Рішення від 16.04.2026 по справі 500/7276/25

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/7276/25

16 квітня 2026 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Подлісної І.М.

за участю:

секретаря судового засідання Щепанюк Ю.Ю.

представника позивача Вербіцький Р.А.

представника відповідача Федорів Т.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач), звернулась до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення, в якому просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області від 31.07.2025 № 00110560704, від 31.07.2025 № 00110600704, 31.07.2025 № 00110590704.

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем податковий контроль у цій справі здійснено щодо неналежно визначеного суб'єкта, оскільки предметом перевірки було дотримання правил проведення розрахункових операцій у сфері господарської діяльності, суб'єктом яких може бути виключно суб'єкт господарювання, тоді як наказ №1310-п адресовано ОСОБА_1 як фізичній особі, а не як ФОП, у зв'язку з чим контролюючий орган не забезпечив належної ідентифікації суб'єкта податкового контролю в межах правовідносин, що регулюються Законом №265/95-ВР.

Крім того, у діях позивача не доведено складу правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, оскільки відповідач не довів ані належного суб'єкта відповідальності, ані об'єктивної сторони правопорушення: податкові повідомлення-рішення прийнято без належного встановлення того, що саме позивач як суб'єкт господарювання вчинила конкретні дії, які утворюють склад порушення правил проведення розрахункових операцій. Матеріали перевірки не містять доказів жодної конкретної розрахункової операції без застосування РРО/ПРРО, зокрема не встановлено конкретного товару, конкретного покупця, моменту передачі товару, факту отримання оплати, непроведення цієї операції через РРО та невидачі розрахункового документа, а узагальнені розрахунки, дата реєстрації РРО та записи внутрішнього обліку не можуть підміняти доказування конкретної розрахункової операції. Форма обліку товарних запасів не є належним і достатнім доказом розрахункової операції, оскільки не містить відомостей про покупця, оплату, спосіб розрахунку, час продажу, фіскальний слід та інші істотні ознаки розрахункової операції, а відображає лише господарський рух товару, але не доводить факту проведення розрахункової операції з порушенням вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Водночас контролюючий орган посилається на документи й обставини, які ним самим раніше фактично заперечувалися, що свідчить про суперечливу поведінку: у спорі щодо ФОП ОСОБА_2 податковий орган виходив із того, що господарську діяльність у приміщенні за адресою АДРЕСА_1 здійснював ФОП ОСОБА_2 , товар належав йому, а ФОТЗ ФОП ОСОБА_1 не підтверджувала ані її діяльності, ані належності їй товару, тоді як у теперішній справі той самий орган займає прямо протилежну позицію та стверджує, що в тому ж приміщенні в той самий або суміжний період діяльність здійснювала ФОП ОСОБА_1 , товар належав їй, а ФОТЗ є ключовим доказом, що без належного пояснення зміни підходу підриває довіру до висновків відповідача.

Податковий орган також не ідентифікував належним чином товар як предмет інкримінованого правопорушення та не розмежував його між різними ФОП, оскільки на момент перевірки за наказом №1310-п у тому ж приміщенні вже існувала сформована позиція ДПС щодо товару, який був предметом іншого податкового епізоду стосовно ФОП ОСОБА_2 , однак під час нової перевірки контролюючий орган не індивідуалізував кожну товарну позицію, не зазначив серійних номерів техніки, не розмежував товар між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 і фактично відніс до позивача товар, який раніше сам пов'язував з іншим суб'єктом господарювання. Більше того, один і той самий товар використано як предмет різних податкових правопорушень щодо різних платників податків, оскільки зіставлення відомостей, складених за результатами перевірок ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , свідчить, що низка тотожних моделей товару використана контролюючим органом у двох різних санкційних конструкціях: спочатку як предмет правопорушення за статтею 20 Закону №265/95-ВР щодо ФОП ОСОБА_2 , а згодом як предмет правопорушення за пунктом 1 статті 17 цього Закону щодо ФОП ОСОБА_1 , що підтверджує відсутність належного розмежування товару, неповноту та невизначеність матеріалів перевірки і недопустимість покладення на позивача обов'язку спростовувати припущення, які контролюючий орган сам належно не довів.

За таких умов акт перевірки та додані до нього матеріали не відповідають вимогам до належних і допустимих доказів, оскільки опис установлених порушень не містить такого рівня конкретизації, який дозволяв би ідентифікувати склад правопорушення, предмет правопорушення, час, спосіб та суб'єкта його вчинення, а невизначеність і неповнота матеріалів перевірки є наслідком дій саме контролюючого органу і не можуть усуватися за рахунок перекладення тягаря доказування на платника податків. Окремо відсутні правові підстави для застосування підвищеної фінансової санкції у розмірі 150 відсотків, оскільки кваліфікуюча ознака «за кожне наступне порушення» може застосовуватися лише за умови, що на момент нового порушення особу вже було належним чином притягнуто до відповідальності за попереднє порушення у порядку, визначеному Податковим кодексом України, тоді як контролюючий орган не довів ані наявності першого завершеного випадку притягнення, ані того, що інкриміновані в цій справі дії були вчинені після такого притягнення.

