29 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 280/2580/20
касаційне провадження № К/990/33821/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.01.2024 (суддя Максименко Л.Я.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.08.2024 (головуючий суддя Чабаненко С.В., судді Білак С.В., Юрко І.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Запоріжтрансформатор» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Приватне акціонерне товариство «Запоріжтрансформатор» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду із позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000195109 форми "П", №0000205109 форми "В4", №0000225109 форми "Д", №0000235109 форми "Д".
В обґрунтування позову посилається на те, що збитковість діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Податковий кодекс України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв'язку із чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності Товариства не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. Зазначає, що показники Балансу (Звіту про фінансовий стан) Товариства станом на 30.09.2019, непокритий збиток підприємства (р.1420) протягом 9 місяців 2019 року зменшився на 461839,00 грн, що вказує на приріст активів Товариства за підсумками господарської діяльності у вказаному періоді часу. Зазначає, що витрати відповідають вимогам ПК України та відображені в бухгалтерському обліку відповідно до облікової політики Товариства, затвердженої наказом від 08.04.2014 №1а, та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Вказує, що до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів. На виконання положень МСБО 16 Товариством була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу. Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849,00 тис. грн отримано Товариством за рахунок збільшення амортизації на 35686,00 тис. грн та відображенням доходу від дооцінки основних засобів відповідно до пункту 39 МСБО 16 не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу. Враховуючи наведене, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно з положенняи МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами» та відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Також зазначає, що за результатами 2019 року чистий фінансовий результат (р.2350) Товариства склав 408496,00 тис. грн, непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227,00 тис. грн, валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7035,00 тис грн. Данні показники вказують на те, що діяльність Товариства призвела до збільшення власного капіталу.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 06.10.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.02.2021, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000195109, №0000205109. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Верховний Суд постановою від 18.08.2023 касаційну скаргу відповідача задовольнив частково. Скасував рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06.10.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02.02.2021 в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000195109. Справу в цій частині направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що суди не проаналізували конкретні господарські операції позивача щодо яких виник спір, не з'ясували намір платника на отримання економічного ефекту від кожної з таких операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення.
За наслідками нового розгляду справи, Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 11.01.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.08.2024 позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000195109.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судами частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновок про реалізацію товару за ціною нижче собівартості контролюючий орган зробив без урахування обставин переоцінки основних засобів, а також обмежився аналізом фінансової діяльності Товариства лише періодом, що перевірявся, що призвело до некоректного відображення даних і однобічного сприйняття ситуації з реалізацією продукції. Крім цього, суд звернув увагу, що в акті перевірки не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованих у договорах цін на трансформаторне обладнання рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичним обставинам справи та документальними доказами.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає положення пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), який передбачає, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першої цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами».
Скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовані підпункти 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пункт 1 статті 3, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункт 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами».
Відповідач доводить, що Товариством занижено чистий дохід від реалізації продукції під час реалізації трансформаторів та реакторів за цінами, нижчими за їх собівартість, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66397597,00 грн та відповідно завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за період з 01.01.2019 по 30.09.2019 на суму 66404222,00 грн. Вважає, що у Товариства відсутні економічні причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, оскільки підприємство має збитковий характер діяльності.
Скаржник посилається на те, що суди попередніх інстанцій в результаті невірного тлумачення наведених вище норм, помилково не взяли до уваги, що в наслідок реалізації Товариством продукції за ціною, нижче її собівартості, підприємство не компенсувало витрати на виробництво окремих трансформаторів та реакторів, та відповідно відбулось зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю трансформаторів (реакторів) та вартістю їх продажу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.09.2024 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.04.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 29.04.2026.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.10.2019, за результатами якої складено акт від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення Товариством вимог:
підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пункту 1 статті 3, статті 4, статті 9 Закону №996-ХІV, пункту 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, по періодам: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн, за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн, за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн;
підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму від'ємного значення станом на 01.11.2019, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларованої в рядку 21 Податкової декларації за жовтень 2019 року у загальному розмірі 1325,00 грн;
підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» підпункту 176.2.1 пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: Товариством, як податковим агентом, у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 1389,46 грн;
підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» підпункту 176.2.1 пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) військового збору у сумі 115,79 грн.
