28 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 160/3343/21
адміністративне провадження № К/990/23344/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Борисенка В.А.,
представника відповідача - Золотарьова Є.Ю.,
представника третьої особи ПАТ «МТБ Банк» - Черкасової О.О.,
представника третьої особи АТ «Банк Альянс» - Гайдай Т.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №160/3343/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи: Публічне акціонерне товариство «МТБ Банк», Акціонерне товариство «Банк Альянс», про визнання рішень протиправними, зобов'язання вчинити певні дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року (суддя Сліпець Н.Є.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.),
05.03.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» (далі - ТОВ «Фірма «Фідея») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд: визнати неправомірною відмову Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП, контролюючий або податковий орган) у погашені простих векселів: серії АА 2614538 від 16.11.2020., викладену у листі № 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021; серії АА 2614541 від 16.11.2020, викладену у листі № 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021; серії АА 2614542 від 16.11.2020, викладену у листі № 734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021;серії АА 2614539 від 16.11.2020, викладену у листі № 735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021; серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., викладену у листі № 736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., та визнати їх погашеними.
Справі присвоєно № 160/3343/21.
Крім того, 29.04.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд: визнати неправомірною відмову Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у погашені простих векселів: серії АА 2614543 від 21.01.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1942/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.; серії АА 2614544 від 21.01.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1943/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.; серії АА 2614546 від 03.02.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1941/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.; серії АА 2614548 від 03.02.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1940/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р., та визнати їх погашеними.
Справі присвоєно № 160/6926/21.
В обґрунтування позову позивачем зазначено, що рішення контролюючого органу щодо відмови у погашенні податкових векселів, винесені за відсутності правових підстав, є необґрунтованими та безпідставними, у зв'язку з чим останні підлягають скасуванню.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022 у справі № 160/3343/21 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма Фідея» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи: Публічне акціонерне товариство МТБ БАНК, Акціонерне товариство Банк Альянс про визнання рішень протиправним задоволено частково.
Постановою Верховного Суду від 06.02.2024 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022 скасовано, провадження у справі №160/3343/21 закрито.
За наслідками розгляду заяв про перегляд судового рішення Верховного Суду від 06.02.2024 року про закриття провадження у справі за нововиявленими обставинами Публічного акціонерного товариства МТБ Банк та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма Фідея», постановою Верховного Суду від 25.06.2024 постанову Верховного Суду від 06.02.2024 року скасовано, здійснено касаційний перегляд справи, за наслідками якого рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022 скасовано, справу №160/3343/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Окрім того, у справі №160/6926/21 рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.06.2021, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма Фідея» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи - Публічне акціонерне товариство МТБ БАНК, Акціонерне товариство Банк Альянс про визнання рішень протиправними задоволено.
Постановою Верховного Суду від 06.02.2024 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково, а саме: рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 скасовано, провадження у справі №160/6926/21 закрито.
За наслідками розгляду заяв про перегляд судового рішення Верховного Суду від 06.02.2024 року про закриття провадження у справі за нововиявленими обставинами Публічного акціонерного товариства МТБ Банк та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма Фідея», постановою Верховного Суду від 25.06.2024 постанову Верховного Суду від 06.02.2024 року скасовано, здійснено касаційний перегляд справи, за наслідками якого рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.01.2022 скасовано, справу №160/6926/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2024 справу №160/3343/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма Фідея до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи - Публічне акціонерне товариство МТБ Банк, Акціонерне товариство Банк Альянс про визнання дій неправомірними та зобов'язання вчинити певні дії об'єднано в одне провадження адміністративну з адміністративною справою №160/6926/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма Фідея до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи - Публічне акціонерне товариство МТБ Банк, Акціонерне товариство Банк Альянс про визнання дій неправомірними та зобов'язання вчинити певні дії.
Присвоєно об'єднаним справам загальний номер №160/3343/21.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.04.2025 позов задоволено частково, а саме:
визнано протиправною відмову Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у погашені простих векселів: серії АА 2614538 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р; серії АА 2614541 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; серії АА 2614542 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; серії АА 2614539 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; серії АА 2614543 від 21.01.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1942/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.; серії АА 2614544 від 21.01.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1943/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.; серії АА 2614546 від 03.02.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1941/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.; серії АА 2614548 від 03.02.2021 р., викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1940/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021 р.
