника.
Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Повірений Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 20.10.2018 року.
Додаткова угода № 3 від « 21» грудня 2018 року до Договору про надання позики № 2 від 06.09.2012 року, щодо зміни банківських реквізитів.
Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 01.11.2018 року.
Додаткова угода № 4 від « 30» вересня 2018 року до Договору про надання позики № 2 від 06.09.2012 року, щодо зміни банківських реквізитів.
Договір підписано:
Зі сторони Позичальника ПрАТ «НИВА», Генеральний директор - Бавенко Олександр Андрійович, що діє на підставі статуту.
Зі сторони Позикодавця BIESEF INVESTMENTS LIMITED, Представник Вадим Григор'єв, який діє на підставі Довіреності від 01.11.2018 року.
Відповідно до доручення від 20.10.2017 (діє з 20.10.2017 по 20.10.2018), від 01.11.2018 (діє з 01.11.2018 по 01.11.2019), від 30.10.2019 (діє з 30.10.2019 по 01.11.2020), від 22.10.2020 (діє з 22.10.2020 по 20.10.2021) Григор'єв Вадим Анатолійович, на якого надані вказані довіреності, має право:
«Як справжнього та законного довіреного представника, який представлятиме Принципала за його дорученням вчиняти та виконувати конкретні дії та правочини:
Підписувати, діяти, укладати, змінювати або розривати будь-які договори застави (іпотеки) та додатки до договорів застави та будь-які інші договори, заяви, листи, повідомлення, акти, реєстраційні картки та форми, пов'язані з ними, та отримати будь-які необхідні документи. Усі дії та документи, зазначені вище, виконуються відповідно до умов договорів застави, договорів майнової поруки, кредитних договорів, які вже укладені з компаніями: ПАТ «ДНІПРОБУДМАШИНА» (реєстраційний номер: 00241212), ПАТ «ЖИТОМИРСЬКИЙ МЕБЛЕВИЙ КОМБІНАТ» (реєстраційний номер: 32744172), ПАТ «НИВА» (реєстраційний номер: 19253407), ПАТ «ФАБРИКА МЯКИХ МЕБЛІВ» (реєстраційний номер: 32744146), ПАТ «ЄВРОТЕКСТИЛЬ» (реєстраційний номер: 32043726), ПАТ «ЕНЕРГОМОНТАЖНИЙ ПОЇЗД №751» (реєстраційний номер: 01387811), ПАТ «МЕБЛІСАМ» (реєстраційний номер: 31901105), ПАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ ЦЕНТР» (реєстраційний номер: 25201389), ПАТ «БРОВАРСЬКИЙ МЕБЛЕВИЙ КОМБІНАТ» (реєстраційний номер: 32499163), ПАТ «КИЇВСЬКИЙ МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД ІГРАШОК ІМЕНІ М.Ф. ВАТУТІНА» (реєстраційний номер: 00310539), ПАТ «АГРОПРОМСИСТЕМА» (реєстраційний номер: 00915122), ТОВ «АЛЬ ПАКІНО» (реєстраційний номер: 34527574), ТОВ «КЛЕО ДЕ ЛЮКС» (реєстраційний номер: 35197095), ПАТ «ОСОБЛИВЕ КОНСТРУКТОРСЬКЕ БЮРО БУДІВЕЛЬНИХ І ШЛІФУВАЛЬНИХ МАШИН» (реєстраційний номер: 00241229), ТОВ «ГЛОБАЛЬНИЙ СЕРВІС» (реєстраційний номер: 32981553), ПАТ «УКРАЇНСЬКИЙ КОНСТРУКТОРСЬКО-ТЕХНОЛОГІЧНИЙ ІНСТИТУТ ЗВАРЮВАЛЬНОГО ВИРОБНИЦТВА» (реєстраційний номер: 22883891), ПАТ «МАГАЗИН «КИЯНКА» (реєстраційний номер: 01564466), ТОВ «ЛА ФАРІНА» (реєстраційний номер: 38389541), ДП «ПОБУТСЕРВІС» (реєстраційний номер: 23730379), ТОВ «ТОН» (реєстраційний номер: 38389536).»