Також, позивач посилався на те, що правопорушення, передбачене пунктом 121.1 статті 121 ПК України, належить до правопорушень із формальним складом: воно вважається вчиненим з моменту невиконання платником дій, що становлять його об'єктивну сторону (незабезпечення зберігання або ненадання визначених документів). Неконкретизація у матеріалах перевірки документів, які, на думку контролюючого органу, не були надані платником податків, свідчить про неідентифікованість предмета податкового правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, а відтак - про недоведеність у діях позивачки такого обов'язкового елементу складу правопорушення, як об'єктивна сторона.

Отже, на думку позивача спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються не на належно встановлених фактах, а на припущеннях контролюючого органу, який не довів належного суб'єкта, не довів конкретних розрахункових операцій, не ідентифікував предмет правопорушення, не розмежував товар між двома ФОП, використав взаємовиключні фактичні моделі у споріднених справах та безпідставно застосував підвищену санкцію, у зв'язку з чим такі рішення є необґрунтованими та підлягають скасуванню.

Ухвалою суду від 29.12.2025 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження; призначено підготовче судове засідання на 28.01.2026 об 11:00 год. встановлено відповідачу 15-денний строк, з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позовну заяву.

Відповідач подав відзив на позов, у якому проти задоволення позову заперечив, посилаючись на те, що фактичну перевірку позивача проведено на підставі наказу №1310-п від 17.06.2025 та відповідних направлень у межах повноважень, передбачених ПК України, примірник наказу вручено позивачу, а сама перевірка оформлена актом від 25.06.2025 №8120/19-00/07-04/ НОМЕР_1 , яким установлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. За твердженням відповідача, у магазині за адресою: АДРЕСА_1 позивач з 01.01.2023 по дату завершення перевірки здійснювала діяльність з продажу технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, при цьому РРО на вказаний об'єкт було зареєстровано лише 24.04.2025, а до цього моменту діяльність на об'єкті здійснювалася без застосування РРО, хоча на об'єкті вівся облік товарних запасів. Відповідач указує, що на запит працівників контролюючого органу позивач надала форму ведення обліку товарних запасів та письмову інформацію, з якої, на думку відповідача, вбачається, що за період з 01.01.2023 по 26.04.2025 у цій формі відображено відпуск (продаж) товарів за готівкові кошти, а тому контролюючий орган дійшов висновку про проведення розрахункових операцій на суму 1 795 251,00 грн без використання РРО/ПРРО. Також відповідач послався на те, що під час проведення фактичної перевірки 17.06.2025 сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становила 16 700 грн, тоді як за Х-звітом РРО на відповідну дату та час проведено 16 450 грн, у зв'язку з чим зроблено висновок про здійснення розрахункової операції на суму 250 грн без проведення через РРО. Окремо відповідач зазначив, що висновки перевірки зроблено не лише на підставі форми обліку товарних запасів, а й з урахуванням наданих позивачем первинних документів, її письмової інформації та зафіксованих під час перевірки фактів, а тому, на думку відповідача, твердження позивача про недоведеність складу правопорушення не відповідають фактичним даним. Також відповідач указав, що позивачем не надано до суду жодного документа, який би свідчив про здійснення нею діяльності відповідно до вимог законодавства, у зв'язку з чим вважає висновки акта перевірки правомірними, а спірні податкові повідомлення-рішення - законними та такими, що не підлягають скасуванню.

У підготовче судове засідання, яке призначалось на 28.01.2026 об 11:00 год. не з?явився представник позивачки - адвокат Вербицький Р.А., однак через систему «Електронний суд» подав клопотання про відкладення судового засідання.

Ухвалою суду від 28.01.2026 підготовче судове засідання відкладено на 10:00 год. 25.02.2026.

Ухвалою суду від 25.02.2026 підготовче провадження закрито та призначено справу до розгляду по суті на 23.03.2026 о 10:00 год.

У судове засідання, яке призначалось на 10:00 23.03.2026 не з?явився представник відповідача, через систему «Електронний суд» подав клопотання про відкладення розгляду справи.

Ухвалою суду від 23.03.2026 розгляд по суті відкладено на 12:00 год. 09.04.2026.

Під час розгляду справи по суті, в судовому засіданні, представник позивач позовні вимоги підтримав повністю з мотивів наведених у позовній заяві, просив їх задовольнити.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечила посилаючись на мотиви, викладені у відзиві на позов, просила у задоволення позову відмовити повністю.

