30 квітня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/7812/25 пров. № А/857/6130/26
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Мандзія О.П.,
Суддів: Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року у справі № 380/7812/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» до Головне управління ДПС у Львівській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-
суддя у І інстанції - Хома О.П.,
дата ухвалення рішення - 19.12.2025,
місце ухвалення рішення - м. Львів,
дата складення повного тексту рішення - не зазначено,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (далі - апелянт, позивач, ТОВ «Спешлтех») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.11.2024 №50744/13-01-07-09, винесене ГУ ДПС у Львівській області.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в наказі контролюючого органу про проведення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Посадові особи ГУ ДПС у Рівненській області фактично вийшли за межі проведення фактичної перевірки та провели перевірку з питання, не визначеного в наказі, а саме дотримання суб'єктом господарювання порядку обліку товарних запасів. Щодо самого факту правопорушення вказував, що під час перевірки податковим інспекторам надано в приміщені магазину документи, які підтверджують походження товару та облік товару, зокрема: форму обліку товарних запасів та накладні на переміщення товарів.
Також зазначив, що контролюючому орану надані документи, які підтверджують належним чином ведення обліку товарних запасів, що спростовує суть порушення, яке зазначене в акті. В подальшому, після початку перевірки, а саме 19.10.2024 в продаж надійшла окрема партія товару на загальну суму 45 865,38 грн на підставі накладної на переміщення №34/1 від 19.10.2024. Вказані документи, враховуючи те, що вони підписані вже після початку перевірки, були надані контролюючому органу вже під час перевірки.
З наведених підстав, просив позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2025 у цій справі в задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із цим рішенням його оскаржив позивач - ТОВ «Спешлтех», подавши на нього апеляційну скаргу. Вважає, що оскаржене рішення є таким, що прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що посадові особи ГУ ДПС у Рівненській області фактично вийшли за межі проведення фактичної перевірки та провели перевірку з питання, не визначеного в наказі, а саме: дотримання суб'єктом господарювання порядку обліку товарних запасів. Щодо самого факту правопорушення вказує, що під час перевірки податковим інспекторам надано в приміщені магазину документи, які підтверджують походження товару та облік товару, зокрема: форму обліку товарних запасів та накладні на переміщення товарів. Отже, контролюючому орану надані документи, які підтверджують належним чином ведення обліку товарних запасів, що спростовує суть порушення, яке зазначене в акті. В подальшому, після початку перевірки, а саме 19.10.2024 в продаж надійшла окрема партія товару на загальну суму 45 865,38 грн на підставі накладної на переміщення № 34/1 від 19.10.2024. Вказані документи, враховуючи те, що вони підписані вже після початку перевірки, були надані контролюючому органу вже під час перевірки.
Апелянт стверджує, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Апелянт просив рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2025 у цій справі скасувати та ухвалити у справі рішення про повне задоволення позовних вимог ТОВ «Спешлтех».
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Спешлтех» зареєстроване як суб'єкт підприємницької діяльності із присвоєнням коду ЄДРПОУ 45459088 та здійснює господарську діяльність, зокрема в магазині «Ябко», розташованому за адресою: вул. Соборна 61, м. Рівне.
На адресу ГУ ДПС у Рівненській області надійшов лист від ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 про вжиття вiдповiдних заходiв податкового контролю та органiзації i проведення фактичних перевiрок мережі магазинів jabko, на підставі листа Є. Плінського про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працівників.
ГУ ДПС у Рівненській області на підставі підпунктів 80.2.2 пункту 80.2, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.8 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України 18.10.2024 видано наказ №2511-п «Про проведення фактичної перевірки магазину «Ябко», що знаходиться за адресою «м. Рівне, вул. Соборна, 61» з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платника податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 18.10.2024 №2511-п, направлень на перевірку від 18.10.2024 №4561/ЖЗ/17-00-07-05-15 та №4563/ЖЗ/17-00-07-05-15 провело фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 61», де здійснює господарську діяльність ТзОВ «Спешлтех».
За результатами перевірки складено акт від 24.10.2024 №16625/ж5/17-00-07-05-17/45459088, відповідно до висновків якого податковим органом встановлено порушення ТзОВ «Спешлтех» пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - не забезпечення ведення у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 156 267,60 грн, а саме згідно з актом зняття залишків товарів в магазині «Ябко» в реалізації знаходилися товари на загальну суму 54 800,00 грн без будь-яких документів, що підтверджують їх облік та походження, а також відповідно до даних СОД РРО було реалізовано товарів згідно додатку 1 на 2 арк. на суму 101787,60 грн.
Розрахунки за реалізований товар в ході проведення перевірки проводила продавець ОСОБА_1 , яка, ознайомившись з актом перевірки, відмовилась від його підписання, надання пояснень та отримання одного примірника акта, про що складено акт відмови від підпису та отримання акта фактичної перевірки від 25.10.2025 №951/Ж6/17-00-07-05-18.
ГУ ДПС у Львівській області на підставі акта перевірки від 24.10.2024 №16625/ж5/17-00-07-05-17/45459088 прийняло податкове повідомлення рішення від 25.11.2024 №50744/13-01-07-09, яким до ТзОВ «Спешлтех» застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі cт. 20 Закону № 265/95-ВР на суму 156 267 грн 60 коп.