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, громадянину України ОСОБА_1 надано право вчиняти суттєві правочини від імені нерезидента, підписувати від його імені документи, користуватись печаткою підприємства, а також вчиняти всі необхідні дії, які на думку представника будуть доцільні для ефективного ведення справ Компанії. Довіреності видані на період з 20.10.2017 по 20.10.2021.
На виконання Договору 1 від 10.03.2010, Договору 2 від 10.03.2010, Договору 2 від 06.09.2012 про надання кредиту, у період з 01.01.2018 по 31.12.2020 року ПрАТ «НИВА» здійснено виплату процентів нерезиденту BIESEF INVESTMENTS LIMITED, що підтверджується виписками по особовому рахунку № НОМЕР_1 та за рахунком №UA303003460000026004016183401 Док.№830694, Док.№1102446, Док.№1220564, Док.№1393952.
ПрАТ «НИВА» до перевірки надано нотаріально засвідчену копію сертифікату (свідоцтва), видану податковим управлінням Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яка підтверджує, що нерезидент компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) є резидентом Республіки Кіпр, а саме:
- у 2018 році від 22.01.2018 року файловий №12210690К, підписана А.Hadjidemetrion (комісар відомства з питань оподаткування прибутків);
- у 2019 році від 18.01.2019 року, файловий №12210692, підписана А.Hadjidemetrion (комісар відомства з питань оподаткування прибутків);
- у 2020 році від 30.03.2020 року, файловий №12210692, підписана А.Hadjidemetrion (комісар відомства з питань оподаткування прибутків).
Надаючи оцінку вказаним твердженням контролюючого органу, викладених в акті перевірки та відзиві, суд бере до уваги наступне.
Зі сторони ПрАТ «НИВА» договір та додаткові угоди до нього були підписані Генеральними директорами підприємства. Зі сторони кредитора RETRAVOX CONSALTING LIMITED (Республіка Кіпр) повірений згідно довіреності Ковальчук Сергій, а зі сторони BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр), повірений згідно довіреності Григор'єв Вадим.
Самі довіреності, на підставі яких від імені нерезидента діяв пан Григор'єв Вадим, були спеціальними, а не генеральними, про що не зазначено в Акті від 28.08.2024 № 44301/10-36-23-02/19253407, що вказує на те, що в підписанта були чіткі обмеження щодо представництва та підписання документів від імені компанії нерезидента. Крім того, як зазначено в Акті від 28.08.2024 № 44301/10-36-23-02/19253407, у довіреності окремо визначено, всі дії та документи будуть виконуватись у відповідності до умов та положень Договорів застави, договорів майнової поруки, кредитних договорів, які раніше були укладені.
Тобто, довіреністю визначено, що повноваження Григор'єва Вадима, чітко обмежені умовами договорів, що вже укладені.
У зв'язку з цим рішення про підписання кожної додаткової угоди чи договору приймалося на Кіпрі уповноваженою особою компанії, директором, про що було складено Резолюцію до кожної додаткової угоди, договору, з визначенням чітких умов додаткової угоди та договору та підписано директором компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр).
Визначення терміну - постійне представництво, наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Відповідно до статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає: а) місце управління; b) філіал; с) офіс; d) фабрику; е) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; тa h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Пунктом 4 ст. 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; с) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "а" до "е", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий допоміжний характер.
Згідно із пунктом 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Пунктом 6 статті 5 передбачено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв'язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Згідно із пунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Обставини здійснення повіреним компанії - нерезидента будь-яких дій чи прийняття рішень, які б свідчили про прийняття ним участі у вчиненні грошових переказів з рахунків позикодавця на рахунки позичальника (позивача) під час проведення перевірки не встановлено.
Віднесення договору позики до різновидів реальних договорів, які вважаються укладеними після передачі майна, також спростовує доводи відповідача щодо розпорядження повіреною особою нерезидента активами (коштами) позикодавця шляхом укладення договорів позики та, водночас, свідчить про відсутність другої з двох обов'язкових умов незастосування пунктів 1, 2 ст. 11 Конвенції, що передбачені пунктом 4 цієї статті - віднесення боргової вимоги на підставі якої сплачуються відсотки до діяльності такого постійного представництва.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов'язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
У роз'ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Разом з тим, як зауважено судом першої інстанції, для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Наведені вище обставини підтверджують доводи позивача про вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій - у вигляді підписання договорів позики, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента - фінансування, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.
