23 квітня 2026 року ЛуцькСправа № 140/20920/23
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Шепелюка В.Л.,
за участю секретаря судового засідання Юхимчук О.В.,
представника позивача Косендюка Я.А.,
представника відповідача Годунко М.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» (далі - ТзОВ «ВЕРБА-ВВ», позивач) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.05.2023 №0066880701 на суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у частині на суму 51820,73 грн, від 30.05.2023 №0066870701 на суму завищення бюджетного відшкодування 224403 грн та штрафні санкції у сумі 22440,03 грн, від 30.05.2023 №0066860701, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування, у розмірі 3 766 121 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 05.05.2023 за №7215/07-01/39231747 ГУ ДПС у Волинській області складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, у висновках якого зазначено про завищення суми від'ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за лютий 2023 року (рядок 21 Декларації) в сумі 121316 грн, про завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого на рахунок платника у банку у декларації за лютий 2023 року (рядок 20.2.1) на суму 224403 грн; виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, в сумі 3766121 грн. На підставі акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 30.05.2023 №0066880701 (не оскаржується в частині не підтвердження податкового кредиту внаслідок імпорту товару (генератора змінного струму) на суму 69495,27 грн), №0066870701 та №0066860701, з якими позивач не погоджується. Зазначає, що підставою для твердження податкового органу про завищення податкового кредиту став факт включення позивачем до складу податкового кредиту за лютий 2023 року податкових накладних, отриманих від відповідних контрагентів, які містять розбіжності у застосуванні кодів УКТЗЕД. Однак позивач не погоджується з таким висновком, з огляду на те, що ГУ ДПС у Волинській області не є тим суб'єктом, який визначає коди УКТЗЕД. Твердження відповідача не впливають на право позивача включати господарську операцію до складу податкового кредиту, оскільки така відбулася, крім того, податкові накладні складалися контрагентами, а не позивачем, а тому ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» не вправі здійснювати виправлення у податкових накладних. Разом з тим, зазначає, що постачальником код УКТЗЕД був зазначений правильно, оскільки товари позивача не використовувались як паливо, а використовуються для виготовлення заготівок - готової продукції. Також зауважує, що податкова накладна, отримана з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Таким чином, позивачем було правомірно сформовано суму податкового кредиту по господарських взаємовідносинах з відповідними постачальниками, оскільки податкові накладні зареєстровані відповідачем в Єдиному реєстрі податкових накладних та не скасовані. У свою чергу, подані для перевірки первинні документи підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та постачальниками щодо поставки товару, що відповідачем не заперечується, а у випадку неправильності визначення коду УКТЗЕД, то така обставина не може бути підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулась, оскільки така операція підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку.
Також позивач не погоджується із висновками в акті перевірки про реалізацію продукції нижче собівартості, у зв'язку з чим зазначає, що неотримання товариством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Зауважує, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» займається виготовленням та реалізацією інших видів продукції, що доводить ділову мету, а саме одержання підприємством економічного ефекту у результаті господарської діяльності.
Щодо висновків в акті перевірки про реалізацію продукції нижче собівартості, то зазначає, що неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Також зауважує, що протягом 2022 року вартість виготовлення товару і вартість реалізації постійно змінювались, а підприємство за результатами роботи за рік отримувало чистий прибуток від реалізації даного виду продукції. Крім того, вказує, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» займається виготовленням та реалізацією інших видів продукції, які не є збитковими, що, крім іншого, доводить ділову мету, а саме одержання підприємством економічного ефекту у результаті господарської діяльності. Крім того, у зв'язку з ефективним інвестуванням коштів у виробництво мало місце систематичне і безперервне нарощення активів протягом 2019-2022 років.
