29 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 140/2168/25
адміністративне провадження № К/990/8867/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Відповідача: Дмитрук Я.В.,
представника Третьої особи: Мелінишин С.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року (суддя Стецик Н.В)
постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2026 року (судді Хобор Р.Б., Бруновська Н.В., Шавель Р.М.)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Волинській області
третя особа на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2024 року № 0310510705.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні Відповідача, Головне управління ДПС у Івано-Франківській області (далі також - Третя особа).
Позивач наполягала на тому, що фактична перевірка була проведена за відсутності на те законних підстав, оскільки наказ про її проведення містить лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та в ньому відсутні, як будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, так і дані щодо інформації, яку контролюючий орган отримав про порушення Позивачем вимог чинного законодавства.
Покликалась на те, що під час перевірки було надано усі первинні документи, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, пов'язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині на момент проведення перевірки. При цьому зазначала, що всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані ФОП ОСОБА_1 за відповідним договором комісії та актами приймання-передачі.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 15 травня 2025 року позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 11 листопада 2024 року №0310510705.
Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що станом на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у Позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік. Відповідний висновок суду першої інстанції ґрунтується на тому, що:
- Позивач як комісіонер не набула у власність товар, що пояснює відсутність у неї відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо;
- під час перевірки Позивач надала визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), що в свою чергу спростовує доводи контролюючого органу про їх відсутність;
- форма ведення обліку товарних запасів заповнювалась Позивачем на підставі актів приймання-передачі товарів.
Також судом першої інстанції було зауважено, що під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення. А вартість товару, необлікованого в установленому порядку у розмірі 1050638,00 грн була виведена Відповідачем шляхом додавання вартості товарів, які перелічені в актах приймання-передачі товарів від 2 вересня 2024 року та 4 вересня 2024 року до договору комісії №МО-02-09-24-ТА від 2 вересня 2024 (824495,00 грн + 226143,00 грн).
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 січня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року без змін.
Відмовляючи у задоволенні апеляційної скарги суд апеляційної інстанції виходив з того, що самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є те, що фактична перевірка Позивача призначена та проведена за відсутності законних підстав, визначених ПК України з огляду на наступне:
- контролюючий орган не довів наявності законних підстав для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. В наказі від 18 вересня 2024 року № 27878-п відсутнє посилання на доповідну записку начальника управління податкового аудиту № 231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року, як на підставу проведення перевірки, а отже вказана доповідна записка не є інформацією, що стала підставою для проведення перевірки;
- перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 відбулась за відсутності наказу про проведення перевірки за цією адресою, оскільки наказом від 18 вересня 2024 року № 27878-п призначено перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 .
Щодо суті встановленого за результатами фактичної перевірки порушення суд апеляційної інстанції погодився з висновками сформованими судом першої інстанції. А також зазначив наступне:
- вимога Відповідача щодо надання Позивачем накладних від постачальників, митних декларацій та інших первинних документів на придбання товару виходить за межі вимог законодавства, оскільки такими документи комісіонер, з огляду на специфіку комісійної торгівлі, не володіє;
- Відповідач не встановив, які конкретно товари на момент проведення перевірки знаходилися у місці продажу, оскільки не проводив інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей з метою виявлення фактичної наявності товару на місці його реалізації. Акти приймання-передачі товарів від 2 вересня 2024 року та 4 вересня 2024 року засвідчують передачу товару від комітента комісіонеру до проведення перевірки, після чого частина товару могла бути реалізована, а відтак не знаходитись у місці продажу.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
На підставі наказу від 18 вересня 2024 року №2787-п ГУ ДПС була проведена фактична перевірка господарської одиниці Позивача, а саме: магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_2 , з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
За результатами перевірки складено акт від 27.09.2024 №17110/09//18/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон про РРО).
ФОП ОСОБА_1 подано заперечення на акту перевірки.