На підставі поданих сторонами доказів, суд установив наступні обставини.

На підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, з метою контролю за дотриманням платником податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), в.о. начальника ГУ ДПС у Тернопільській області видано наказ від 17.06.2025 № 1310-п про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 (РНОКПП - НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 01.01.2023 по дату закінчення по дату закінчення фактичної перевірки, що не перевищує 10 діб, з 17.06.2025.

Відповідно до акту Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - «ГУ ДПС у Тернопільській області», «відповідач», «контролюючий орган», «податковий орган», «орган ДПС») від 25.06.2025 № 8120/19-00/07-04/2672306025 (далі - «Акт»), убачається таке: в ході проведення перевірки магазину за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює торговельну діяльність з відпуску та продажу технічно-складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній зміні, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 РНОКПП - НОМЕР_1 (далі - «позивач», «платник податків», «ФОП ОСОБА_1 »), встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: розрахунки при відпуску (продажу) товарів у магазині за період з 01.01.2023 по 26.04.2025 здійснювались без проведення через реєстратор розрахункових операцій та/або програмний реєстратор операцій без створення в електронній та паперовій формах розрахункових операцій. Вартість проданих товарів за вищевказаний період відображені у формі обліку товарних запасів, яка ведеться в магазині (п.1 пп.2.2.20 п.2.20 розділу ІІ Акту).

З Акту перевірки вбачається, що до перевірки надано форму ведення обліку товарних запасів в якій відображено відпуск (продаж) та вартість проданих товарів за період з 01.01.2023 по 26.04.2025.

Згідно з формою ведення обліку товарних запасів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 отримувала кошти за відпуск (продаж) товарів з магазину за адресою АДРЕСА_1 за 2023 рік в загальній сумі 735 835 грн, з них за період з 03.01.2023 по 30.09.2023 в сумі 407 760 грн, за період з 03.10.2023 по 31.12.2023 в сумі 265 075 грн. У 2024 в сумі 800 635 грн. У 2025 році 258 781 грн (Форма ведення обліку товарних запасів за період з 01.01.2023 по 14.06.2025 та письмова інформація щодо вибуття товару (продажу) надана ФОП ОСОБА_1 ).

Також, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано 24.04.2025 реєстратор розрахункових операцій ФН 3001195883 (перша розрахункова операція 06.05.2025 в сумі 3100 грн).

На підставі наведеного, посадовими особами податкового органу робиться висновок про те, що дані розрахункові операції за кошти при відпуску (продажу) товарів з магазину за адресою АДРЕСА_1 в сумі

1 795 251 грн за період з 03.01.2023 по 26.04.2025 проведенні без використання реєстратора розрахункових операцій та/або програмного реєстратора розрахункових операцій.

Згідно Акту, 03.01.2023 вперше проведено розрахункову операцію на суму 1 870 грн, із порушенням порядку проведених розрахунків. Кожна наступна розрахункова операція за період з 10.01.2023 по 26.04.2025 на загальну суму 1 793 381 грн з них з 10.01.2023 по 30.09.2023 в сумі 468 890 грн та з 03.10.2023 по 26.04.2025 в сумі 1 324 491 грн проведена з порушенням порядку проведення розрахунків (п.1 пп.2.20.2 п.2.20 розділу ІІ Акту).

Під час проведення фактичної перевірки встановлено, що суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків 17.06.2025 о 12:21 становить 16 700 грн. Згідно з даними Х-звіту реєстратора розрахункових операцій сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків та яка проведена через РРО становить 16 450 грн.

Таким чином, в магазині встановлено порушення проведення розрахунків , а саме: 17.06.2025 не проведено готівкові кошти, отриманні від реалізації товарів на суму 250 грн через РРО, розрахункові документи не створено та не надруковано на РРО ((16 700 грн (сума коштів на місці проведення перевірки, та які зазначено в описі) - 16 450 грн (сума коштів, яка зазначена в даному звіті РРО)) (п.2 пп.2.20.2 п.2.20 розділу ІІ Акту).

Крім того, в Акті зазначається про те, що платником податків не надано у повному обсязі документи, що належать та пов?язані із предметом перевірки, а саме не надано в повному обсязі виписки з банків та розрахункових документів (п.3 пп.2.20.2 п.2.20 розділу ІІ Акту).

На підставі наведеного, посадові особи контролюючого органу встановили наступні порушення приписів податкового законодавства (розділ 3 Акту):

Пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - «Закон № 265/95-ВР»);

Пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - «ПК»).

Платник податків не погоджуючись зі змістом Акту подав письмові заперечення, які обґрунтував наступними доводами:

1) податковий орган не довів наявності в діяннях платника податків наявності складів правопорушень, передбачених пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, зосібна, наявності їх об'єктивної сторони;

2) виконання платником податків об'єктивної сторони цитованих складів правопорушень (п.1 та п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР) не може доводитись даними форми обліку товарних запасів та інформацією про дату реєстрації РРО, адже іманентною ознакою процедури доказування наявності в діянні платника податків складу даного порушення є фіксація факту розрахункової операції (фактів передачі товару, отримання коштів, встановлення особи покупця);

3) форма обліку товарних запасів не вважається належним засобом доказування розрахункової операції, позаяк остання: не містить відомостей про здійснення розрахункової операції; не фіксує оплату, суму оплати та спосіб розрахунку; не містить фіскального сліду та обліку операцій; не містить ідентифікації покупців; не містить не містить ідентифікації часу продажу; містить інформацію про загальні рухи товарів, які відображають лише господарські процеси, а не факт розрахунків; органи ДПС не можуть посилатись на обставини документи, які заперечувались ними раніше під час процедури судового оскарження ППР щодо ОСОБА_2 , в частині приналежності товару, який вказаний у формі обліку товарних запасів платнику податків (ФОП ОСОБА_1 ), а також факту здійснення господарської діяльності торговому приміщенні № 205 до квітня 2025 року.

Головним управлінням Державної податкової служби у Тернопільській області на підставі акта перевірки від 24.06.2025 р. № 8120/19-00/07-04/ НОМЕР_1 , встановлено порушення пункту 1,2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - «Закон № 265/95-ВР»), керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК, пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, прийнято податкове повідомлення-рішення (ППР) від 31.07.2025 р. №00110560704, яким до ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), застосовано штрафну санкцію 1 986 736 (один мільйон дев'ятсот вісімдесят шість тисяч сімсот тридцять шість) грн 50 копійок.

Як убачається із розрахунку штрафних фінансових санкцій за результатами фактичної перевірки (далі - «Розрахунок»), під час проведення фактичної перевірки у ОСОБА_1 , встановлено порушення Закону № 265/95-ВР, зокрема, пунктів 1,2 статті 3 - розрахункову операцію на повну суму 1 324 491 грн (період 03.10.2023 - 26.04.2025) не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій або через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (наступне вчинене порушення).

Такі дії платника податків контролюючим органом кваліфіковано відповідно до пункту 1 частини статті 17 Закону № 265/95-ВР - не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та /або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об?єкті такого суб?єкта - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за наступне вчинення порушення.

На підставі наведеного розраховано фінансову санкцію в сумі 1 986 736 (один мільйон дев'ятсот вісімдесят шість тисяч сімсот тридцять шість) грн 50 копійок.

ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі акта перевірки від 24.06.2025 р. № 8120/19-00/07-04/2672306025 встановлено порушення пункту 85.2 статті 85 ПК, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3, пунктом 121.1 статті 121 ПК, прийнято податкове повідомлення рішення від 31.07.2025 № 00110600704, яким до ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 (одна тисяча двадцять) грн.

Як убачається із Розрахунку, під час проведення фактичної перевірки у ОСОБА_1 , встановлено порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України - ненадання в повному обсязі документів, що відносять до перевірки.

Дії платника податків кваліфіковано відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України - незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів описаних в Єдиному реєстрі податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених цим Кодексом.

У зв?язку із чим до платника податків застосовано суму фінансових санкцій у розмірі 1020 (одна тисяча двадцять) грн.

ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі акта перевірки від 24.06.2025 р. № 8120/19-00/07-04/2672306025, встановлено порушення пункту 1,2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, прийнято податкове повідомлення-рішення (ППР) від 31.07.2025 р. № 00110590704 яким до ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), застосовано штрафну санкцію у сумі 375 (триста сімдесят п?ять) грн.

Із Розрахунку видно, під час проведення фактичної перевірки у ОСОБА_1 , встановлено порушення Закону № 265/95-ВР, зокрема, пунктів 1,2 статті 3 - розрахункову операцію на повну суму 250 (двісті п?ятдесят) грн. 17.06.2025 не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій або через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (наступне вчинене порушення).

На підставі наведеного розраховано фінансову санкцію в сумі 375 (триста сімдесят п?ять) грн.

Платник податків не погодився із прийнятими податковим повідомленням рішенням і оскаржив їх в адміністративному порядку. В обґрунтування поданої скарги платник податків навів мотиви аналогічні тим, якими мотивована позовна заява.

Рішенням Державної податкової служби України від 25.11.2025 № 319915/6/99-00-06-03-02-06 (згідно з рекомендованим повідомленням R 06703 22 3238 5, отримано платником податків 24.11.2025) ППР ГУ ДПС у Тернопільській області від 31.07.2025 №00110560704, від 31.07.2025 № 00110600704, від 31.07.2025 № 00110590704 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Щодо проведення фактичної перевірки відповідно до наказу від 05.03.2025 № 591-п (проведення фактичної перевірки магазину побутової техніки за адресою: АДРЕСА_2 ), суд установив наступне.

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 05.03.2025 № 591-п «Про проведення фактичної перевірки» (далі - Наказ № 591-п) у платника податків проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину побутової техніки за адресою: АДРЕСА_2 , приміщення 205.

Під час проведення фактичної перевірки господарської одиниці - магазину побутової техніки за адресою: АДРЕСА_1 , результати якої оформлено актом від 14.03.2025 № 3730/19-00-07-04/ НОМЕР_2 та на підставі якої прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 № 00041110704 щодо ФОП ОСОБА_2 , контролюючий орган, виходячи з власної оцінки обставин, дійшов і зафіксував у вказаному акті такі висновки:

у приміщенні магазину за адресою: АДРЕСА_1 , підприємницьку діяльність з роздрібної торгівлі побутовою технікою здійснює ФОП ОСОБА_2 , зокрема, щонайменше з 01.10.2023; товарні запаси, які знаходяться в магазині під час проведення перевірки, належать на праві власності ФОП ОСОБА_2 і підлягають обліку в його системі обліку товарних запасів; на всій території зазначеного приміщення господарську (підприємницьку) діяльність фактично здійснює саме ФОП ОСОБА_2 , іншого суб'єкта господарювання, який би здійснював у цьому приміщенні діяльність з торгівлі електротоварами, контролюючим органом не встановлено; всупереч вимогам статті 20 Закону України № 265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, ФОП ОСОБА_2 не веде облік товарних запасів за формою, передбаченою зазначеним Порядком, унаслідок чого весь виявлений у приміщенні товар у сумі 540 720,00 грн контролюючий орган визнав необлікованим саме за ФОП ОСОБА_2 .

Вказані обставини стали предметом судового оскарження (справа № 500/2307/25) в якій суд установив наступне.

Під час розгляду справи в суді представником ГУ ДПС у Тернопільській області підтримувалась позиція за якою, ФОТЗ за 2023-2025 ФОП ОСОБА_1 не є належним засобом доказування приналежності товару їй на праві власності, оскільки відомості про здійснення нею підприємницької діяльності у приміщенні № 205 за адресою АДРЕСА_2 , до 24 квітня 2025 року в контролюючого органу відсутні. Зважаючи на це увесь товар, який знаходиться в приміщенні № 205, слід віднести до власності ФОП ОСОБА_2 і притягнути його відповідальності за не облік такого товару на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалюючи рішення про задоволення позову (постанова від 04.03.2026 у справі № 500/2307/25) вказав на проблеми диференціації товарів, які знаходяться в торговому приміщенні АДРЕСА_3 між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , зважаючи на здійснення в ньому підприємницької діяльності обома суб?єктами господарювання.

Постановою Восьиого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 у справі № 500/2307/25 встановлено. що контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не враховано обставин щодо одночасного ведення діяльності двома платниками податків в одному приміщенні, наявність окремих ФОТЗ кожного з платників, що потребують обов'язкової персоніфікації при здійсненні податкового контролю. При цьому неприпустимими є висновки про допущене порушення одного платника (ФОП ОСОБА_2 ) на основі товарів, облікованих іншим (ФОП ОСОБА_1 ), тому, в акті податкової перевірки контролюючий орган мав своїм обов'язку належним чином розкрити склад податкового правопорушення та ідентифікувати предмет вчинення податкового правопорушення, за яке притягнув платника податків до фінансової відповідальності. За відсутності чіткої ідентифікації товару, акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкцій - правову обґрунтованість.

При цьому, неможливість тотожної ідентифікації товарів з боку платника податків є наслідком недоліків у діях саме податкового органу, а не позивача. У подібних умовах покладення на платника податків обов'язку спростовувати припущення, які не підтверджені належними доказами в акті перевірки, є неправомірним з огляду на принцип розподілу тягаря доказування.

Надаючи оцінку доводами сторін та поданим на їх підтвердження доказам, суд зазначає наступне.

Доводи позивача у цій справі зводяться до того, що: контролюючий орган не довів складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР; належним чином не ідентифіковано предмет правопорушення, оскільки існує проблема диференціації товару між двома суб'єктами господарювання, які здійснювали діяльність у тому самому приміщенні; один і той самий товарний масив податковий орган почергово використовує як предмет різних податкових правопорушень щодо різних платників податків, а саме: спочатку - як предмет порушення, передбаченого статтею 20 Закону №265/95-ВР, щодо ФОП ОСОБА_2 , а згодом - як предмет порушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 цього Закону, щодо ФОП ОСОБА_1 ; застосування підвищеного розміру фінансової санкції за кожне наступне порушення можливе лише за умови належного притягнення платника податків до відповідальності за попереднє порушення та узгодженості відповідного податкового повідомлення-рішення; щодо епізоду на суму 250 грн відповідач не ідентифікував належним чином конкретну розрахункову операцію, не встановив, який саме товар відповідає цій сумі, кому саме його було реалізовано, коли відбулася передача товару, чи була це завершена розрахункова операція та якими доказами підтверджується, що вказана сума є оплатою саме за конкретний товар; матеріали перевірки також не містять належних відомостей про те, які саме документи, витребувані контролюючим органом під час перевірки, не були надані платником податків.

Доводи відповідача, викладені у відзиві, зводяться до того, що: фактичну перевірку проведено правомірно на підставі наказу №1310-п; ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2023 по дату завершення перевірки здійснювала діяльність у приміщенні за адресою: АДРЕСА_1 ; до 24.04.2025 така діяльність здійснювалася без застосування РРО; форма ведення обліку товарних запасів та письмова інформація позивача підтверджують продаж товарів за готівкові кошти у період з 01.01.2023 по 26.04.2025; саме на підставі ФОТЗ, наданих документів та пояснень позивача контролюючий орган дійшов висновку про проведення розрахункових операцій на суму 1 795 251 грн без використання РРО/ПРРО; різниця між сумою готівкових коштів на місці проведення розрахунків і даними Х-звіту РРО у розмірі 250 грн підтверджує окрему розрахункову операцію, не проведену через РРО; доводи позивача не спростовують висновків акта перевірки, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Згідно із статтею 2 Закону № 265/95-ВР:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:

- зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

Порушення платником податків приписів пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР є підставою для притягнення останнього до відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 цього Закону.

Зокрема, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Оскільки, що пункти 1 і 2 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлюють обов'язки суб'єктів господарювання при здійсненні розрахункових операцій, а пункт 1 статті 17 цього Закону визначає фінансову відповідальність за порушення таких обов'язків, зазначені приписи підлягають системному застосуванню як взаємопов'язані норми, що визначають підстави та межі притягнення платника податків до відповідальності. Відтак у справах про застосування санкції за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР предмет доказування охоплює встановлення всіх юридично значущих обставин, які утворюють інкриміноване правопорушення, зокрема належного суб'єкта, предмета правопорушення, конкретних дій, що становлять його об'єктивну сторону, а також вартісних показників, від яких залежить розмір фінансової санкції. Саме тому контролюючий орган повинен довести такі обставини належними, допустимими, достовірними і достатніми доказами, а не підміняти доказування посиланням на внутрішній облік товару, узагальнені розрахунки чи неперсоніфіковані висновки акта перевірки.

Вимоги до форми та змісту акта фактичної перевірки закріплені в абзаці першому пункту 86.1, а також у пунктах 86.5, 86.7 статті 86 ПК України.

Системно-функціональний аналіз наведених норм ПК України дає підстави для висновку, що акт податкової перевірки є процесуальним засобом фіксації відомостей, необхідних для встановлення наявності або відсутності складу податкового правопорушення. Отже, акт перевірки не може зводитися до формального викладення підсумкового висновку контролюючого органу. У такому акті податковий орган зобов'язаний викласти фактичні обставини, які, на його переконання, свідчать про порушення платником податків вимог законодавства, а також навести докази - належні, допустимі, достовірні та достатні, - якими такі висновки обґрунтовуються. Відсутність у акті перевірки належного викладення юридично значущих обставин та доказів на їх підтвердження означає відсутність належної доказової основи для висновку про вчинення податкового правопорушення.

Законодавчий інструментарій, закріплений у пунктах 1 і 2 статті 3 та пункті 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, дозволяє визначити елементи складу податкового правопорушення, встановлення яких є обов'язковою передумовою для притягнення платника податків до фінансової відповідальності. У цьому сенсі зазначені приписи підлягають системному застосуванню: пункти 1 і 2 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлюють правила належної поведінки суб'єкта господарювання при здійсненні розрахункових операцій, тоді як пункт 1 статті 17 цього ж Закону визначає юридичні наслідки порушення саме цих правил. Отже, відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР не може застосовуватися інакше як за умови встановлення повного складу відповідного правопорушення.

Із наведених норм вбачається, що загальним об'єктом правової охорони є встановлений порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Безпосереднім об'єктом є встановлений законом порядок проведення розрахункових операцій через зареєстровані, опломбовані та переведені у фіскальний режим роботи РРО/ПРРО зі створенням відповідних розрахункових документів.

Основним безпосереднім об'єктом охорони є також установлений порядок видачі розрахункових документів особам, які придбавають товари або отримують послуги, тоді як додатковим безпосереднім об'єктом виступає встановлений законом порядок реалізації та захисту прав споживачів у сфері торгівлі, оскільки документальне підтвердження розрахунку має значення не лише для фіскального контролю, а й для реалізації приватного інтересу покупця.

Суб'єктом такого правопорушення є саме суб'єкт господарювання, на якого Законом №265/95-ВР покладено обов'язок дотримання правил проведення розрахункових операцій під час торгівлі товарами чи надання послуг. Відповідно, для цілей притягнення до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР податковий орган повинен установити не абстрактного платника податків, а саме того суб'єкта господарювання, який є носієм відповідного обов'язку і якому може бути інкриміноване його порушення.

Предметом правопорушення є товари, що реалізуються суб'єктом господарювання з порушенням правил проведення розрахункових операцій. У межах нормативної конструкції пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР ця обставина має принципове значення, оскільки товар не лише входить до фактичної сторони правопорушення, а й становить вартісну основу для визначення розміру фінансової санкції. Отже, неналежне встановлення предмета правопорушення одночасно ставить під сумнів як сам факт його вчинення, так і правомірність визначення розміру покарання.

Об'єктивна сторона правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, виражається у вчиненні або невчиненні платником податків конкретних дій, прямо передбачених законом, а саме: проведенні розрахункової операції на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведенні розрахункової операції через РРО/ПРРО або невидачі відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання такої операції. Додатковими ознаками, які впливають на кваліфікацію вчиненого, є час, місце та спосіб порушення вимог Закону №265/95-ВР.

Отже, чинне законодавство, що регулює систему розрахунків при здійсненні торгівлі, визначає саме передачу товару або надання послуги як юридично значущу подію, з якою пов'язується виникнення обов'язку провести розрахункову операцію через РРО/ПРРО та видати розрахунковий документ установленої форми і змісту. Саме тому ключовими обставинами, що підлягають належному дослідженню та доказуванню, є: непроведення розрахункової операції із застосуванням РРО/ПРРО під час передачі товару та невидача відповідного розрахункового документа під час такої передачі.

Зазначений висновок прямо узгоджується з нормативною конструкцією, використаною законодавцем у статті 2, пунктах 1 і 2 статті 3 та пункті 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. У цьому контексті розрахункова операція не може розумітися фрагментарно чи спрощено. Вона є послідовністю взаємопов'язаних дій, що охоплює приймання продавцем від покупця грошових коштів, відпуск (передачу) товару покупцеві та видачу покупцеві розрахункового документа встановленої форми і змісту. Саме недодержання будь-якого з цих елементів утворює предмет перевірки на відповідність вимогам пунктів 1 і 2 статті 3 та пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, для правомірного застосування фінансової санкції за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР контролюючий орган зобов'язаний довести не абстрактний факт здійснення торгівлі, не загальну наявність товару і не сам лише результат внутрішнього обліку, а конкретні юридично значущі обставини, що утворюють склад правопорушення: належного суб'єкта, предмет правопорушення, фактичне передання товару в обмін на оплату, непроведення такої операції через РРО/ПРРО та невидачу розрахункового документа. За відсутності встановлення цих обставин висновок про наявність складу правопорушення не може вважатися належно обґрунтованим.

Саме така правова позиція вбачається із висновків Верховного Суду. Так, у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 Верховний Суд прямо виходив із того, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання одного з обов'язків, визначених пунктами 1 і 2 статті 3 цього Закону, а предметом доказування у таких справах є встановлення на підставі належних і допустимих доказів саме тих фактів, з якими контролюючий орган пов'язує порушення відповідних приписів Закону №265/95-ВР. При цьому Верховний Суд окремо наголосив, що у випадку інкримінування порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції та її непроведення через реєстратор розрахункових операцій, а у випадку порушення пункту 2 статті 3 цього Закону - обставини видачі або невидачі розрахункового документа та відповідності такого документа вимогам щодо форми і змісту.

Також Верховний Суд це підтвердив у постановах від 07.08.2025 у справі №280/6835/23, від 12.08.2025 у справі №280/9997/23 та від 04.02.2026 у справі №560/5815/24, у яких виходив із системного зв'язку пунктів 1, 2 статті 3 та пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР і необхідності доведення саме тих фактичних обставин, що утворюють конкретний склад інкримінованого порушення.

Крім того, у постанові від 18.03.2025 у справі №160/21398/24 Верховний Суд вказав, що акт податкової перевірки є одним із доказів у справі про оскарження рішення контролюючого органу та повинен деталізовано відображати зміст і суть установлених порушень, а його описова частина має бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти, у чому саме, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення. Такий висновок узгоджується з наведеним вище розумінням акта перевірки як процесуального засобу фіксації відомостей, необхідних для встановлення складу податкового правопорушення.