Також не відповідає дійсності висновок відповідача про те, що позивачем у грудні місяці проводилися збиткові операції «собівартість виготовлення перевищувала ціну продажу», оскільки з бухгалтерських документів обороти рахунку 901 за лютий 23 р. «собівартість реалізованої продукції» (дод.№25) та обороти рахунку 701 за лютий 23 р. «дохід від реалізації готової продукції, вбачається, що дохід від продажу піддон дерев'яний EPAL 1200*800 (група) у лютому місяці перевищує собівартість його виготовлення. Крім цього, із Звіту про фінансовий результат за І квартал 2023 року прибуток підприємства склав 2 505 000 грн (додаток №26), що спростовує твердження ГУ ДПС у Волинській області про те, що у лютому місяці 2023 року діяльність позивача носила збитковий характер та не відповідає даним бухгалтерського обліку.
З наведених підстав позивач просив позов задовольнити повністю.
Рішенням Волинського окружного суду від 25.09.2023 позов ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» задоволено повністю та визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 30.05.2023 №0066880701 в частині завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 51 820,73 грн, від 30.05.2023 №0066870701, від 30.05.2023 №0066860701 (т.1, а.с.255-262).
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2024 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Волинській області задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 скасовано частково, а саме, в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 30.05.2023 №0066860701 про відмову у наданні бюджетного відшкодування на суму 3766121,00 грн, а також щодо розподілу понесених сторонами судових витрат, і в цій частині прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовної вимоги ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0066860701 від 30.05.2023 про відмову у наданні бюджетного відшкодування на суму 3766121 грн (т.2, а.с.91-106).
Постановою Касаційного адміністративного суду від 14.11.2025 касаційну скаргу ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» задоволено частково, а касаційну скаргу ГУ ДПС у Волинській області залишено без задоволення. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2024 скасовано в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0066860701 від 30.05.2023 та направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року у залишено без змін (т.2, а.с.218-233).
09.12.2025 дана справа надійшла до Волинського окружного адміністративного суду та за результатами повторного автоматизованого розподілу справи визначено головуючого суддю для її розгляду Шепелюка В.Л.
Ухвалою суду від 15.12.2025 прийнято до провадження вказану адміністративну справу.
У відзиві на позовну заяву, поданому до суду 18.08.2023, представник відповідача позовних вимог не визнав. В обґрунтування такої позиції зазначив, що перевіркою встановлено факт включення ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» до складу податкового кредиту декларації за лютий 2023 року податкових накладних, які містять розбіжності у зазначенні обов'язкових реквізитів, а саме розбіжності застосування коду УКТЗЕД. Серед них, податкові накладні від постачальника ДП «Ліси України». Вказаний у вищенаведених податкових накладних код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або не брусовані». Проте, у податкових накладних, виписаних ДП «Ліси України», вказана номенклатура товарів - «Деревина дров'яна ПВ сосна», «Деревина дров'яна ПВ береза», «Деревина дров'яна ПВ граб», «Деревина дров'яна ПВ дуб», «Деревина дров'яна ПВ клен», що відповідає коду УКТЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо». Згідно Додаткових пояснень до товарних категорій до УКТ ЗЕД, до колод і полін, які вважаються паливною деревиною, не встановлено жодних обмежень розміру. Саме стан деревини і вигляд, в якому її представляють, відрізняють її від деревини, що підпадає під товарну позицію 4403. Таким чином, податкова накладна, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у них, до складу податкового кредиту.
Також в ході перевірки встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків, виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано на експорт в адресу нерезидентів MVV TRADE sp. z о. о., Польща, U.T.Group D.O.O., Словенія, UAB «Litmer», Литва, U.T.Group D.O.O., Словенія, UAB Medinis namas LT, Литва, TJ MOBILE SP Z O.O., MILUSKA IMPORT DOO ODZACI, Сербія, що відображено записами по бухгалтерському обліку з К-т. рах.26 «Готова продукція» в Д-т рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та з К-т 91 «Загальновиробничі витрата» в Дт 901 Собівартість реалізованої готової продукції». Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 1282287,47 грн.