ТОВ «Спешлтех» оскаржило в адміністративному порядку 20.12.2024 до ДПС України податкове повідомлення-рішення від 25.11.2024 №50744/13-01-07-09.
Рішенням ДПС України від 18.02.2025 №4671/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 25.11.2024 №50744/13-01-07-09 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Позивач, вважаючи, що оскаржене податкове повідомлення-рішення є протиправним звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції керувався тим, що за результатами перевірки складено акт від 24.10.2024 №16625/ж5/17-00-07-05-17/45459088, у якому контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем, пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, яке полягало у незабезпеченні ведення обліку товарних запасів, оскільки на початок перевірки не було надано документів, що підтверджують облік та походження товарів. Суд виходив з того, що суб'єкт господарювання зобов'язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, а ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Суд вважав, що висновки фактичної перевірки підтверджені належними та допустимими доказами, що вище виключає підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.12.2024 №51786/13-01-07-09.
Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки, суд першої інстанції керувався тим, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пунктом 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункт 21.1 статті 21 ПК України).
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1. статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Тобто, одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
У розумінні норм підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення
Колегія суддів звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Одночасно Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки №2511-п від 18.10.2024 містить підстави для проведення перевірки, а саме покликання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
При цьому до матеріалів справи долучено лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07, відповідно до якого з метою з метою вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно-складних побутових товарів від «сірої» контрабандної техніки «APPLE» доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об'єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції.
Колегія суддів звертає увагу, що позивач не оскаржив наказ про проведення фактичної перевірки у судовому порядку. У свою чергу наявність рішення контролюючого органу про призначення фактичної перевірки зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, тоді як Товариство не скористалося своїм правом, передбаченим статті 81 ПК України щодо недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
Як зазначалось вище, що підставами для визнання протиправними та скасування рішень прийнятих за наслідками проведеної перевірки є не будь-які порушення, допущені під час оформлення, призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення
Таким чином, колегія суддів вважає, що формальні процедурні порушення в оформлені наказу не створюють безумовних наслідків для визнання результатів перевірки протиправними.
На переконання колегії суддів, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Відтак вірним є висновок суду першої інстанції, що порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.
Аналогічні висновки застосовні і щодо процедури проведення перевірки самої перевірки.
Тому апеляційний суд відхиляє доводи апелянта на незаконність проведеної перевірки позивача.
Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР колегія суддів враховує наступне.
Як видно з матеріалів справи, працівники ГУ ДПС під час перевірки позивача встановили порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечення ведення у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 156 267,60 грн, а саме згідно з актом зняття залишків товарів в магазині «Ябко» в реалізації знаходилися товари на загальну суму 54 800,00 грн без будь-яких документів, що підтверджують їх облік та походження, а також відповідно до даних СОД РРО було реалізовано товарів згідно додатку 1 на 2 арк. на суму 101787,60 грн.
Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована нормами розділу V цього Закону.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція.
До першого складу, можна віднести порушення пов'язане із здійсненням суб'єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 30.07.2025 у справі № 380/6314/24, від 30.09.2025 у справі № 520/22949/24.
В контексті цього колегія суддів зазначає, що словосполучення «під час перевірки» вказує на те, що відповідальність за ненадання документів настає тоді, коли господарюючий суб'єкт їх не надасть протягом усього часу проведення перевірки, починаючи від її початку та до її закінчення. В цій нормі відсутнє посилання на те, що відповідальність настає за не надання «на початок» проведення перевірки документів….»
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14.04.2026 у справі №160/13547/25.
З урахуванням цієї вимоги закону, позивач надав належні первинні документи, як того вимагає пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Таким чином, апеляційний суд зазначає, що дана норма Закону № 265/95-ВР буквально містить вислів «під час перевірки», що не тотожне терміну «на початок».
Крім того, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначає момент обов'язку - документи мають бути в наявності на початку перевірки, а стаття 20 визначає момент фіксації порушення - якщо документів не надано під час перевірки, накладається штраф.
Як слушно зазначає апелянт, санкція статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовується за ненадання під час перевірки, документів, що підтверджують саме облік товарів.
Вказана позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Водночас зі змісту акта перевірки вбачається, що висновок про не здійснення позивачем обліку товарів за місцем продажу обґрунтовано ненаданням «документів на товар», тоді як конкретних обставин, які б свідчили про порушення законодавчо встановленого порядку ведення такого обліку, у ньому не наведено.
Таким чином, у спірному випадку ГУ ДПС вважало, що порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР фактично полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про походження цих товарів.
Колегія суддів враховує те, що ТОВ «Спешлтех» здійснює діяльність в декількох місцях торгівлі, то ведення обліку товарних запасів платник податків здійснює на підставі первинних документів про внутрішнє переміщення товару.
Хоча, представниками податкового органу і було складено акт від 25.10.2024, який засвідчує факт ненадання у визначений строк платником податків ТОВ «Спешлтех», магазин «Ябко», документів для перевірки, однак цим же актом зафіксовано подання працівником даного магазину ОСОБА_1 о 17 год. 00 хв., зокрема, наступних документів: форму обліку товарних запасів та накладні на переміщення товарів.
В даному випадку також слід зважити на те, на основний склад ТОВ «Спешлтех» по накладних отримується величезна кількість товару, яка розподіляється по торгових точках. Оскільки такої інформації значна кількість, то вибирати, по яких саме накладних та від яких постачальників отримано саме такий товар у конкретному магазині неможливо.
До матеріалів справи були долучені відповідні накладні на внутрішнє переміщення №34 від 17.10.2024 на суму 111 320 грн, № 34/1 від 19.10.2024 на суму 45 865,38 грн, а також форму ведення обліку товарних запасів.
Таким чином, колегія суддів погоджується з апелянтом, що знаходження в місці торгівлі документів на внутрішнє переміщення товару.
Більше того, колегія суддів враховує, що під час перевірки податковим інспекторам надано в приміщенні магазину, в день перевірки, документи, які підтверджують походження товару та облік товару, зокрема: форму обліку товарних запасів та накладні на переміщення товарів.
Вказані документи є належними та достатніми для підтвердження обліку товарних запасів, проте контролюючий орган безпідставно та без жодних пояснень щодо можливих недоліків цих документів не взяв їх до уваги при складанні акта.
Згідно правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 09 квітня 2025 року у справі № 420/6071/19, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, всі зазначені в акті перевірки товари відображені у відповідних накладних на переміщення, а відтак є належним чином облікованими, що підтверджується дослідженими апеляційним судом матеріалами.
В даному випадку метою призначення перевірки в наказі про проведення фактичної перевірки №2511-п від 18.10.2024 визначено, зокрема, дотримання порядку ведення обліку товарних запасів. Реальність здійснення господарських операцій та походження товарних запасів, наявних у реалізації не є предметом розгляду у цій справі, оскільки не було метою спірної перевірки.
Суб'єкт господарювання, який надав документи, що підтверджують облік товарних запасів, не зобов'язаний надавати документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання (його контрагентів).
На думку апеляційного суду помилковим є висновок суду першої інстанції про те, що накладні на переміщення не підтверджують походження товарних запасів.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналогічна норма закріплена у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88 (далі Положення № 88).
Зокрема, згідно пунктів 1.2, 2.1, 2.3, 2.4 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: печатка, ідентифікаційний код підприємства, установи з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.
Колегія суддів наголошує, що накладні на переміщення, що були надані під час перевірки, а також наявні в матеріалах справи, є тими первинними документами, які підтверджують облік товарних запасів, відповідають формі та змісту первинних документів, визначених Законом № 996-XIV та Положенням № 88.
У контексті спірних правовідносин, слід наголосити, що жоден із наведених вище нормативно-правових актів не визначає, що первинний документ має містити дані, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару. Відтак висновки суду про те, що накладні на переміщення не є документом, який дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, не узгоджуються із нормами матеріального права.
Більше того, податковий орган при прийняті ППР від 25.11.2024 не надав оцінки наданим представником позивача документам, що вказує на необґрунтованість оскарженого рішення суб'єкта владних повноважень і невідповідність вимогам ч. 2 ст. КАС України.
Як зазначалося вище, диспозиція статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, а відтак спірне ППР підлягає скасуванню.
Апеляційний суд також звертає увагу на те, що працівники ГУ ДПС у Рівненській області під час фактичної перевірки позивача вимоги щодо проведення інвентаризації, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, платнику податків не вручали та не направляли, що відображено й у самому акті перевірки.
В той же час, відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Подібний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28.09.2022 у справі № 1.380.2019.004529. Тобто податковим органом не було використано надане йому законом право на проведення інвентаризації товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 в справі № 807/1556/17, від 18.03.2024 в справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 в справі № 120/2764/23).
Апеляційний суд при вирішенні даної справи враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29.09.2025 у справі № 380/12025/24, обставини якої є аналогічними справі, що розглядається.
Застосовуючи висновки Верховного Суду, суд чітко констатує, що накладні на внутрішнє переміщення товарів є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу і якщо підприємство надало такі накладні це спростовує твердження податкового органу про продаж необлікованих товарів, а також, що податковий орган не зафіксував належним чином факт ненадання документів, як це передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України (не склав акт про відмову з описом документів, які пропонувалось подати).
Отже, надання накладних на внутрішнє переміщення товарів є належним підтвердженням обліку товарних запасів, а тому кваліфікація дій платника як порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставною.
Згідно з частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
За п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Документально підтвердженими судовими витратами в даній справі є витрати позивача зі сплати судового збору за подання позовної заяви в розмірі 2422,40 та за подання апеляційної скарги у розмірі 3633,60 грн.
З врахуванням вимог ч.ч. 1, 3 ст. 139 КАС України, сплачений судовий збір необхідно стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області в розмірі 6056,00 грн.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» задовольнити повністю.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року у справі №380/7812/25 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №50744/13-01-07-09 від 25 листопада 2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (ЄДРПОУ 45459088) судовий збір у сумі 6056 (шість тисяч п'ятдесят шість) грн 00 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. П. Мандзій
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар