16 квітня 2026 року справа № 580/406/24
м. Черкаси
14 годин 23 хвилини
Черкаський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Орленко В.І.,
за участю:
секретаря судового засідання - Рибак Є.К.,
представника позивача: Лучинович І.В. - згідно ордеру,
представника відповідача: Бондар К.А. (у порядку самопредставництва),
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Дорстрой" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
До Черкаського окружного адміністративного суду звернулось приватне підприємство "Дорстрой" (далі - позивач) з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 03.10.2023 № 0092390403 про застосування штрафу до позивача у сумі 4 560 732,40 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване рішення є протиправними, оскільки протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню. Внесені Законом від 30.06.2023 №3219-IX зміни до п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10 ХХ ПК України виключають застосування до позивача відповідальності на момент винесення спріного ППР, а суперечливість податкового законодавства має тлумачитись на користь платника податків.
Відповідач позов не визнав, надавши відзив на позовну заяву, де зазначено, що Законом України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 ХХ ПК України, які, зокрема, визначають, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Розбіжності у законодавстві мають бути усунуті шляхом застосування темпоральної колізії.
За наслідками вирішення спору, рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, справа № 580/406/24, що залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 14 серпня 2025 року, справа №580/406/24, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у справі № 580/406/24 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд, в тому числі, зазначив (п.54), що правові ситуації, які пов?язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов?язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року; вказав (п. 62), що суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили правомірність та коректність встановлення контролюючим органом строків порушення реєстрації податкових накладних у розрізі кожної з накладних щодо яких актом перевірки було встановлено порушення термінів їх реєстрації.
25.08.2025 суд за результатом повторного автоматизованого розподілу (касаційного перегляду) ухвалою суду (суддя Трофімова Л.В.) прийнято адміністративну справу №580/406/24 до свого провадження за правилами загального позовного провадження, призначене підготовче судове засідання на 09.09.2025, 18.09.2025.
Ухвалою від 18.09.2025 задоволено заяву судді Трофімової Л.В. про самовідвід.
Протоколом Черкаського окружного адміністративного суду адміністративна справа №580/406/24 розподілена судді Орленко В.I.
Ухвалою Черкаського окружного адміністративного суду від 19.09.2025 справу прийнято до свого провадження суддею Орленко В.I. та призначено розгляд справи за правилами загального позовного провадження на 07.10.2025.- протокольною ухвалою відкладене на 21.10.2025, 18.11.2025 - продовжено строк проведення підготовчого провадження у справі на 30 днів, призначене підготовче судове засідання 08.12.2025.
05.12.2025 до суду надійшли додаткові пояснення представника позивача, якими остання просила суд врахувати висновки та мотиви, викладені у рішенні Конституційного Суду України від 26 листопада 2025 року № 5-p(ID)/2025.
05.12.2025 до суду надійшло клопотання представника позивача про виклик та допит у якості свідка головного бухгалтера підприємства ОСОБА_1 .
Протокольною ухвалою від 08.12.2025, задоволено клопотання представника позивача про виклик та допит свідка ОСОБА_1 , оголошено перерву в підготовчому засіданні до 17.12.2025.
16.12.2025 до суду надійшли додаткові пояснення представника відповідача, де представник зазначає, що зміст статті 120-1 ПК України не передбачає умисність дій платника податків, посилалась на висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.
Протокольною ухвалою від 17.12.2025 закрите підготовче провадження, призначене судове засідання для розгляду справи по суті на 03.02.2026.
У судовому засіданні 03.02.2026 представник позивача підтримала позовні вимоги у повному обсязі з підстав, викладених у позові та додаткових поясненням у справі та просила задовольнити позов.
Представник відповідача заперечила проти задоволення позовних вимог повністю з підстав, викладених у відзиві на нього та додаткових поясненнях та просила відмовити у задоволенні позову.
Протокольною ухвалою від 03.02.2026 оголошено перерву в судовому засіданні до 17.02.2026 - оголошено перерву до 02.03.2026.
В судовому засіданні 02.03.2026 будучи допитаною у якості свідка ОСОБА_1 повідомила суду, що працює головним бухгалтером ПП «Дорстрой». За час її роботи підприємство не мало і не має недоїмки зі сплати податкових платежів. Підприємство має статус критичного. На сьогодні сплатити штраф неможливо, весь прибуток підприємства за 2025 рік не покриває суму штрафу. При цьому підприємство щорічно сплачує близько 12 млн грн ПДВ, до 10 млн грн заробітної плати. Зазначила, що підприємство не мало наміру ухилятись від виконання податкових зобов?язань, але через складну економічну ситуацію не мало можливості своєчасно зареєструвати відповідні ПН.
Розглянувши подані документи і матеріали, суд зазначає, таке.
Відповідно до пункту 122 розділу VI «Перехідні положення» Положення №1845/0/15-21 до початку функціонування всіх підсистем (модулів) ЄСІТС справи можуть розглядатися (формуватися та зберігатися) в паперовій, електронній чи змішаній формі залежно від наявних у суді можливостей. Електронні документи та електронні копії паперових документів вносяться до АСДС та зберігаються в централізованому файловому сховищі. Документи, що надійшли до суду в електронній формі, за потреби можуть роздруковуватися та приєднуватися до матеріалів справи у паперовій формі.
Згідно з абзацом 21 пункту 1 розділу VII Формування і оформлення судових справ Інструкції з діловодства в місцевих та апеляційних судах України, затвердженої наказом Державної судової адміністрації України від 20.08.2019 № 814 ( редакції наказу Державної судової адміністрації України від 17 жовтня 2023 року № 485) у випадку прийняття суддею (суддею-доповідачем), у провадженні якого перебуває судова справа, рішення щодо розгляду (формування та зберігання) судової справи (матеріалів кримінального провадження) в електронній чи змішаній (паперовій та електронній) формі, формування матеріалів судової справи здійснюється у відповідній(их) формі(ах) (паперовій та/або електронній).
Отже, процесуальне законодавство передбачає можливість розгляду справи у змішаній формі (паперовій та електронній) та прийняття рішення про такий розгляд суддею, у провадженні якого перебуває судова справа.
Враховуючи вищевикладені обставини, суд вважає за доцільне здійснити розгляд справи у змішаній (паперовій та електронній) формі.
Дослідивши подані документи і матеріали, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв?язок доказів у їх сукупності, під час нового розгляду справи суд зазначає таке.
Матеріалами справи встановлено, що Приватне підприємство «Дорстрой» с юридичною особою, код ЄДРПОУ 33819662, місцезнаходження якого зареєстроване за адресою: 20001, Черкаська область, Уманський район, м. Христинівка, вул. Терещенка Н. 1А, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань. Позивач є платником податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер 338196623240. Основним видом діяльності за КВЕД є 42.11 - будівництво доріг і автострад.
Головним Управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додатну вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо Приватного підприємства «Дострой», за результатами якої складено акт від 16.08.2023 № 8423/23-00-04-03-04/33819662.
Згідно з розділом ІІ акта від 16.08.2023 № 8423/23-00-04-03-04/33819662 визначено 124 податкові накладні з періодом виписки грудень 2021 року, травень 2022 року - грудень 2022 року, лютий 2023 року - березень 2023 року, травень 2023 року - липень 2023 року, щодо яких, на думку відповідача, порушено терміни реєстрації.
Не погоджуючись позивач подав заперечення на вказаний акт перевірки від 16.08.2023 № 8423/23-00-04-03-04/33819662.
Згідно з листом відповідача «Про розгляд заперечень» позивача повідомлено, що за результатами розгляду акт від 16.08.2023 №8423/23-00-04-03- 04/33819662 залишено без змін.
При цьому відповідач послався на положення п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 ХХ ПК України, в редакції Закону від 12.05.2022 №2260-IХ, згідно з яким, на його думку, тимчасово в період дії воєнного стану, норми щодо звільнення від відповідальності на період дії карантину (п. 52-1 підрозділу 10 ХХ ПК України) не застосовуються. А наявність обставин непереборної сили на боці Приватного підприємства «Дострой» не доведено.
03.10.2023 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 03.10.2023 №0092390403, яким на підставі акта перевірки від 16.08.2023 №8423/23-00-04-03-04/33819662 за затримку реєстрації податкових накладних до позивача застосовано штраф у розмірі 4560732 (чотири мільйони п?ятсот шістдесят тисяч сімсот тридцять дві) гривні 40 копійок.
23.10.2023 позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою на зазначене податкове повідомлення-рішення від 03.10.2023 №0092390403 у порядку адміністративного оскарження.
Рішенням від 19.12.2023 Державна податкова служба України №37268/6/99-00-06-03-01-06 залишила без задоволення скаргу Приватного підприємства "Дорстрой".
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення від 03.10.2023 №0092390403 відповідача протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Згідно з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних (додаток до ППР від 03.10.2023 № 0092390403) зазначено перелік зі 124 податкових накладних, які за позицією відповідача зареєстровані несвоєчасно.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов?язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з матеріалами справи, спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта перевірки, яким встановлено несвоєчасну реєстрацію 124 податкових накладних, складених у періоди: грудень 2021 року, травень 2022 року - грудень 2022 року, лютий 2023 року - березень 2023 року, травень 2023 року - липень 2023 року.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов?язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових 16 по останній календарний день (включно) накладних, складених з календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов?язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов?язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року №2118-1X «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-1X).
Цим Законом підрозділ 10 розділу ХХ ПК України був доповнений пунктом 69, згілно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з Урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1. 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов?язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої нунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Колексом відповідальності з обов?язковим виконанням таких обов?язків протягом трьох місяців після припинення аоо скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року №2142-1X «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.02.2025 №200/4768/23, в якій, зокрема зазначено наступне.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та потюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб?єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб?єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 лункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов?язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов?язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб?єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
У ході нового розгляду справи суд дослідив матеріали справи та виходить із того, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлював мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення, вчинені з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину, запровадженого Кабінетом Міністрів України для запобігання поширенню COVID-19. Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року №651 карантин завершено 30 червня 2023 року о 24 годині, після чого дія мораторію припинилась.
Законом України від 30 червня 2023 року №3219-IХ внесено зміни до підпункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що набрали чинності з 1 серпня 2023 року, поширюються на правовідносини, які виникли після цієї дати. Таким чином, штрафним санкціям підлягають лише ті податкові накладні, реєстрація яких відбулася після закінчення дії карантину 30.06.2023 і до набрання чинності Законом №3219-IX 01.08.2023.
Суд звертає увагу на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 14.08.2025 у справі №580/406/24, де зазначено, що при оцінці правомірності застосування штрафних санкцій суд зобов?язаний встановлювати: дату виникнення податкового обов?язку, правильність визначення граничного строку реєстрації, кількість днів прострочення та розмір штрафу у відповідності до норм ПК України, при цьому враховуючи принцип дії норм права у часі, а також тимчасові мораторії на застосування санкцій. Верховний Суд наголосив, що встановлення порушення без перевірки правильності нарахування штрафу не є достатнім для висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення.
У ході вирішення спору суд вважає за необхідне надати оцінку співвідношенню норм пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та підпункту 69.2 пункту 69 цього ж підрозділу у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину.
Водночас Законом України від 12.05.2022 №2260-IХ було внесено зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, якими передбачено, що вимоги законодавства щодо мораторію на період дії карантину не застосовуються.
Разом з тим, суд звертає увагу, що зазначені зміни не містять прямої норми щодо скасування чи зупинення дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а відтак не можуть тлумачитися як такі, що автоматично припинили дію встановленого ним мораторію.
Верховний Суд у своїй практиці неодноразово наголошував на необхідності застосування принципу правової визначеності та передбачуваності податкового законодавства, а також принципу сприятливого тлумачення норм у разі їх неоднозначності (in dubio pro tributario).
З урахуванням наведеного, а також відсутності прямого законодавчого регулювання щодо припинення дії пункту 52-1, суд дійшов висновку, що до моменту офіційного завершення карантину дія мораторію на застосування штрафних санкцій зберігалась.
Як зазначалось вище, постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 карантин на всій території України було скасовано з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року, що свідчить про припинення дії мораторію, передбаченого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, саме з цієї дати.
Водночас Законом України від 30.06.2023 №3219-1Х, який набрав чинності з 01.08.2023, було змінено правове регулювання відповідальності платників податків, зокрема шляхом викладення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у новій редакції.
Оскільки зазначений Закон не має зворотної дії в часі та прямо поширюється лише на правовідносини, які виникли після набрання ним чинності, до спірних правовідносин, що виникли у період з 30.06.2023 до 01.08.2023, підлягають застосуванню норми податкового законодавства у редакції, чинній у цей проміжок часу.
Таким чином, з урахуванням принципу дії норм права у часі, суд виходить із того, що правове регулювання спірних правовідносин слід розмежовувати залежно від періоду виникнення обов?язку щодо реєстрації податкових накладних та фактичної дати їх ресстрації.
До 30.06.2023 (включно) діяв мораторій, встановлений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який виключав застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Починаючи з 01.07.2023 (після припинення карантину) та до набрання чинності Законом України №3219-IX (01.08.2023), дія зазначеного мораторію припинилась, у зв?язку з чим до правовідносин підлягали застосуванню загальні норми щодо відповідальності, передбачені Податковим кодексом України, з урахуванням особливостей, встановлених на період дії воєнного стану.
3 01.08.2023 правове регулювання відповідальності платників податків зазнало змін у зв?язку з набранням чинності Законом №3219-IХ, що підлягає врахуванню при оцінці правомірності застосування штрафних санкцій у кожному конкретному випадку.
Відтак, вирішальним для застосування відповідальності є не лише факт порушення строків реєстрації податкових накладних, а й правильне визначення періоду, в якому таке порушення мало місце, а також норми законодавства, чинні на цей момент.
Суд також враховує правове регулювання, запроваджене Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, яким підрозділ 2 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90, що встановлюють спеціальні правила визначення граничних строків реєстрації податкових накладних окремий, зменшений розмір відповідальності за їх порушення на період дії воєнного стану.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Вирішуючи спір по суті під час нового розгляду справи, суд виходить із необхідності надання оцінки правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розрізі кожної податкової накладної, з урахуванням принципу дії норм права у часі, а також перевірки правильності визначення контролюючим органом кількості днів прострочення та розміру штрафу, що прямо вказано у постанові Верховного Суду від 14.08.2025 у цій справі №580/406/24.
З урахуванням наведеного, судом здійснено перевірку кожної податкової накладної, зазначеної в акті перевірки, шляхом встановлення дати її складання, граничного строку реєстрації, фактичної дати реєстрації, кількості днів прострочення та правильності застосованої ставки штрафу відповідно до норм податкового законодавства, чинних на момент виникнення обов?язку щодо її реєстрації.
У застосуванні до конкретних накладних у справі встановлено, що накладні, дата реєстрації яких припадає на період з 30.06.2023 до 01.08.2023, підлягають застосуванню штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та положень підпункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції до набрання чинності Законом №3219-ІХ.
Зі свого боку пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов?язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв?язку з набранням чинності Закону № 533-IX (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв?язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу ХХ ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального. спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - шльового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та або/рівномірами-лічильниками:- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері вироблицва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тюпонових виробів, пального; - здійснення суб?єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб?єктів платниками акцизного податку: - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої горонавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, становлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Водночас щодо інших податкових накладних, включених до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для висновку про відсутність частина з них була застосування штрафних санкцій, з огляду на те, що зареєстрована у період дії мораторію, встановленого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а щодо іншої частини відповідачем не доведено правильність визначення строків прострочення та розміру штрафу з урахуванням чинного на момент виникнення відповідних правовідносин правового регулювання.
За таких обставин нарахування штрафних санкцій у цій частині є протиправним.
Суд виходить із того, що часткове скасування податкового повідомлення-рішення є законним і відповідає принципам справедливості та відновлення порушених прав платника податків, оскільки дозволяє зберегти правомірно нараховані штрафи за накладні, що підпадають під період, коли мораторій завершено, і одночасно скасовує неправомірно нараховані штрафи та накладні, щодо яких діяли положення мораторію пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Дослідивши матеріали справи, суд встановив, що до податкового повідомлення-рішення №0092390403 включено податкові накладні, які складені у період з 01.06.2023 по 08.06.2023 та реєструвались у ЄРПН у період після закінчення карантину, але до набрання чинності Законом України №3219-IХ від 01.08.2023.
Судом встановлено, що до зазначеного періоду відносяться такі податкові накладні:
№614, дата складання 01.06.2023, граничний термін реєстрації 05.07.2023, фактична реєстрація 17.07.2023, прострочення 12 днів, ставка 2%, нарахована сума 166,07 грн;
№162, дата складання 02.06.2023, граничний термін реєстрації 05.07.2023, фактична реєстрація 17.07.2023. прострочення 12 днів, ставка 2%, нарахована сума 144 грн;
№163, дата складання 05.06.2023, граничний термін реєстрації 05.07.2023, фактична реєстрація 17.07.2023, прострочення 12 днів, ставка 2%, нарахована сума 144 грн;
№102, дата складання 08.06.2023, граничний термін реєстрації 05.07.2023, фактична реєстрація 11.07.2023, прострочення 6 днів, ставка 2%, нарахована сума 26 647,44 грн.
Граничні строки реєстрації зазначених податкових накладних припадають на липень 2023 року, тобто на період після припинення дії карантину, коли мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вже не діяв.
Фактична реєстрація таких податкових накладних також здійснена у липні 2023 року, тобто з порушенням установлених строків.
За таких обставин суд дійшов висновку, що у позивача був обов?язок дотриматися граничних строків реєстрації, а у разі їх порушення - нести відповідальність, передбачену податковим законодавством.
При цьому суд встановив, що розмір штрафних санкцій за вказаними податковими накладними визначений відповідачем з урахуванням приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, тобто із застосуванням зменшених ставок відповідальності, які діяли у відповідний період.
Сукупний розмір штрафних санкцій за цими податковими накладними становить: 166,67 грн + 144 грн + 144 грн + 26 647,44 грн = 27 102,11 грн.
Таким чином, у цій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним, оскільки мало місце порушення строків реєстрації податкових накладних, а мораторій на застосування штрафних санкцій вже не діяв.
3 огляду на викладене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення підлягає частковому скасуванню.
Судом установлено, що до податкового повідомлення-рішення №0092390403 включено, зокрема, податкові накладні №614, №162, №163, №102, складені у червні 2023 року, граничні строки реєстрації яких припадали на липень 2023 року, тобто на період після припинення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України.
Фактична ресстрація зазначених податкових накладних відбулася у липні 2023 року з порушенням установлених строків, що свідчить про наявність складу податкового дравопорушення.
Оскільки на момент порушення строків реєстрації дія мораторію, передбаченого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вже припинилася, а зміни, внесені Законом України №3219-IХ, ще не набрали чинності, до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми податкового законодавства у редакції, чинній у період з 01.07.2023 до 01.08.2023.
Суд перевірив правильність визначення контролюючим органом граничних строків реєстрації, кількості днів прострочення та розміру штрафних санкцій за вказаними полатковими накладними і встановив, що такі розрахунки здійснено відповідно до вимог лунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Загальний розмір штрафних санкцій за зазначеними податковими накладними становить 27 102,11 грн, а тому у цій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.
Водночас щодо інших податкових накладних, включених до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку про протиправність застосування штрафних санкцій, оскільки частина з них була зареєстрована у період дії мораторію, встановленого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а щодо іншої частини відповідачем не доведено правильність визначення строків прострочення та розміру штрафу з урахуванням норм законодавства, чинних на момент виникнення відповідних правовідносин.
3 огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення від 03.10.2023 №0092390403 підлягає частковому визнанню протиправним та скасуванню, а саме - в частині нарахування штрафних санкцій на суму 4533630,29 грн.
Такий підхід відповідає принципу дії норм права у часі, а також забезпечує баланс між інтересами держави та правами платника податків, оскільки передбачає скасування неправомірно нарахованих санкцій і збереження тих, що застосовані обгрунтовано.
Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких грунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому в силу положень частини 2 статті 77 вказаного кодексу в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб?єкта владних повноважень обов?язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб?єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб?єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Вимоги позивача, які підлягають задоволенню відповідають 99,41% від заявленої ціни позову - 4 560 732,40 грн, отже, саме такий відсоток від сплаченого позивачем судового збору необхідно стягнути з відповідача на користь позивача, що в грошовому еквіваленті становить 24 100,96 грн (99,41% від суми 24224,00 ( 24224.00 х 99.41% = 24 100,96 грн).
Керуючись статтями 2, 5-16, 90, 139, 242-246, 250, 255, 293-295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 03.10.2023 №0092390403 в частині застосування до приватного підприємства "Дорстрой" штрафних санкцій на суму 4533630,29 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик 235, м. Черкаси, 18002, код ЄДРПОУ 44131663) на користь приватного підприємства "Дорстрой" (вул. Н. Терещенка 1-А, м. Христинівка, Черкаська область, 20001, код ЄДРПОУ 33819662) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 24100 (двадцять чотири тисячі сто) грн 96 коп.
Рішення набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, що може бути подана протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення може бути оскаржене у апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими статтями 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України до Шостого апеляційного адміністративного суду у зв'язку із початком функціонування модулів Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи з урахуванням підпунктів 15.1, 15.5 пункту 15 частини 1 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням рішення ВРП від 17.08.2021 № 1845/О/15-21.
Копію рішення направити сторонам справи.
Рішення складене 28.04.2026.
Суддя Валентина ОРЛЕНКО