Також вказує, що перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» в лютому 2023 року реалізовано окремі партії готової продукції за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди 03, тощо). Реалізація готової продукції за цінами нижчими за собівартість мас систематичний характер. При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах. 442) сума непокритих збитків станом на 28.02.2023 складає 24 053 382,99 грн.
Збитковий результат операційної діяльності станом на 28.02.2023 (дебетове сальдо рах. 791) становить 63 945 356,64 грн. Крім того, зазначає, що згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік діяльність ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина, зокрема: в декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№9309009426 від 28.02.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандарти») бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 60 157 644 грн. В звіті ПРО фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№9308942386 від 28.02.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток та фінансовий результат до оподаткування: збиток складає - 60 158 тис. грн. Аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» за останніх 5 років вказує на отримання збитку в сумі 49 010 881 грн.
Таким чином, відповідач зауважує, що в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ «ВЕРБА- ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об'єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. Враховуючи вищевикладене, ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2023 року в повному обсязі. З урахуванням наведеного відповідач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення такими, що винесені у відповідності до вимог податкового законодавства. Просив у задоволенні позову відмовити повністю (т.1, а.с209-214).
У відповіді на відзив від 25.08.2023 представник позивача не погоджується із твердженнями представника відповідача викладених у відзиві, підтримав свою позицію викладену у позовній заяві та просить позовні вимоги задовольнити повністю (т.1, а.с.216-220).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 05.02.2026 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 11:00 03.03.2026 (т.3, а.с.25).
У судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги та просив їх задовольнити, а представник відповідача просив у задоволенні позову відмовити повністю.
Заслухавши пояснення представників учасників справи, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступне.
Судом встановлено, що у період з 20.04.2023 по 28.04.2023 ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 05.05.2023 №7215/07-01/39231747.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року у Декларації від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків п. 44.1, п.44.6 статті 44, статті 46, п. 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, абзацу «б» п.200.4 статті 200, п.201.1, п.201.10 статті 201, абзацу «в» п. 200.14 статті 214 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого:
- завищено суму від'ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за лютий 2023 року (рядок 21 Декларації) в сумі 121316 грн;
- завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого на рахунок платника у банку у декларації за лютий 2023 року (рядок 20.2.1) в сумі 224403 грн;
- відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за лютий 2023 року податку на додану вартість на рахунок платника у банку, в сумі 3766121 грн.
30.05.2023 на підставі висновків вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
- №0066880701, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 121316 грн (оскаржується в частині завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 51820,73 грн (не оскаржується в частині не підтвердження податкового кредиту внаслідок імпорту товару (генератора змінного струму) на суму 69495,27 грн);
- №0066870701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 224403 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 22440,03 грн;
- №0066860701, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 3 766 121 грн.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Так, контролюючим органом в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» щодо дотримання податкового законодавства в частині заявленого до відшкодування з бюджету 3766121 грн, складено акт №7215/07-01/39231747 від 05.05.2023, яким встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» згідно даних регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів було реалізовано за лютий 2023 року 93065 шт. піддонів дерев'яних EPAL 1200*800. Станом на 01.01.2023 на залишку перебувало 63308 шт. піддонів дерев'яних EPAL 1200*800. Тобто ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» було реалізовано 29757 шт. піддонів дерев'яних EPAL 1200*800, вироблених безпосередньо у лютому 2023.
Виробнича собівартість реалізованих піддонів дерев'яних EPAL 1200*800, що виготовлені у лютому 2023 (Д-т 901 К-т 26), зазначена у таблицях акту на сторінках 22, 26 (а.с. 32-34 т.1).
Обліковою політикою підприємства передбачено використання методу вибуття запасів ФІФО.