Також судом зобов'язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняти рішення щодо погашення зазначених простих векселів, виданих ТОВ «Фірма Фідея».
При вирішенні даного спору, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Фірма Фідея» та ТОВ «НВФ МС АВІА-ГРЕЙД» було укладено договір поставки №2008/ДЖ від 20.08.2020, за яким ТОВ «Фірма Фідея» зобов'язувалось поставити авіаційне паливо для газотурбінних двигунів марки ДЖЕТ A-1 (ДСТУ 4796:2007) відповідно до специфікацій.
ТОВ «НВФ МС АВІА-ГРЕЙД» є суб'єктом літакобудування, що підтверджується сертифікатом схвалення організації з технічного обслуговування та ремонту №UA.145B.0417, виданим Міністерством оборони України 28.09.2017 року, сертифікатом розробника авіаційної техніки №UA.21J.0038, виданим Державною авіаційною службою України 30.10.2014 року, ліцензією серії АВ №597809 на розроблення, виготовлення, реалізацію, модернізацію озброєння, військової техніки, виданої Міністерством економічного розвитку і торгівлі України 27.12.2011 року.
Також, між ТОВ «Фірма Фідея» та Міністерством оборони України був укладений договір на постачання авіаційного гасу для спеціальної техніки на державні потреби №186/1/20/62 за кошти Державного бюджету України, згідно з яким ТОВ «Фірма Фідея» зобов'язалась здійснити постачання палива ДЖЕТ A-1 (ДСТУ 4796:2007).
Авіаційне паливо ДЖЕТ A-1 було імпортоване ТОВ «Фірма Фідея» за зовнішньоекономічним контрактом №CD-FF/310119 від 31.01.2019 з компанією CORAL ENERGY DMCC (Об'єднані Арабські Емірати).
З матеріалів справи вбачається, що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є векселедержателем простих векселів серії АА 2614538 від 16.11.2020 р., серії АА 2614541 від 16.11.2020 р., серії АА 2614542 від 16.11.2020 р., серії АА 2614539 від 16.11.2020 р., серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., серії АА 2614543 від 21.01.2021 р., серії АА 2614544 від 21.01.2021 р., серії АА 2614546 від 03.02.2021 р., серії АА 2614548 від 03.02.2021 р., виданих векселодавцем ТОВ «Фірма Фідея» відповідно до приписів п.п.229.8 ст. 229 ПК України, яким передбачено, що ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів (код УКТ ЗЕД 2710192100) може здійснюватись із сплатою акцизного податку за ставками визначеними п.п.215.3.4 п.п.215.3 ст. 215 ПК України без застосування підвищувального коефіцієнту 10. В такому разі, для ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів, імпортером оформлюється податковий вексель на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезеного на митну територію України палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 ст.215 ПК України із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою цим пунктом без підвищувального коефіцієнта 10.
Між сторонами виник спір щодо наявності/відсутності підстав визнати підтвердженим факт реалізації та цільового використання бензинів авіаційних для реактивних двигунів як умова погашення податкового векселя без сплати суми акцизного податку відповідно до п.п. 229.8.10 ст.229 Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем, після постачання контрагентам імпортованого палива, на виконання вимог пп. 229.8.10 п. 229.8. ст. 229 ПК України надано контролюючому органу (векселедержателю) первинні документи для погашення простих векселів, разом з поясненнями щодо таких документів, а також надано відповідні акцизні накладні щодо реалізації імпортованого товару з квитанціями № 2 про реєстрацію відповідних акцизних накладних в системі Електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
18.02.2021 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за результатами аналізу поданих ТОВ «Фірма Фідея» первинних документів для погашення простих векселів складено вимоги про усунення порушень №732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, а також №1940/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021, №1941/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021, №1942/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021, №1943/6/32-00-04-02-01-09 від 20.04.2021. Також зазначено про неможливість здійснити погашення простих векселів, і встановлено строк сплати до бюджету акцизного податку, зазначених у векселях.