На підставі акту від 27 вересня 2024 року №17110/09//18/РРО/ НОМЕР_1 ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0310510705 від 11 листопада 2024 року, яким до Позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО застосовано штрафні санкції на суму 1050638,00 грн
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржене Позивачем в адміністративному порядку та рішенням Державної податкової служби України від 28 січня 2025 року № 2480/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначає пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
На думку Відповідача судом апеляційної інстанції не було враховано правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 6 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23, відповідно до якої для висновку про протиправність наказу недостатньо самого лише незазначення в ньому інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Також Відповідач вказує на те, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги, що доповідна записка від 5 серпня 2024 року №231/09-19-07-06-26 в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. При цьому стверджує, що обсяг зазначеної в наказі від 18 вересня 2024 року №2787-п інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Покликається на те, що у судових засіданнях в суді першої інстанції представники Позивача та Відповідача надали пояснення, що незважаючи на те, що у документа щодо перевірки Позивача зазначено різні адреси ( АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 ) мова іде про одну і ту ж торгову точку, у якій ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність щодо продажу техніки та аксесуарів.
Зазначає про відсутність висновку щодо застосування пункту 12 статті 3 Закону Про РРО у взаємозв'язку зі статтею 20 Закону Про РРО щодо відповідальності суб'єкта господарювання (а саме фізичних осіб-підприємців, які займаються комісійною торгівлею з реалізації технічно складних побутових товарів) за ненадання документів, що підтверджують облік товару, який знаходиться у місці продажу.
Наголошує, що документи надані Позивачем в ході перевірки, з огляду на їх функціональне призначення, не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності. При цьому вказує, що оскільки в постанові суду апеляційної інстанції відсутні посилання на відповідні нормативні акти, що регулюють порядок здійснення комісійної торгівлі, то посилання суду апеляційної інстанції на те, що документами, що підтверджують облік та походження товару при комісійній торгівлі, на його переконання, є договір комісії та акти приймання- передачі товарів від комітента, які Позивач надала під час перевірки, є безпідставними та не обґрунтованими.
Звертає увагу, що незважаючи на те, що за договором комісії комісіонер не набуває права власності на товар, обов'язок вести облік товарних запасів та надавати підтвердні документи покладається, в цьому випадку, на Позивача. Законодавство не містить винятків для комісіонерів щодо ведення обліку товарів, які знаходяться у місці продажу та які реалізує комісіонер від свого імені, оскільки вказаний обов'язок пов'язаний із фактом продажу відповідних товарів, а не із правом власності на товар, що реалізується.
Зауважує, що Позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів, наданої під час проведення спірної фактичної перевірки, в якій окрім посилань на акти прийому-передачі товарів до договору комісії відсутні відомості про будь які інші первинні документи про надходження товару. При цьому зазначає, що форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у формі обліку повинне співпадати з даними визначеними в первинних документах, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Покликається на те, що ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону Про РРО.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
З доводами касаційної скарги Позивач не згоден, оскільки вважає, що судами попередніх інстанцій правильно встановлені обставини справи, досліджено всі докази та надано їм належну оцінку, ухвалено судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На думку Позивача Верховний Суд у своїй постанові вже викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, відтак касаційне провадження відкрите за пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) підлягає закриттю.
Вказує, що отримання товару ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) від ФОП ОСОБА_2 (комітент) не є комісійною торгівлею непродовольчими товарами, а тому на регулювання відповідних правовідносин не поширюються Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків України від 13 березня 1995 року № 37 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615 (далі - Правила комісійної торгівлі) та Інструкція про порядок оформлення суб'єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами затвердженою Міністерством зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України N 343 від 8 липня 1997 року (далі - Інструкція).
Звертає увагу на те, що Верховний Суд вже давав висновок щодо застосування норм права, які регулюють порядок здійснення комісійної торгівлі у постанові Верховного Суду від 19 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а. При цьому вказує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові, з огляду на правові висновки Верховного Суду викладені в зазначеній постанові не повинен був застосовувати норми Правила комісійної торгівлі та Інструкції, оскільки вказані нормативно-правові акти не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в той час, як санкція статті 20 Закону Про РРО встановлена саме за порушення обліку товарів.
Відзначає, що під час перевірки у даній справі контролюючий орган не вимагав документи, які підтверджують докази здійснення комісійної торгівлі та не встановлював порушення норм Інструкції та Правил комісійної торгівлі.
Стверджує, що лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону Про РРО.
Наводячи обставини встановлені судами попередніх інстанцій та сформовані на їх підстави висновки вказує про їх обґрунтованість та правомірність.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Третьої особи, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав заявленого позову, а також мотивів і висновків судів попередніх інстанцій, ключовими питаннями, яке підлягають з'ясуванню в межах касаційного провадження у цій справі, є: дотримання Відповідачем установленої законом процедури призначення та проведення фактичної перевірки Позивача; наявності в діях Позивача складу правопорушення відповідальність за яке передбачена статтею 20 Закону Про РРО та дотримання Відповідачем вимог законодавства при накладенні штрафних санкцій на підставі зазначеної норми.
4.1.1 Щодо наказу від 18 вересня 2024 року №2787-п
В межах першого ключового питання, яке підлягає з'ясуванню в межах касаційного провадження у цій справі - дотримання Відповідачем установленої законом процедури призначення та проведення фактичної перевірки Позивача, Суд зазначає наступне.
Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання".
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.
В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, у якій сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв'язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів.
Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Відтак Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Аналогічна правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 21 червня 2024 року у справі № 420/16308/22.
У постанові від 21 червня 2024 року у справі №340/16308/22 Верховний Суд вказав, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.
Наказ від 18 вересня 2024 року №2785-п видано відповідно до підпунктів 80.2.2, 8.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Податковим повідомленням-рішенням від 11 листопада 2024 року № 0310510705 штраф накладено за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО на підставі статті 20 Закону про РРО за платежем «штрафні санкції за поруш. законод. про патентув., норм регул. обігу готівки та заст. реєстраторів».
Відтак, в межах цієї справи дослідженню та встановленню підлягали обставини відповідності наказу від 18 вересня 2024 року №2787-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд першої інстанції формуючи висновок про те, що доводи Позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС в Івано-Франківській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження виходив з того, що: в наказі від 18 вересня 2024 року №2787-п зазначено мету проведення перевірки та що його прийнято на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України; а інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ стала підготовлена доповідна записка начальника управління податкового аудиту №231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року.
При цьому суд першої інстанції зазначив, що ним не встановлено, що доповідна записка начальника управління податкового аудиту №231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана ГУ ДПС в Івано-Франківській області в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки Позивача відповідно до підпункту 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Висновок же суду апеляційної інстанції про те, що фактична перевірка Позивача призначена та проведена за відсутності законних підстав, визначених ПК України, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки, виходив з того, що оскільки в наказі від 18 вересня 2024 року №27878-п відсутнє посилання на доповідну записку начальника управління податкового аудиту № 231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року, як на підставу проведення перевірки, то відповідна доповідна записка не є інформацією, що стала підставою для проведення перевірки.
Також апеляційний суд дійшов висновку, що перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 відбулась за відсутності наказу про проведення перевірки за цією адресою, тобто безпідставно, оскільки, наказом від 18 вересня 2024 року №27878-п була призначена перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходить за адресою: АДРЕСА_2 , а не по вул. Страчених націоналістів 8.
Суд першої інстанції надаючи оцінку вказаній обставині зазначив про те, що у судових засіданнях представник Позивача та представник Відповідача надали пояснення, що незважаючи на те, що у документа щодо перевірки Позивача зазначено різні адреси мова іде про одну і ту ж торгову точку, у якій ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність щодо продажу техніки та аксесуарів.
Таким чином, суд першої інстанції констатуючи наявність підстав для призначення фактичної перевірки Позивача виходив виключно з наявності доповідної записки №231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року, а апеляційний суд формуючи протилежний висновок з відсутності покликань на вказану доповідну записку в наказі від 18 вересня 2024 року №27878-п.
Як встановлено судами попередніх інстанцій в доповідній записці начальника управління податкового аудиту №231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року України зазначено, що управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС в області відповідно до наказу ДПС України від 4 вересня 2020 року №470 «Про затвердження методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» та на виконання листів ДПС України від 29 квітня 2024 року №12571/7/99-00-07-04-02-07 та від 26 квітня 2024 року №12418/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, в тому числі магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: пл. Ринок, 20 м. Івано-Франківськ, керуючись вимогами статті 80 ПК України, запропоновано провести фактичні перевірки вищезазначених суб'єктів господарювання працівниками управління податкового аудиту ГУ ДПС в області.
Відтак, як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції мали бути перевірені обставини, які слугували підставою для складання доповідної записки №231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року, зокрема, не мало бути досліджено листи ДПС України від 29 квітня 2024 року №12571/7/99-00-07-04-02-07 та від 26 квітня 2024 року №12418/7/99-00-07-04-02-07 які, слугували підставою для складення вказаної доповідної записки та як зазначено в ній містять інформацію про можливі порушення Позивачем вимог законодавства, водночас судами попередніх інстанцій зазначені обставини встановлено не було, як і не було надано їм оцінку.
При цьому суд апеляційної інстанції, виходячи з того, що наказ 18 вересня 2024 року №27878-п не містить покликань на доповідну записку №231/09-19-07-06-26 від 5 серпня 2024 року взагалі її не досліджував, оскільки дійшов висновку, що вона не була підставою для призначення перевірки.
Відтак, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції питання наявності підстав для призначення фактичної перевірки Позивача належним чином досліджено не було
Також як суд першої, так і суд апеляційної інстанції встановивши, що в наказі від 18 вересня 2024 року №27878-п зазначено адресу місцезнаходження магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » в АДРЕСА_2 замість вул. Страчених націоналістів 8, належним чим не надали оцінку вказаній обставині та не встановили чи зміст вказаного наказу, з урахуванням допущення відповідної помилки: забезпечує належну індивідуалізацію об'єкта перевірки; забезпечує правову визначеність щодо того, стосовно кого і де саме проводиться перевірка.
Враховуючи наведене з огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 і пункту 81.1 статті 81 ПК України, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки є передчасними, адже суди повинні були, як з'ясувати підстави, встановлені ПК України для призначення фактичної перевірки Позивача та їх належне відображення в наказі про проведення перевірки, так і встановити яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі. Для цього суди попередніх інстанцій мали належним чином дослідити наказ на проведення перевірки, з'ясувати відповідність його змісту вимога пункту 81.1 статті 81 ПК України та встановити яка саме з фактичних підстав для її проведення у ньому зазначена, а в подальшому - чи підтверджується ця фактична підстава відповідними доказами. А також надати оцінку допущеній в наказі від 18 вересня 2024 року №27878-п помилки щодо адреси місцезнаходження в аспекті її впливу на забезпечення правової визначеності та індивідуалізації об'єкта перевірки.
Отже, в межах першого ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права і не з'ясували всіх обставин, що мають значення для його правильного вирішення.
4.1.2 Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону Про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону Про РРО зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24, від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24.
Відповідно до статті 2 Закону Про РРО термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Статтею 20 Закону Про РРО встановлено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведених норм суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 16 жовтня 2025 року у справі № 560/11395/24, від 21 січня 2026 року у справі № 140/14221/24, від 1 січня 2024 року у справі справа №420/12275/22, 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, від 17 грудня 2025 року у справі № 140/2462/25.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Крім того, відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", ПК України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року № 496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033, затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
В постанові від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24 Верховний Суд наголосив, що належними документами, які б достовірно могли б підтвердити облік та походження товарів згідно з Порядком № 496 могли б бути накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що підставою для висновку щодо порушення Позивачем пункту 1 2 статті 3 Закону Про РРО відповідно до акту перевірки слугувало встановлення порушення Позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в ході фактичної перевірки Позивачу через його представника вручено вимогу про надання документів від 18 вересня 2024 року, якою запропоновано надати документи, що стосуються фінансово-господарської діяльності, в тому числі: форму ведення обліку товарних запасів, накладні на товар, що знаходяться в реалізації, документи щодо наявних основних засобів. На виконання вказаної вимоги Позивач надав контролюючому органу: договір комісії №МО-02-09-24-ТА, акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 2 вересня 2024 року та від 4 вересня 2024 року, форму ведення товарних запасів.