На запит контролюючого органу від 26.04.2023 про надання первинних документів до перевірки та регістрів бухгалтерського обліку, які відносяться до предмету перевірки, зокрема, обороти бухгалтерського рахунку 26 в розрізі номенклатури, кількості, окремих партій, днів та кореспондуючих субрахунків, статей доходів та витрат за період з 01.02.2023 по 28.02.2023 року, пояснення та документального підтвердження щодо порядку розподілу загальновиробничих витрат між окремими видами готової продукції та включення їх до складу собівартості окремих видів готової продукції, ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» надано до перевірки: 1) обороти рахунку 26 бухгалтерського обліку в розрізі номенклатури, кількості, окремих партій та кореспондуючих субрахунків за період 01.02.2023 по 28.02.2023; 2) стосовно порядку розподілу загальновиробничих витрат між окремими видами готової продукції та включення їх до складу собівартості окремих видів готової продукції.
В поясненнях контролюючому органу підприємство вказало, що при визначенні собівартості реалізованої продукції Підприємство керується НП(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, відповідно до якого, зокрема визначено: «11. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві». «16. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Обліковою політикою Підприємства передбачено, що базою розподілу загальновиробничих витрат є прямі витрати, що належать до виробничої собівартості продукції. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. Змінні загальновиробничі витрати з кредиту рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» списуються у дебет рахунка 23 «Виробництво» у повному обсязі. Постійні загальновиробничі витрати поділяються на розподілені та нерозподілені. Розподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості у дебет рахунка 23 «Виробництво». Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються у дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації» у періоді їх виникнення.».
Згідно даних регістрів бухгалтерського обліку частка нерозподілених постійних загальновиробничих витрат за лютий 2023 року становить 44,7 % (5997828,55/ 13410424,54).
Нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
П. 16 НП(С)БО 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, відповідно до якого, зокрема визначено: «До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати: на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Згідно бухгалтерського проведення Д-т 901 К-т 91 по номенклатурній групі «Піддон дерев'яний EPAL 1200*800» сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат становить 3193844,69 грн.
П.7 НП(С)БО 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, відповідно до якого, зокрема визначено: Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Таким чином, постійні нерозподілені загальновиробничі витрати на 1 шт. піддону дерев'яного EPAL 1200*800 становлять 107,33 грн (3193844,69 грн/29757 шт.).
Отже, повна собівартість виготовленого та відповідно реалізованого у лютому 2023 року 1 шт. піддона дерев'яного EPAL 1200*800 становить 405,45 гри (298,12 грн+107,33 грн).
Апеляційний суд враховує, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків, виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано на експорт в адресу нерезидентів Sequoia Holz GmbH (Німеччина), MW TRADE sp. z о. о., Польща, що відображено записами по бухгалтерському обліку з К-т. рах.26 «Готова продукція» в Д-т рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та з К-т 91 «Загальновиробничі витрати» в Дт 901 Собівартість реалізованої готової продукції».
Аналізом даних собівартості окремих партій реалізованої продукції (піддонів дерев'яних EPAL 1200*800) до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 4070392,88 грн (таблиця акту на сторінках 24-26) (а.с. 33-34 т.1).
Крім того, ТОВ «ВЕРБА-ВВ» згідно даних регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів за лютий 2023 було реалізовано 292,83 т паливних гранул (пелети) Ф, вироблених безпосередньо у лютому 2023 та реалізованих у лютому 2023.
Згідно бухгалтерського проведення Д-т 901 К-т 91 по номенклатурній групі «паливні гранули (пелети) Ф» сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат становить 1551947,04 грн.
TзOB «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано на експорт в адресу нерезидентів MVV TRADE sp. z о. о., Польща, U.T.Group D.O.O., Словенія, UAB «Litmer», Литва, U.T.Group D.O.O., Словенія, UAB Medinis namas LT, Литва, TJ MOBILE SP Z O.O., MILUSKA IMPORT DOO ODZACI, Сербія, що відображено записами по бухгалтерському обліку з К-т. рах.26 «Готова продукція» в Д-т рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та з К-т 91 «Загальновиробничі витрати» в Дт 901 Собівартість реалізованої готової продукції».