На підставі вказаних висновків акту перевірки, контролюючий орган 22.01.2020 прийняв податкове повідомлення-рішення форми «П» №0000195109, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: по декларації №9092479543 від 08.05.2019 за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн, по декларації №9168969929 від 02.08.2019 за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн, по декларації №9261270123 від 07.11.2019 за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн, що наразі є предметом оскарження з урахуванням постанови Верховного Суду від 18.08.2023 у цій справі.
Висновок щодо зазначених вище порушень податкового законодавства контролюючим органом обґрунтовано тим, що Товариством на порушення вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пункту 1 статті 3, статей 4, 9 Закону №996-ХІV, пункту 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами», занижено чистий дохід від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації окремих видів трансформаторів та реакторів контрагентам-покупцям за цінами, що є нижчими за їх собівартість, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн, у тому числі за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн, за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн, за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.
Отримання збитків Товариством у періоді з 01.01.2019 по 30.09.2019 контролюючий орган пов'язав з реалізацією трансформаторів та реакторів за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих трансформаторів та реакторів, що було встановлено у результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по дебету рахунків 7011100 «Дохід від реалізації трансформаторів», 7011200 «Дохід від реалізації реакторів з собівартістю реалізованих трансформаторів та реакторів», відображеною по дебету рахунків 9011100 «Собівартість реалізованих трансформаторів», 9011200 «Собівартість реакторів».
Товариством до перевірки надано дані щодо руху готової продукції за виробничою собівартістю за січень - жовтень 2019 року з відображенням дати приходу, номеру заводського заказу, об'єктів кінцевого постачання, сальдо на початок місяця, приход, витрачання, сальдо на кінець відповідного місяця у таких вимірах: кількість, відпускна собівартість (вартість реалізації), фактична собівартість.
На підставі показників вартості відвантажених трансформаторів та реакторів та їх фактичної собівартості, даних бухгалтерського обліку, первинних документів на реалізацію (видаткові накладні, договори, вантажні митні декларації, рахунки, платіжні документи, тощо) встановлено реалізацію окремих видів трансформаторів за цінами, що є нижчими їх собівартості, зокрема, наступним контрагентам-покупцям: AO "Elektrokselmsheni" (Грузія), ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H. (Австрія), AT "Севказзнерго" (Казахстан), Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB "SNG Solar" (Литва), ТОВ "Торгово-промислова Компанія "Укртрансенерго", ТОВ "Широке Солар Парк", ТОВ "Автоформула центр", ТОВ "Симатек Енерго" (Беларусь), ТОВ Енергетичний стандарт" (Росія), UAB Ekobana (Литва), ТОВ "Business Limited Company" (Казахстан).
В результаті реалізації Товариством продукції за ціною, нижче її собівартості, не отримано економічних вигід, зменшено власний капітал та безпідставно занижено чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) на суму перевищення собівартості виробленої продукції над ціною її реалізації.
Суди установили, що відповідно до внутрішньої операційної інструкції Товариства «Розрахунок ціни продукції» від 27.03.2014 на Товаристві передбачено порядок встановлення ціни продукції, що підлягає реалізації з врахуванням отримання економічного ефекту від її продажу (маржинальний дохід). Економічний (маржинальний дохід) відповідно до Розрахунку ціни продукції наведений позивачем у таблиці та складає з 4040 USD до 792560 USD.