Підставою для відмови у погашенні податкових векселів, зазначено:
- встановлено, що рішенням від 16.02.2021 №7709 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості ТОВ НВФ «MC Авіа-Грейд» встановлена відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165, а також відсутність зареєстрованих акцизних паливних складів у отримувача товару;
- встановлено, що у ТОВ НВФ МС АВІА-ГРЕЙД відсутній зареєстрований акцизний паливний склад та документи щодо фактичного зберігання палива;
- деякі акцизні накладні та акти приймання-передачі містять помилки та розбіжності в обсягах і датах складання, а також невірно зазначені реквізити договорів;
- не надано актів приймання-передачі нерухомого майна та обладнання де зберігалось паливо;
- під час фактичної перевірки ТОВ «Фірма Фідея» було встановлено відсутність посадових осіб на відповідних складах.
На підставі встановлених фактів Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП не може підтвердити здійснення операцій, визначених у підпунктах 1)-4) п.п.229.8.10 п.229.8 ст.229 ПК України та, відповідно, погасити податковий векселі без сплати суми акцизного податку, та вимагає сплатити до бюджету акцизний податок, зазначений у цих векселях.
Судами попередніх інстанцій, на спростування доводів податкового органу, визнано обґрунтованими доводи позивача, що частину палива було перевезено автомобільним транспортом із акцизного складу в м. Миколаєві до військових частин Міністерства оборони України, що підтверджується видатковими, товарно-транспортними та акцизними накладними, копії яких наявні в матеріалах справи. Іншу частину товару було перевезено на інші акцизні склади, зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку.
Імпортоване паливо було поставлено військовим частинам Міністерства оборони України, що підтверджується видатковими накладними, актами приймання, повідомленнями про отримання та оприбуткування в бухгалтерському обліку матеріальних цінностей, закуплених Міністерством оборони України централізовано.
Також паливо було поставлено ТОВ «НВФ МС АВІА-ГРЕЙД», який самостійно здійснював вивіз товару із акцизних складів, що підтверджується видатковими накладними, актами приймання-передачі товару та акцизними накладними форми П.
Суди дійшли висновку, що право власності на імпортоване авіаційне паливо для газотурбінних двигунів марки ДЖЕТ A-1 (ДСТУ 4796:2007) перейшло до ТОВ «НВФ МС АВІА-ГРЕЙД» та Міністерства оборони України на підставі договорів поставки, що підтверджено первинними документами, які надавались податковому органу і є підставою для здійснення погашення векселів.
Суди також встановили, що після митного оформлення імпортного палива товар був прийнятий і доставлений на акцизний склад, зареєстрований у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового (уніфікований номер складу 1008300), за адресою: Миколаївська обл., м.Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-Н. На цьому складі, згідно з договором оренди №01/12-18 від 01.12.2018, ТОВ «Фірма Фідея» орендувало у ТОВ «ОЙЛ ТРАНСШИПМЕНТ» обладнання для зберігання нафтопродуктів. Крім того, ТОВ «НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» була наявна ліцензія на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202000532 з терміном дії з 07.09.2020 по 07.09.2025, але при цьому, зазначене підприємство мало право та можливість передати пальне на зберігання будь-яким іншим суб'єктам господарювання (третім особам), у яких була наявна така ліцензія.
Суди вказали, що на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним, такий суб'єкт господарювання -ліцензіат не позбавлений можливості передати пальне на зберігання будь-яким іншим суб'єктам господарювання (третім особам) за умови наявності у таких осіб ліцензії на зберігання пального або ліцензії на оптову торгівлю з місцем оптової торгівлі пальним, а, в свою чергу, такі суб'єкти господарювання - ліцензіати мають право зберігати пальне, яке їм не належить.
За висновками судів, відсутність у ТОВ «НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» зареєстрованого акцизного складу за адресою м. Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-Н та відсутність ліцензії на зберігання пального не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
Окрім того, судами встановлено, що ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» 25.08.2020 здійснило реєстрацію як платника акцизного податку, зареєструвавши 10 лютого 2021 року акцизний склад за адресою Одеська обл., Біляївський р-н, с. Вигода, вул. Енергетиків, буд. 8, та встановлено факт, що передача товару за вказаною адресою раніше 10 лютого 2021 року не відбувалася.
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів попередніх інстанцій, позивачем подано касаційну скаргу, в якій просить суд їх скасувати та відмовити у задоволенні позовних вимог.
Підставою для оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції скаржниками зазначено пункти 1, 4 ч.4 ст. 328 КАС України.
Зокрема, скаржник зазначає про неврахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові Верховного Суду від 06.02.2024 у цій справі (постанови, якими цю справу та справу № 160/6926/21 скеровано на новий розгляд до суду першої інстанції) щодо погашення податкових векселів; неправильне тлумачення норм матеріального права; не дотримання норм процесуального права при дослідженні доказів.
Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) (далі - податковий вексель для цілей розділу VI цього Кодексу), - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов'язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 229.8.2 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України для ввезення на митну територію України або реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів імпортер бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - імпортер) оформлює податковий вексель у трьох примірниках, а виробник бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - виробник) - у двох примірниках. Перший примірник подається до контролюючого органу (векселедержателя) за місцезнаходженням імпортера або виробника, другий примірник залишається імпортеру або виробнику, а третій примірник подається до контролюючого органу за місцем митного оформлення таких бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.
Положеннями підпункту 229.8.3 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України передбачено, що податковий вексель видається на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, виходячи зі ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10. До податкового векселя додається розрахунок суми акцизного податку.
Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб'єктами господарювання, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.
Відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на операції з:
1) заправлення повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, складених суб'єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації, або суб'єктами господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України;
2) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб'єктам літакобудування, на яких поширюється дія норм статті 2 Закону України «Про розвиток літакобудівної промисловості», складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
3) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів замовникам, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
4) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного матеріального резерву, складених платником податку, який здійснює таку реалізацію.
Акцизні накладні на такі операції складаються на підставі первинних документів.
Податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку за операціями, визначеними:
у підпункті 1 цього підпункту, - погашається на підставі акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, суб'єктами господарювання, визначеними у підпункті 1 цього підпункту, виходячи з обсягів пального, зазначених в таких акцизних накладних;
у підпунктах 2-4 цього підпункту, - погашається на підставі копій первинних документів та договорів на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації пального від виробника/імпортера до суб'єктів, визначених у підпунктах 2-4 цього підпункту, поданих до контролюючого органу, та акцизних накладних, складених на такі операції та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Сума акцизного податку, сплачена виробником/імпортером до закінчення строку, на який видано податковий вексель, виходячи з обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, цільове використання яких не підтверджено, враховується векселедержателем при погашенні податкового векселя. Така сума податку обчислюється виходячи з обсягу бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, цільове використання якого не підтверджено, та ставки податку, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.
Векселедержатель перевіряє документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання. За результатами перевірки векселедержатель приймає рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 цього пункту.
Інформація про суб'єктів господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, та суб'єктів господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України, оприлюднюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільної авіації та використання повітряного простору України, на його офіційному веб-сайті.
Верховний Суд у постанові від 06.02.2024 у цій справі зазначав, що системний аналіз наведених вище положень підпункту 229.8 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України дає можливість зробити висновок про те, що для погашення податкового векселя платник податку зобов'язаний подати до контролюючого органу копії первинних документів, які будуть підтверджувати здійснення відповідних операцій, зазначених в підпункті 229.8.10 Податкового кодексу України, а центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику - перевірити документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання та прийняти відповідне рішення.
При цьому, вимога податкового законодавства про необхідність надання первинних документів, які будуть підтверджувати цільове використання імпортером, який видав податковий вексель, бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, не є формальною, а спрямована саме на підтвердження реальності таких операцій з метою забезпечення належного контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів та їх цільовим використанням.
Відтак, сам по собі факт надання платником акцизного податку таких документів не породжує безумовного обов'язку держави прийняття їх як доказу реальності операцій та, відповідно, погашення податкового векселю. Натомість, прийняттю контролюючим органом рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України, передує ретельна перевірка та аналіз таких документів на предмет цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель.
Також, направляючи цю справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції особливу увагу звернув на питанні фактичної поставки нафтопродуктів з урахуванням його специфіки, акцентувавши, що це вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема у порядку вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496.