П.7 НП(С)БО 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, відповідно до якого, зокрема визначено: Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Таким чином, постійні нерозподілені загальновиробничі витрати на 1 т реалізованих паливних гранул (пелети)Ф становлять 5299,82 грн (1551947,04 грн/292,83 т.).
Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» в лютому 2023 року реалізовано окремі партії готової продукції за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ, тощо).
Аналізом даних собівартості окремих партій реалізованої продукції (паливних гранул (пелети)Ф, до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 1282287,47 грн (аналіз наведено у таблиці акта на сторінках 29-30) (а.с. 35-зв.-36 т.1).
Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» в лютому 2023 року реалізовано окремі партії готової продукції за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТОВ «ВЕРБА-ВВ» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ, тощо). Реалізація готової продукції за цінами нижчими за собівартість має систематичний характер. При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 28.02.2023 складає 24053382,99 грн. Збитковий результат операційної діяльності станом на 28.02.2023 року (дебетове сальдо рах.791) становить 63945356,64 грн.
Таким чином, в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об'єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника.
Згідно абз.2 п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Вказаною нормою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (у даному випадку піддонів) не може бути нижче звичайних цін.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід».
Доходи збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного.
Відповідно до п.21 П(С)БО 15, «Дохід», дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Згідно з п. 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Відповідно до п. 6 П(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому, мотивація суб'єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди (у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ).
Продаж готової продукції за ціною нижче собівартості, що формувалась без врахування усіх витрат, не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.
Витрати на реалізацію готової продукції являють собою витрати всіх чинників виробництва (прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати), виражені в грошовій формі. Це найважливіший внутрішньовиробничий показник, необхідний для визначення ціни пропозиції, а також для вироблення ефективної підприємницької політики.
Згідно з висновком Верховного Суду, що наведений у постанові від 03.09.2020 у справі №804/2107/16, правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижчі собівартості без наявності об'єктивних економічних підстав для цього) відповідна операції може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
Згідно п.14.1.36 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана) виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданий послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або черв свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійсненій господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
Суть доктрини «Ділова мета» полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. При цьому, розумна економічна причина (ділова мета) - це спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Економічний ефект - це приріс (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої господарської діяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування окрім зв'язку витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його господарською діяльністю, також повинна мати місце мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака діяльності при здійсненні кожної окремої операції.
Про відсутність ділової мети може свідчити, у тому числі зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості, що цілком має місце у випадку реалізації товару за ціною, нижче собівартості.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо головною або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника.
В ході повторного судового розгляду з'ясовано, що витрати на реалізацію готової продукції являють собою витрати всіх чинників виробництва (прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати), виражені в грошовій формі. Це найважливіший внутрішньовиробничий показник, необхідний для визначення ціни пропозиції, а також для вироблення ефективної підприємницької політики.
На думку суду відповідачем підтверджено, в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об'єктивних підстав для цього, тобто встановлено, - що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника.
У постанові від 23.04.2019 у справі №804/6788/14 Верховний Суд, розвиваючи судову доктрину розумної економічної причини (ділової мети), зробив такий висновок: «…із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення».
Верховний Суд у Постанові від 09.12.2025 у справі №620/8889/24 підтримав такий правовий висновок та зазначив наступне: «варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат».
З врахуванням встановленого, у відповідності норм пп. «б» п. 200.4 ст.200 ПК України, суд приходить до висновку, що контролюючий органі вірно встановив, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2023 року в повному обсязі.
Керуючись статтями 2, 72-77, 243-246, 255, 295 КАС України, на підставі Податкового кодексу України суд
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» (45063, Волинська область, Ковельський район, село Любитів, вулиця Вокзальна, будинок 9, ідентифікаційний код юридичної особи 39231747) до Головного управління ДПС у Волинській області (43027, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44106679) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене учасниками справи в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя В. Л. Шепелюк
Повний текст рішення суду складено 29 квітня 2026 року.