Ціни вказаних договорів сформовано за результатами проведення тендерних (ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H., Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB "SNG Solar", ТОВ "Торгово-промислова Компанія "Укртрансенерго", ТОВ "Автоформула центр", ТОВ "Симатек Енерго", ТОВ Енергетичний стандарт", UAB Ekobana) або переговорних процедур (AO "Elektrokselmsheni", AT "Севказзнерго", ТОВ "Широке Солар Парк", ТОВ "Business Limited Company"), з урахуванням практики бізнесу Товариства, за результатами звичайної діяльності підприємства та в обмін на компенсацію. Крім того, генеральними підрядниками при укладанні договорів виступали юридично незалежні від Товариства компанії, що забезпечували залучення фінансування, виконання робіт та послуг, які не входять до периметру звичайної діяльності підприємства та потребують окремих ліцензій та дозволів, яких не має позивач.
Обліковою політикою Товариства, затвердженою наказом від 08.04.2014 №1а, встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», вимог Міжнародного стандарту фінансової звітності та Концептуальної основи фінансової звітності (пункт 14.6). Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно Міжнародного стандарту фінансової звітності 2 включена амортизація основних засобів.
На виконання положень Міжнародного стандарту фінансової звітності 16 Товариством була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дохід від дооцінки основних засобів було відображено у звітності наступним чином: Баланс (Звіту про фінансовий стан) - Капітал у дооцінках (р.1405). Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - Дооцінка (уцінка) необоротних активів (р.2400)
Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно з Міжнародним стандартом фінансової звітності 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу.
Капітал у дооцінках (р.1405) Балансу Товариство станом на 31.12.2019 склав 599983,00 тис. грн, станом на 30.09.2019 в сумі 635679,00 тис. грн. Амортизація капіталу у дооцінках за 9 місяців 2019 року склала 35686,00 тис. грн.
Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849,00 тис. грн отримано Товариством за рахунок збільшення амортизації на 35686,00 тис. грн та відображенням доходу від дооцінки основних засобів не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу.
Враховуючи наведене, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами та підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, згідно зі Звітом про фінансові результати за 9 місяців 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) Товариства склав 461369,00 тис. грн, Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 496208,00 тис. грн.
За результатами 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) Товариства склав 408496,00 тис. грн, Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227,00 тис. грн, а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7035,00 тис грн.
Як установили суди попередніх інстанцій, дані показники контролюючим органом не спростовані та вказують на те, що діяльність Товариства призвела до збільшення власного капіталу.
Водночас, контролюючий орган стосовно збитковості діяльності підприємства зазначає, зокрема, за рахунок реалізації продукції власного виробництва за окремими договорами, в тому числи з пов'язаними особами, за ціною нижче за собівартість. Така діяльність з одного боку вплинула на формування чистого доходу, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн, з іншого - до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за 3 квартали 2019 року на суму 66404222,00 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 Дохід (далі - МСБО 18) терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення: дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу; справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Пунктом 9 МСБО 18 передбачено, що дохід має оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню.
Відповідно до пункту 10 МСБО 18 сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб'єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб'єктом господарювання.
У пункті 1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами (далі - МСФЗ 15) зазначено, що метою цього Стандарту є встановлення принципів, які підприємство повинно застосовувати, щоб повідомляти користувачам фінансової звітності корисну інформацію про природу, величину, час та невизначеність доходів і грошових потоків, що виникають внаслідок договору з клієнтом.
Згідно з пунктами 2 та 3 МСФЗ 15 для досягнення мети, поставленої в пункті 1, основний принцип цього Стандарту полягає в тому, що суб'єкт господарювання визнає дохід унаслідок передачі обіцяних товарів або послуг клієнтам у сумі, що відображає компенсацію, на яку підприємство очікує мати право в обмін на ці товари або послуги.
Застосовуючи цей Стандарт, суб'єкт господарювання має розглянути умови договору та всі доречні Факти та обставини. Суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт, у тому числі будь які практичні прийоми, послідовно й узгоджено до договорів з подібними характеристиками та за подібних обставин.
Відповідно до пункту 47 МСФЗ 15 щоб визначити ціну операції, суб'єкт господарювання має розглянути умови договору та свою значну практику бізнесу. Ціна операції - це величина компенсації, яку суб'єкт господарювання очікує отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або ї ті й ті суми.
Згідно з пунктами 78 та 79 МСФЗ 15 оцінюючи окремо взяту ціну продажу, суб'єкт господарювання має брати до уваги всю інформацію (у тому числі ринкові умови, характерні для використання чинники та інформацію про клієнта або клас клієнта), що є доступною для суб'єкта господарювання. При цьому, суб'єкт господарювання має максимально використати відкриті вхідні дані та застосовувати методи оцінки послідовно за подібних обставин.
Серед методів, придатних для оцінки окремо взятої ціни продажу товару або послуги, зокрема, такі:
(а) Підхід скоригованої оцінки ринку - суб'єкт господарювання може оцінити ринок, на якому він продає товари або послуги, та оцінити ціну, яку клієнт на цьому ринку готовий був би заплатити за ці товари або послуги.
(б) Підхід очікувані витрати плюс маржа - суб'єкт господарювання може скласти прогнозну оцінку своїх очікуваних витрат, пов'язаних із задоволенням зобов'язань щодо виконання, а потім додати відповідну маржу для відповідного товару або послуги.
Відповідно до пунктів 95, 97 МСФЗ 15 якщо витрати, понесені при виконанні договору з клієнтом, не належать до сфери дії іншого Стандарту, суб'єкт господарювання визнає актив внаслідок витрат, понесених з метою виконання договору, тільки якщо ці витрати відповідають усім таким критеріям:
(а) витрати відносять безпосередньо до договору або очікуваного договору, який суб'єкт господарювання може чітко окреслити;
(б) витрати генерують або покращують ресурси суб'єкта господарювання, які будуть використані при задоволення (або у процесі задоволення) зобов'язань щодо використання у майбутньому;
(в) очікується, що витрати будуть відшкодовані.
До витрат, пов'язаних безпосередньо з договором (або конкретним очікуваним договором), належать:
(а) прямі трудові витрати (наприклад, заробітна плата працівників, які надають обіцяні послуги безпосередньо клієнту);
(б) прямі витрати на матеріали (наприклад, сировина та матеріали, що використовуються у наданні обіцяних послуг клієнту);
(в) розподіл витрат, безпосередньо пов'язаних з договором або з діяльністю за договором (наприклад, витрати на здійснення управління договором та контролю за його виконанням, страхування та амортизацію інструментів та обладнання, що використовується при виконанні договору).
За визначенням термінів, наведених у Додатку А Міжнародного стандарту фінансової звітності 15, дохід - це збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходжень або покращення активів або зменшення зобов'язань, що веде до збільшення власного капіталу, окрім збільшення власного капіталу, пов'язаного з отриманням внесків від акціонерів.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи. Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
У підпункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому, не обов'язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об'єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
За приписами статті 10 Закону України «Про ціни та ціноутворення» коригування фінансового результату до оподаткування за операціями, в яких ціна продажу готової продукції є нижчою за собівартість, ПК України не передбачено. Встановлення ціни продажу (реалізації) товарів/продукції не заборонено чиним законодавством, за винятком товарів, на які державою встановлено мінімальні ціни.
За правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін.
Згідно з даною нормою база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Таким чином, господарська діяльність має бути спрямована на отримання саме доходу, проте не обов'язково прибутку, та мати розумну економічну причину.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, сформульованими у постановах у справах №440/1503/19, №120/15979/21-а.
Як установлено судами попередніх інстанцій та не спростовано контролюючим органом в процесі розгляду справи, позивач отримав економічний ефект за кожним з укладених договорів з наведеними вище контрагентами.
Разом з тим, зміст акту перевірки не містить аналіз відхилення ціни продажу позивачем продукції нижче звичайної ціни, а також аналізу формування собівартості виготовленої та реалізованої продукції зазначеним у акті контрагентам позивача, оцінки обставин амортизації основних засобів.
Відтак, суди дійшли правильного висновку про відсутність підстав вважати, що Товариство занизило чистий дохід від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації окремих видів трансформаторів та реакторів контрагентам-покупцям за цінами, нижчими за їх собівартість, чим занизило фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн.
Ураховуючи зазначене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.01.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.08.2024 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк