29 квітня 2026 року Справа № 280/10941/25 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сіпаки А.В., при секретарі судового засідання Ашніної А.Ю.,
за участі
представника позивача - Гусарова В.О.
представника відповідача - Рижкової А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 44118663) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якій позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми “С» № 00087370901 від 10.06.2025 року, форми “ПС» № 00087440901 від 10.06.2025 року, винесені Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в наказі про призначення фактичної перевірки не зазначено ні прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, ні інші реквізити, ідентифікуючі конкретного платника податку, перевірку якого було доручено провести, а належних правових підстав для його застосування до ФОП ОСОБА_1 у Головного управління ДПС у Запорізькій області не було. Окрім того, посадові особи відповідача приступили до проведення перевірки без наявності повноважень для її проведення, а саме - без пред'явлення позивачу або іншій уповноваженій особі позивача Наказу, у якому наявні усі обов'язкові відомості передбачені пунктом 81.1 статті 81 ПК України. Підстави для проведення перевірки зазначені доволі обширно, вказані у наказі доповідна записка та інші джерела отримання інформації не містили ні інформацію про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства, ні взагалі жодної згадки про ФОП ОСОБА_1 , а отже не містили фактичних підстав для призначення Наказом перевірки діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 . Вказаний у наказі об'єкт торгівлі, що розташований за адресою: АДРЕСА_2 . не належав і не використовувався ФОП ОСОБА_1 на момент перевірки і доказів його приналежності чи використанням позивачем на момент перевірки її матеріали не містять. Продавець ОСОБА_2 не працював у позивача і не був його найманим працівником чи представником, як і не був особою, яка здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 під час або перед початком перевірки. Акт перевірки не містить доказів здійснення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності у об'єкті торгівлі, що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , в тому числі не містить жодного доказу продажу будь-яких товарів продавцем ОСОБА_2 у даному об'єкті торгівлі від імені ФОП ОСОБА_1 . Позивачу, його представнику чи особі, яка б здійснювала розрахункові операції від імені позивача не вручалася копія Наказу і не пред'являлися направлення на перевірку перед її проведенням. Вважає, що оскільки передбачені законом фактичні підстави для прийняття Наказу про проведення фактичної перевірки відсутні, податкові повідомлення-рішення, що складені за результатами фактичної перевірки, призначеної таким незаконним Наказом, є також протиправними та підлягають скасуванню. Також зазначає, що не здійснював реалізацію сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах. Жодних належних доказів такої реалізації від імені позивача Акт перевірки не містить, зокрема відсутні відомості про покупців, передачу грошей, повернення товару та його подальшу долю, а також про приналежність товару саме позивачу, відсутні фото та відео матеріали, свідки або будь-які документальні підтвердження продажу товару від імені позивача та проведення контрольної розрахункової операції у порядку встановленому законодавством. Позивач вказує, що порушень, виявлених в ході перевірки, не вчиняв, належних та допустимих доказів їх вчинення до Акта перевірки відповідачем не було долучено. Просить позов задовольнити.
Ухвалою суду від 16.12.2025 позовну заяву було залишено без руху на підставі ст. 169 КАС України, позивачу було надано 10-денний строк з дня отримання вказаної ухвали для усунення недоліків позовної заяви.
Ухвалою суду від 30.12.2025 відкрито спрощене позовне провадження у справі без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами в порядку, визначеному ст. 262 КАС України. Відповідачу запропоновано у 15-денний строк з дня отримання ухвали надати відзив на позовну заяву.
Відповідач позов не визнав, 06.01.2026 через систему “Електронний суд» надіслав до суду відзив на позовну заяву, у якому вказує, що перевірка проведена у відповідності до вимог ПК України та в об'єкті торгівлі, де здійснює діяльність позивач встановлено роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізація яких забороняється, чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону № 3817. При цьому позивачем не поставлено на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, та не повідомлено про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків, а саме: об'єкт торгівлі, за адресою: м. Запоріжжя, вул. Перемоги, б.64, чим порушено вимоги п. 63.3 ст. 63 Податкового Кодексу України. Вважає прийняті податкові повідомлення-рішення правомірними та просить у задоволенні позову відмовити повністю.
Представником позивача 12.02.2026 до суду подано відповідь на відзив та вказано, що у відповідача були відсутні фактичні і правові підстави для призначення перевірки позивача за спірним наказом з підстав, викладених у позовній заяві. Просить позов задовольнити.
Ухвалою суду від 02.03.2026 постановлено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 01.04.2026.
Протокольною ухвалою суду від 01.04.2026 підготовче провадження було закрито та призначено розгляд справи по суті на 29.04.2026.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив та просив у їх задоволенні відмовити.