Суди попередніх інстанцій формуючи висновок про те, що на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у Позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік, виходили з того, що при комісійній торгівлі комісіонер не здійснює придбання товару, а отримує його від комітента для подальшої реалізації. Відтак, комісіонер не може мати первинних документів на придбання товару (накладних від постачальників, митних декларацій, транспортних документів, актів закупки тощо), оскільки такі документи є у комітента як власника товару. При цьому судами першої та апеляційної інстанцій було констатовано, що Позивач надала визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару - акти приймання-передачі, які містять усю необхідну інформацію про товар: найменування, кількість, вартість, дату передачі.
Водночас констатуючи достатність наданих Позивачем до перевірки актів приймання-передачі для підтвердження походження товару суди попередніх інстанцій не встановили чи містять надані Позивачем до перевірки та суду документи реквізити, які дозволяють ідентифікувати саме технічно складні побутові товари, реалізація яких здійснювалась Позивачем. Так відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії від 2 вересня 2024 року, Позивачем було реалізуються, зокрема, мобільні телефони. Верховний Суд в постанові від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24 зазначив, що мобільні телефони, зокрема, повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) - п'ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон.
Таким чином, судами попередніх інстанцій не встановлено, чи дозволяли надані Позивачем документи (договори, акти приймання-передачі, форма обліку) ідентифікувати конкретні товари, що перебували у місці продажу.
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, а розрахунок суми санкцій провів на підставі даних, відображених у актах приймання-передачі товарів від 2 вересня 2024 року та 4 вересня 2024 року.
Водночас зазначений висновок судів попередніх інстанцій ґрунтується на тому, що в акті перевірки відсутній опис конкретних товарів, які на момент перевірки (27 вересня 2024 року) знаходилися у місці продажу і вважалися необлікованими та на тому, що під час фактичної перевірки не було проведено інвентаризацію.
Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Отже під час перевірки поряд з проведення інвентаризації можу проводитись зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Таким чином, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції формуючи висновок про те, що Відповідач розрахунок суми санкцій провів на підставі даних, відображених у актах приймання-передачі, не встановили як дійсно під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом було визначено перелік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об'єкті) та чи здійснювалось ним фіксування відповідного переліку шляхом складання окремого документу.
Наведене свідчить про те, що висновки як суду першої, так і суду апеляційної інстанцій здійснені без повного та всебічного з'ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення спору.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору при наданні оцінки наявності підстав для притягнення Позивача до відповідальності за порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Крім того, суд звертає увагу, що встановлення та надання судом належної оцінки всім підставам прийняття оскаржуваного рішення суб'єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду
З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у цій справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Верховний Суд зазначає, що для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин у цій справі суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об'єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють формування Верховним Судом правового висновку щодо застосування норм права відносно до конкретних правовідносинах, щодо яких виник спір між сторонами та, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Щодо заявленого Позивачем клопотання про закриття касаційного провадження в частині підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України суд звертає увагу на наступне.
Клопотання обґрунтовано тим, що Верховний Суд вже давав висновок щодо застосування норм права, які регулюють порядок здійснення комісійної торгівлі у постанові Верховного Суду від 19 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а.
Наведене позивачем обґрунтування наявності підстав для закриття касаційного провадження в частині Суд вважає безпідставним та необґрунтованими, оскільки у вказаній постанові Верховний Суд не формував висновків щодо застосування пункту 12 статті 3 Закону Про РРО у взаємозв'язку зі статтею 20 Закону Про РРО щодо відповідальності фізичних осіб-підприємців, які займаються комісійною торгівлею з реалізації технічно складних побутових товарів за ненадання документів, що підтверджують облік товару, який знаходиться у місці продажу. Висновки викладені в постанові Верховного Суду від 19 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення.
Відтак, за наслідками розгляду вказаного клопотання колегія суддів не вбачає підстав для закриття касаійного провадження в частині підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
4.2. Висновки за результатами касаційного перегляду
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини п'ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2026 року скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: Н.Є. Блажівська
Судді: О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
Постанову виготовлено у повному обсязі 30 квітня 2026 року.