Суд зазначив, що з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов'язань або залучення з цією метою третіх осіб; спроможність підприємств реалізації пального по всьому ланцюгу постачання.
Відповідно до приписів частини п'ятої с. 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Колегія суддів констатує, що судами попередніх інстанцій не виконано вимоги суду касаційної інстанції, не встановлено належним чином всі фактичні обставини у справі для правильного вирішення спору, що є підставою для скасування рішень судів попередніх інстанцій і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Зокрема, судами зазначено, що позивачем паливо було передано ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД», який самостійно здійснював вивіз товару із акцизних складів, що підтверджується видатковими накладними, актами приймання-передачі товару та акцизними накладними форми «П».
Разом з тим, судами не зазначено доказів, на підставі яких встановлено, що ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» самостійно здійснював вивіз товару із акцизних складів, а також не встановлено дотримання всіх тих вимог, про які зазначено в Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496.
Окрім того, у спірних вимогах про усунення порушень податкового органу чітко зазначено, що в системі електронного адміністрування реалізації пального ТОВ «Фірма «Фідея» зареєстровано акцизні накладні на реалізацію пального (…) через трубопровідний транспорт. (№№ 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021).
Суди попередніх інстанцій звернули увагу на доводи відповідача про неможливість підтвердження транспортування товару трубопровідним транспортом, але визнали її не прийнятною з тих підстав, що у спірних вимогах податкового органу до позивача щодо погашення податкових векселів відсутні посилання на положення вказаної Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, тобто зазначені обставини не були підставою для відмови у погашенні податкових векселів.
Повторюючись, колегія суддів зазначає, що висновки і мотиви Верховного Суду, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, і не залежно від того, зазначено чи ні у спірних вимогах дотримання вимог Інструкції, питання місця зберігання палива, способу його транспортування, пункти навантаження і розвантаження, наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов'язань або залучення з цією метою третіх осіб; спроможність підприємств реалізації пального по всьому ланцюгу постачання потребує ретельної перевірки, оскільки саме питання підтвердження фактичної реалізації пального є спірним між сторонами. Важливо дослідити умови договору в цій частині, а також встановити спосіб поставки, місце, дату, відповідальних осіб, тощо. Зазначення судами про наявність товаро-транспортних накладних не є достатнім для висновку про підтвердження фактичної реалізації палива.
Як вже зазначалось, не дослідження цього факту було підставою прийняття рішення про направлення справи на новий розгляд судом касаційної інстанції, і цей факт підлягав ретельній перевірці.
Це має важливе значення, оскільки відповідно до приписів 14.1.212. ст. 14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Тобто, у розумінні цих вимог, реалізацією палива вважається операція, відпуску палива з акцизного складу до акцизного складу, або для власного споживання чи промислової переробки, будь-яким іншим особам.
Податковий орган доводив суду про відсутність належних доказів фактичної реалізації пального, оскільки відпуск позивачем з акцизного складу, розташованого за адресою: м.Миколаїв вул.Космонавтів, 1-Н на користь ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» здійснювався через трубопровідний транспорт. При цьому у останнього за зазначеною адресою відсутній зареєстрований акцизний склад, а також не надано документів щодо фактичного зберігання палива на цьому складі.
Також, податковий орган неодноразово зазначав, у тому числі і в апеляційній скарзі, що ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» здійснив в червні та липні 2021 року реєстрацію акцизних накладних з кодом операції « 2» ( втрачене, зіпсоване, знищене пальне) через трубопровід, та через автомобілі.
Крім того, податковий орган зазначав в апеляційній скарзі суду апеляційної інстанції, що ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» було втрачене паливо, отримане від позивача в кількості 1500000 кг (1891313 л) через трубопровід. При імпорті і поставці цієї кількості палива позивачем оформлено простий вексель АА 2614898 від 16.11.2020.
Також, судом апеляційної інстанції зазначено, що доводи контролюючого органу відносно того, що за даними аналізу поданих документів для погашення простого векселя АА2614541 від 16.11.2021 відповідно листа від 12.02.2021 №12/02/21-3 (вх. від 12.02.2021 № 793/6) встановлено, що ТОВ «Фірма «Фідея» надало видаткову накладну №272 від 01.02.2021 р. та акт прийому-передачі товару №272 від 01.02.2021 за договором № 2008/ДЖ від 20.08.2020р., які не містять підпису директора ТОВ «Фірма «Фідея» завіреною печаткою підприємства, а також те, що серед документів, які надані для погашення векселю серії А2614542 від 16.11.2020 відсутні акти прийому-передачі продукції по договору від 28.08.2020 № 286/1/20/62, які зазначені у листі від 12.02.2021 №12/02/21-5 (вх. від 12.02.2021 № 789/6), відсутня товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів № 14822, від 20.12.2020, яка зазначена у акті приймання військового майна № 377 від 28.12.2020р. є такими, що не впливають на суть та реальність реалізація пального у відповідності до вимог підпункту229.8.10 пункту 229.8. ст. 229 ПК України.
Такі висновки є помилковими, оскільки як зазначав суд касаційної інстанції, саме ці факти підлягають дослідженню і перевірці.
Окрім того, є важливими доводи відповідача щодо невиконання ТОВ «Фірма «Фідея» обов'язку реєстрації податкових накладних на реалізацію імпортного авіаційного палива JET A-1 на адресу ТОВ НВФ «МС АВІА - ГРЕЙД» на загальну суму 30 483 759,06 грн. (зокрема, у лютому 2020 року 20 078 818 грн., у квітні 2020 року 10 404 941,06 грн.). Зокрема, податковий орган доводив, що цей факт свідчить про невідповідність фактичних і задекларованих наслідків господарських операцій для податкового обліку. Відхиливши ці доводи, суд зазначив, що предметом розгляду у цій справі є питання, пов'язані зі сплатою акцизного податку, а не податку на додану вартість. Суд також констатував, що податковим органом не надано належних доказів порушення податкового законодавства позивачем, зокрема відповідного податкового повідомлення-рішення, і в матеріалах справи відсутні дані про проведення податкової перевірки позивача. Так, згідно з правовою позицією Верховного Суду (постанова від 27.02.2018 р., справа №811/2154/13-а), дані автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами у розумінні процесуального закону.
Колегія суддів вважає такі висновки судів помилковими, оскільки відповідно до приписів п.п.201.7. ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Аналіз приписів ст. 201, розділу 5 ПК України дає підстави для висновку, що податкова накладна - це звітний та розрахунковий документ, який підтверджує факт продажу товарів або надання послуг, містить інформацію про дату та суму операції , суму податку на додану вартість та інші деталі. Відсутність податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН може свідчити про відсутність господарських операцій.
Окрім того, судом апеляційної інстанції зазначено: «У спірному випадку встановлено та не заперечувалося відповідачем те, що згідно з наданих позивачем первинних документів ввезені на митну території України авіаційні бензини були реалізовані позивачем на адресу Міністерства оборони України та ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД», яке є суб'єктом літакобудування. Відповідач не заперечував те, що за змістом наданих первинних документів позивачем використано авіаційний бензин в операціях, зазначених в підпункті 229.8.10 Податкового кодексу України. … Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Фірма «Фідея» реалізовувало паливо для реактивних двигунів на адресу ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» на підставі договору поставки №2008/ДЖ від 20.08.2020. Судом першої інстанції, надаючи оцінку спірним відносинам, наведено первинні документи, які надавалися позивачем на підтвердження використання авіаційного пального в операціях, зазначених в підпункті 229.8.10 Податкового кодексу України. Дослідженням вказаних документів судом першої інстанції зроблено висновок про те, що вони за формою та змістом відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України» та підтверджують факт здійснення господарських операцій стосовно поставки ТОВ «Фірма Фідея» палива авіаційного на адресу ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД». Факт наявності вказаних документів відповідачем не заперечується.
Тобто, зазначено ці факти, як такі, що не заперечуються відповідачем, а тому судом вони визнані як факти, що не потребують доказування.
Разом з тим, судами взагалі не зазначено підстави для такого висновку, а письмові заперечення відповідача на позовну заяву, письмові пояснення, апеляційна та касаційні скарги свідчать навпаки, що саме ці факти є спірними у даних правовідносинах, а питання фактичної реалізації палива, цільового його використання, наявність належних і достатніх доказів, (у тому числі податкових накладних та документів на оплату товару) на підтвердження факту такої реалізації є предметом дослідження для правильного вирішення спору.
З приводу аргументів відповідача щодо відсутності у ТОВ «НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» реєстрації акцизного складу та відсутності ліцензії на зберігання, судами зазначено, що на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним такий суб'єкт господарювання-ліцензіат не позбавлений можливості передати пальне на зберігання будь-яким іншим суб'єктам господарювання (третім особам) за умови наявності у таких осіб ліцензії на зберігання пального або ліцензії на оптову торгівлю з місцем оптової торгівлі пальним, а, в свою чергу, такі суб'єкти господарювання - ліцензіати мають право зберігати пальне, яке їм не належить. Враховуючи, що у ТОВ «НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД» була наявна ліцензія на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202000532 з терміном дії з 07.09.2020 по 07.09.2025, то зазначене підприємство мало право та можливість передати пальне на зберігання будь-яким іншим суб'єктам господарювання (третім особам), у яких була наявна така ліцензія.
Разом з тим, судами взагалі не зазначено яке значення мають такі припущення для вирішення цього спору, адже суду не надавались і не досліджувались будь-які відомості місця зберігання пального, у тому числі третіми особами.
Окрім того, особливу увагу необхідно звернути на обраний судами спосіб захисту права позивача шляхом зобов'язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняти рішення щодо погашення зазначених простих векселів, виданих ТОВ «Фірма Фідея».
Верховний Суд послідовно дотримується правової позиції щодо компетенційних повноважень суду та суб'єктів владних повноважень, а також меж судового контролю, і неодноразово висловлювалось, що адміністративний суд, перевіряючи правомірність рішень, дій чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень на відповідність закріпленим статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Під дискреційним повноваженням розуміють такі повноваження, які надають певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибрати один з кількох варіантів рішення. Відповідно до пункту другого частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
При цьому, згідно з частиною четвертою статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов'язує суб'єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
За приписами вказаної норми разі, якщо суб'єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб'єктом звернення дотримано усіх визначених законом умов, то суд вправі зобов'язати суб'єкта владних повноважень прийняти певне рішення.
Якщо ж таким суб'єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб'єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб'єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов'язати суб'єкта владних повноважень до прийняття рішення з урахуванням оцінки суду.
Таким чином, зобов'язання судовим рішенням суб'єкта владних повноважень до прийняття конкретних рішень можливе, за загальним правилом, лише за умови почергового встановлення судом двох обставин: позивач на момент звернення до відповідного суб'єкта владних повноважень забезпечив виконання всіх без винятку вимог закону для отримання конкретного рішення; зобов'язання суб'єкта владних повноважень розглянути повторно звернення позивача з урахуванням висновків суду є недоцільним (об'єктивно встановлено безальтернативність рішення суб'єкта владних повноважень, яке може бути прийняте за встановлених судом обставин у конкретній справі).
Отже, критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов'язання суб'єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб'єктом звернення усіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб'єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18.03.2021 у справі № 120/3657/20-а, від 31.08.2022 у справі 640/22426/20, від 15.05.2019 у справі № 815/7245/16, тощо.
Відповідно до п.п.229.8.10 пункту 229.8 ст. 229 ПК України, визначено, що векселедержатель перевіряє документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання. За результатами перевірки векселедержатель приймає рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 цього пункту.
Отже, саме до дискреційних повноважень податкового органу належить прийняття рішення про погашення податкового векселя, або про вчинення інших процедур за результатами перевірки, дослідження та аналізу документів, наданих суб'єктом для погашення податкового векселя. Колегія суддів зазначає, що суд під час вирішення справи, може лише визнавати рішення відповідного органу протиправним, скасувати його та зобов'язати відповідача повторно розглянути питання.
Відповідно до п.п.1, 4 частини другої ст. 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
У зв'язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для задоволення касаційної скарги частково та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року скасувати, а справу №160/3343/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.А. Васильєва