Суд, заслухавши думку представника позивача, представника відповідача, дослідивши матеріали справи, якими обґрунтовуються позовні вимоги і заперечення проти них, встановив наступне.
Судом встановлено, що листом від 14.03.2025 № 17/56 Українська асоціація виробників тютюнових виробів «Укртютюн» голові Національної поліції України та голові Державної податкової служби України направила інформацію про точки роздрібної торгівлі, в яких у лютому та на початку березня 2025 року спостерігалася реалізація рідин, що використовуються в електронних сигаретах, в картриджах, заправних контейнерах, та інших ємностях/упаковці (включаючи одноразові електронні сигарети) з візуальними ознаками незаконно виробленої та/або незаконно ввезеної в Україну продукції, у тому числі продукції без марок акцизного податку встановленого зразка та/або з марками акцизного податку, на яких наявні візуальні ознаки підробки, в тому числі за адресою: м. Запоріжжя, вул. Перемоги, 64, Острівець у ТЦ.
Листом від 25.03.2025 № 8390/6/99-00-09-02-01-06 Державною податковою службою України вищезгаданий лист Української асоціації виробників тютюнових виробів «Укртютюн» було надіслано територіальним органам ДПС, в тому числі ГУ ДПС у Запорізькій області.
На ім'я в.о. начальника ГУ ДПС у Запорізькій області заступником начальника управління - начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Бугаковою Оксаною було направлено Доповідну записку від 01.05.2025 № 545/08-01-09-01-06 з проханням організувати спільно з фахівцями управління податкового аудиту проведення фактичних перевірок об'єкта торгівлі, розташований, в тому числі, за адресою: м. Запоріжжя, вул. Перемоги, 64.
На підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Запорізькій області від 05.05.2025 року № 1208 та № 1209, відповідно до наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.05.2025 року № 819-п та на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2-2, пп. 69.27, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами), ст. 72 Закону України від 18.06.2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; у зв'язку з отримання інформації від ДПС про можливі порушення у сфері обігу підакцизних товарів, що регулюють Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами), Законом України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», з метою виконання функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, доповідної записки заступника начальника управління - начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Бугакової Оксани від 01.05.2025 року № 545/08-01-09-01-06, проведено фактичну перевірку об'єкта торгівлі за адресою: м. Запоріжжя, вул. Перемоги, буд. 64, з 05 травня 2025 року тривалістю 10 днів. Перевірку проведено за період діяльності з 01.02.2025 по день закінчення фактичної перевірки з питань здійснення контролю за додержанням суб'єктом господарювання вимог законодавства, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами; маркування підакцизних товарів, вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.
За результатами проведеної відповідачем фактичної перевірки було складено Акт від 15.05.2025 року №6237/08/01/09/3833701194, в якому зафіксовано, що в об'єкті торгівлі за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 на дату проведення перевірки - 06.05.2025 року о 15:25 встановлено реалізацію сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах: а саме реалізовано 1 пластикову пляшку ароматизатора «Octobar strong watermelon» 5ml., 1 пластикову пляшку гліцерина 5ml., нікотин 1ml за ціною 150 грн. (для самозамісу). Таким чином встановлено роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізація яких забороняється, на загальну суму 150,00 грн. Крім цього, згідно бази даних ІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 не зареєстровано будь-яких об'єктів оподаткування і об'єктів, пов'язаними з оподаткуванням.
Відповідач за результатами проведеної фактичної перевірки дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги:
ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотином окремо та в наборах, реалізація яких забороняється на загальну суму 321351,50 грн.;
п. 63.3 ст. 63 ПК України.
10.06.2025 контролюючим органом, на підставі висновків Акту перевірки від 15.05.2025 року №6237/08/01/09/3833701194, прийнято податкове повідомлення - рішення №00087370901, яким до позивача за порушення ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано штрафні санкції в розмірі 24000 грн. та податкове повідомлення - рішення №00087440901, яким до позивача за порушення п. 63.3 ст. 63 ПК України застосовано штрафні санкції в розмірі 340 грн.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду із цим позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Оцінюючи доводи позивача в тій частині, що в даному випадку оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню з огляду на те, що в наказі про проведення перевірки відсутні посилання на конкретні підстави призначення перевірки, суд враховує правові висновки, що викладені у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки.
Суд зазначає, що в наказі на проведення фактичної перевірки міститься посилання на доповідну записку від 01.05.2025 року № 545/08-01-09-01-06 про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки Позивача. Листом ДПС України від 25 березня 2025 року № 8390/6/99-00 09-02-01-06 повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Тобто, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Окрім того, перевірка яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону № 265, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Аналогічна позиція зазначена у постанові Верховного Суду від 19.02.2025 року у справі №280/2619/24 (К/990/46790/24).
Так, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, сформував правовий висновок, відповідно до якого аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки (пункти 51-53 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23).
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20; від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 також виснував, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його “істотності» чи “не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання “наявності підстав для проведення перевірки» від питання “достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або “недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
За наведеного вище, суд відхиляє доводи позивача про те, що недеталізація контролюючим органом нормативної (правової) підстави перевірки у наказі про призначення фактичної свідчить про незаконність її проведення.
Разом з тим, у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави (постанова Верховного Суду від 28.05.2024 у справі №280/1431/23).
Перевіряючи доводи контролюючого органу про наявність інформації про ймовірні порушення позивачем податкової дисципліни у сфері здійснення розрахункових операцій, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд дійшов висновку про те, що фактична перевірка позивача була призначена за відсутності фактичних підстав.
У наданих суду поясненнях представник Головного управління ДПС у Запорізькій області зазначив, що було отримано в установленому законодавством інформацію про можливі порушення платниками податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Так, листом Державної податкової служби України від 25 березня 2025 року № 8390/6/99-00 09-02-01-06 (вх. № 1193/8 від 25 березня 2025 року) проаналізовано, а доповідною запискою від 01.05.2025 року № 545/08-01-09-01-06 проведено обстеження та аналіз господарської діяльності суб'єкта господарювання на предмет дотримання вимог законодавства, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами; маркування підакцизних товарів, вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.
Дослідивши зміст наявного у матеріалах справи листа ДПС України від 25 березня 2025 року № 8390/6/99-00 09-02-01-06, встановлено, що у звязку із надходженням листа Української асоціації виробників тютюнових виробів «Укртютюн» з проханням вжити заходів щодо припинення незаконної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, на території України, з метою розгляду вказаного звернення, зазначену інформацію надіслано на адресу ГУ ДПС у Запорізькій області для вжиття заходів і відповідного реагування у межах компетенції.
Суд звертає увагу, що у вказаному листі як Української асоціації виробників тютюнових виробів «Укртютюн» так і ДПС України відсутня будь-яка інформація про порушення податкової дисципліни саме позивачем. Незважаючи на встановлений частиною другою статті 77 КАС України обов'язок доказування, контролюючий орган не надав до суду доказів, що таке звернення могло стосуватись безпосередньо діяльності ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 .
Будь-яка інформація про можливі (ймовірні) порушення позивачем податкової дисципліни у сфері здійснення розрахункових операцій, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відсутня також і в доповідній записці заступника начальника управління - начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами, яка була подана ним на ім'я в.о.начальника ГУ ДПС у Запорізькій області з пропозицією надати дозвіл на проведення фактичної перевірки господарських одиниць, зокрема, за адресою: АДРЕСА_2 , Острівець у ТЦ.
Отже, судом встановлено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу від 05.05.2025 №819-п, у контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Крім того, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.
Однією з обов'язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, встановлених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, є зазначення найменування та реквізитів суб'єкта, який перевіряється. Так, у наказі від 05.05.2025 №819-п не зазначено найменування суб'єкта, який перевіряється.
Зміст проаналізованих судом документів свідчить про те, що фактична перевірка позивача була призначена без встановлення особи суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність у такому магазині, та за відсутності жодної інформації про порушення саме позивачем податкової дисципліни в сфері правовідносин, які були перевірені. Не надано до суду і доказів того, що продавець ОСОБА_2 має стосунок до позивача та перебуває з ним у трудових чи інших правовідносинах.
Наведене вище дозволяє дійти висновку, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є незаконною та не породжує жодних правових наслідків, а Акт фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Суд зауважує, що у силу приписів частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи, матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Враховуючи викладене вище у сукупності, у повній мірі оцінивши доводи та дослідивши надані докази, які стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 00087370901 від 10.06.2025 та № 00087440901 від 10.06.2025 є протиправними та підлягають скасуванню.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі “Серявін та інші проти України» від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до пункту 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії» від 09.12.1994, серія A, № 303-A, пункт 29).
Згідно з пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави.
Частинами першою, другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Надавши оцінку усім доказам в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи, суд дійшов висновку про задоволення адміністративного позову.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
Керуючись статтями 139, 241, 243-246, 250 КАС України, суд
Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 44118663) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “С» Головного управління ДПС у Запорізькій області № 00087370901 від 10.06.2025 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “ПС» № 00087440901 від 10.06.2025 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1937,92 грн. (одна тисяча дев'ятсот тридцять сім гривень 92 копійки).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.
Рішення складено у повному обсязі та підписано 06.05.2026.
Суддя А.В. Сіпака