При цьому, є безпідставними доводи відповідача щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.
Так, в національному законодавстві України правове регулювання діяльності представництв врегульовано в першу чергу цивільно-правовими нормами.
Згідно з ч. ч. 2-5 ст. 95 ЦК України визначає, що представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення. Законом можуть бути встановлені вимоги до створення в Україні філії іноземної юридичної особи. Керівники філій та представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності. Відомості про філії та представництва юридичної особи включаються до єдиного державного реєстру.
Частина 6 ст. 55 Господарського кодексу України визначає що суб'єкти господарювання, зазначені у пункті першому частини другої цієї статті, мають право відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи.
Частиною 10 ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15 травня 2003 р. № 755-ІV встановлено що представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності підлягають реєстрації в порядку, визначеному Законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність".
Абзац 45 ст. 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" 16 квітня 1991 р. № 959-ХІІ встановлено, що представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності - установа або особа, яка представляє інтереси іноземного суб'єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження.
Частина 18 ст. 5 цього ж Закону (редакція чинна у 2017-2021 роках) визначає, що іноземні суб'єкти господарської діяльності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Акредитацію філій і представництв іноземних банків здійснює Національний банк України відповідно до Закону України "Про банки і банківську діяльність". Реєстрацію представництв інших іноземних суб'єктів господарської діяльності здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, протягом шістдесяти робочих днів з дня подання іноземним суб'єктом господарської діяльності документів на реєстрацію.
Статтею 103 ПК України передбачено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За змістом вказаної статті особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).
Так, під час перевірки позивача, контролюючий орган дійшов помилкового висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, а тому висновки відповідача про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва є протиправними.
Аналогічна правова позиція викладена в Постанові Верховного суду від 21 грудня 2022 року у справі № 200/7051/20-а.
Щодо бенефіціарного власника компанії та бенефіціарного отримувача доходу (процентів), слід зазначити наступне.
Відповідачем під час перевірки встановлено, що єдиним акціонером компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2018 року є компанія GEOLEO ENTERPRISES LTD (Республіка Кіпр), яка володіла 100% акціонерного капіталу.
Проте, податковим органом зроблено помилковий висновок, що іноземний компетентний орган підтверджує, що кінцевим бенефіціарним власником доходу BIESEF INVESTMENTS LIMITED є пан ОСОБА_2 ( ОСОБА_3 ).
Так, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.141.4 ст.141 ПКУ.
Відповідно до п. 141.4.2 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3- 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Перелік доходів нерезидентів, що підлягають оподаткуванню в Україні, визначено пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України і до них, зокрема, відносяться проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Отже, проценти сплачені резидентом на користь нерезидента підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів за ставкою 15%, якщо інакше не передбачено конвенцією про уникнення подвійного оподаткування з відповідною країною.
Відповідно до ст. 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Таким чином, норми Конвенції з Кіпром передбачають можливість зниження ставки з доходів нерезидента по відношенню до 2 відсотків.
При цьому, згідно з Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов: якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Разом з тим, "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як "уникнення від сплати податків", і з урахуванням таких основних принципів, як "запобігання зловживання положеннями договору".
Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.
Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.
При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.
Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Таким чином, з аналізу вищезазначених правових норм слідує, що в усіх випадках виплати доходів нерезидентам та застосування міжнародних договорів України необхідно дотримуватися норм ст. 103 ПК України.
У відповідності до п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Положення п. 103.3 ст. 103 ПК України передбачають, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Водночас, колегія суддів зазначає, що законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). У разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 24 січня 2020 року у справі №803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі №808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі №820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16.
Отже, в контексті спірних правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
При цьому, більш детальне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11 вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резидентства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
Так, за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та його контролю;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Положення п. 103.5 ст. 103 ПК України передбачають, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Отже, застосування Конвенції про уникнення подвійного оподаткування можливе лише за умови виконання наступних вимог:
- Отримання довідки, що підтверджує податкове нерезиденство отримувача доходу - нерезидента;
- Отримувач доходу - нерезидент повинен бути бенефіціарним власником доходу.
Матеріали справи свідчать, що позивач отримав від контрагента довідки, що підтверджують податкове резиденство Кіпру компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED в кожному окремому періоді, в якому на користь даних компаній здійснювалась виплата процентних доходів.
В підтвердження того, що компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) є бенефіціарним власником доходів підприємство отримало лист-відповідь компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) №2345/05 від 19.11.2018 р. на запит ПрАТ «НИВА» №1516 від 08.11.2018, з наступними твердженнями:
- Компанія не може вважатись номінальним утримувачем доходів або агентом та на власний розсуд розпоряджається отриманими доходами, зокрема, на покриття власних витрат, сплату податків, фінансування інших перспективних проектів;
- Компанія в жодному разі не може вважатись посередником щодо отриманих доходів та не діє в інтересах та/або за рахунок інших осіб, беручи на себе всі ризики від здійснюваної господарської діяльності;
- Компанія не має жодних обмежень у використанні/розпорядженні отриманих процентних доходів;
- Компанія не має жодних зобов'язань перераховувати отримані процентні доходи за договорами про надання кредиту з ПрАТ «НИВА» іншим особам;
- Ключовими напрямами використання доходів компанії є фінансування власної господарської діяльності, що, зокрема, полягає у покритті власних витрат, сплаті податків та всіх законодавчо обов'язкових платежів, фінансування інших перспективних проектів.
Копії запиту ПрАТ «НИВА» та відповіді BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) надано до матеріалів справи.
У постанові від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18 суд касаційної інстанції зауважив, що коли отримувач доходу має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку, коли дохід у межах угоди або серії угод із джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку, якби такий дохід виплачувався останньому.
Разом з тим, відповідачем в Акті від 28.08.2024 № 44301/10-36-23-02/19253407 зазначено наступне: «Згідно даних податкової декларації за 2018-20 p., відсутні дані про декларування громадянином ОСОБА_4 будь-яких іноземних доходів (зокрема, ті, які могли б мати своїм джерелом походження компанію B1ESEF INVESTMENTS LIMITED).»
Як вірно зазначено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Київській області не доведено, та матеріали перевірки не містять жодних доказів, які б свідчили, що компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) не має права користуватися та розпоряджатися отриманим доходом отриманим від ПрАТ «НИВА», або що такі доходи або переважну його частину компанією BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) передано на користь іншої особи.
Таким чином, з вищевикладеного слідує, що компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) відповідає визначенню бенефіціарного власника доходів та відповідно ПрАТ «НИВА» мало право на застосування положень Конвенції в частині пониженої ставки податку з доходів нерезидента у вигляді відсотків.
Щодо кримінального провадження від 17.08.2024 №42022000000001113, то колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань, не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин.
Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагентів позивача, які б набрали законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагентів позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Вказані висновки узгоджуються із постановами Верховного Суду від 02 квітня 2025 року по справі № 320/16607/24, від 16 квітня № 160/32289/23, від 04 грудня 2024 року № 380/13261/23.
При цьому, факт порушення кримінальної справи чи наявність обвинувальних вироків щодо посадових осіб суб'єктів господарювання не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених платником податків та його контрагентами.
Також, слід зазначити, що сам факт порушення кримінального провадження без наявності обвинувального вироку суду відносно посадових осіб не є підставою для визнання операцій нереальними. Наявність кримінального провадження не є належним підтвердженням протиправності дій платників податків та/або доказом нереальності здійснення господарських операцій.
Так, Верховний Суд у постанові від 12.10.2022 у справі № 520/2388/2020 зазначив, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності платника. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають бути оцінені адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їхнього зв'язку з господарською діяльністю платника та можливого використання придбаного товару/робіт/послуг у подальшій діяльності.
При цьому, доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанції по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Таким чином, колегією суддів в ході апеляційного розгляду справи не було встановлено порушень судом першої інстанції норм процесуального закону, які б тягнули за собою скасування ухваленого судового рішення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 26.09.2024 №41842/10-36-23-02/19253407, що прийнято Головним управлінням ДПС у Київській області є протиправним та підлягає скасуванню.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.
Суддя-доповідач: Бужак Н.П.
Судді: Кобаль М.І.
Файдюк В.В.
Повний текст виготовлено 06 травня 2026 року.