Так само релевантним є висновок Верховного Суду у постанові від 24.01.2019 у справі №803/1789/16, згідно з яким застосування фінансової санкції є неможливим без належної ідентифікації конкретного товару як предмета правопорушення. У цьому аспекті Верховний Суд виходив із того, що предмет правопорушення не може визначатися абстрактно, а має бути індивідуалізований у такий спосіб, щоб це давало змогу встановити не лише сам факт порушення, а й його належну правову кваліфікацію.

Отже, практика Верховного Суду підтверджує, що для застосування санкції за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР контролюючий орган зобов'язаний довести повний фактичний склад інкримінованого порушення, а акт перевірки повинен містити такий опис фактичних обставин і таких доказів, який дозволяє цей склад встановити, перевірити та відмежувати від припущень контролюючого органу.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затверджений наказом Міністерства фінансів України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за № 1411/37033 (далі - «Порядок № 496»), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 2 Порядку № 496, у цьому Порядку терміни вживаються у таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Відповідно до абзацу 4 пункту 2 Порядку № 496 опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з абзацами 5-8 пункту 2 Порядку № 496:

- у первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

- місце продажу (господарський об'єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

- місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

- товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, шр облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Із змісту Порядку № 496 та виходячи з його предмета правового регулювання вбачається, що ФОТЗ має правову природу внутрішнього облікового регістру фізичної особи - підприємця і може підтверджувати такі обставини (у межах свого функціонального призначення):

- факт відображення товару в обліку конкретного ФОП, зокрема із зазначенням дати надходження, найменування, кількості, а за наявності - реквізитів первинного документа;

- наявність у ФОП первинних документів на товар, оскільки запис у ФОТЗ здійснюється на підставі первинного документа (накладної, акта тощо), який підлягає пред'явленню за законною вимогою контролюючого органу;

- господарську приналежність товару відповідному ФОП, оскільки включення товару до ФОТЗ свідчить про віднесення його до сфери господарського обліку цього ФОП; при цьому ФОТЗ не є безумовним доказом наявності у ФОП титулу власності;

- наявність товару у визначеному місці здійснення діяльності чи зберігання, за умови ведення ФОТЗ із розподілом за локаціями;

- динаміку обороту товару у розрізі надходження та вибуття, оскільки за належного ведення реєстру можливо простежити рух товару; водночас така фіксація не є тотожною встановленню факту розрахункової операції;

- облікові залишки товару станом на час проведення перевірки, оскільки ФОТЗ слугує базою для звірки з фактичними залишками під час інвентаризації, що здійснюється в межах контрольного заходу.

У свою чергу, ФОТЗ не може підтверджувати такі обставини:

- факт здійснення розрахункової операції (передачі товару за оплату), оскільки ФОТЗ фіксує рух та залишки товару у внутрішньому обліку, а не юридичний факт передачі конкретного товару конкретному покупцеві;

- видачу чи невидачу розрахункового документа (фіскального чеку), оскільки ФОТЗ не містить фіскальних реквізитів і не відображає друк або передачу чеку; належними доказами цьому є дані РРО/ПРРО, Z-звіти, копії чеків (з урахуванням приписів Закону № 265/95-ВР);

- ідентифікацію особи покупця (споживача), оскільки форма не передбачає фіксації персональних даних покупця та не спрямована на підтвердження індивідуалізованої роздрібної угоди;

- точний час та дату розрахункової операції, оскільки показник «вибуття» у внутрішньому обліку не корелює безпосередньо з моментом розрахункової операції у значенні Закону № 265/95-ВР;

- форму та порядок розрахунків, оскільки ФОТЗ не містить відомостей про готівкову/безготівкову форму, еквайринг, відстрочку платежу чи інші умови оплати;

- факт реалізації конкретної одиниці товару конкретному покупцеві, оскільки ФОТЗ не є ані розрахунковим, ані договірним документом і не замінює чек, видаткову накладну чи акт приймання-передачі;

- факт передачі товару за договором, оскільки виконання обов'язку «передати товар» засвідчується первинними документами (видатковими накладними, актами, товарно-транспортними накладними тощо), а не записами у внутрішньому обліковому регістрі.

З огляду на наведене та здійснивши системний аналіз приписів Порядку №496, слід дійти висновку, що ФОТЗ має правову природу внутрішнього облікового регістру фізичної особи-підприємця, функціонально призначеного для відображення надходження, вибуття, руху та залишків товарів, а також для їх подальшої звірки з фактичними залишками під час проведення контрольних заходів. За своїм нормативним призначенням ФОТЗ є елементом внутрішнього товарного обліку, а не засобом фіксації укладення чи виконання договорів роздрібної купівлі-продажу та не засобом підтвердження факту здійснення розрахункової операції у значенні Закону №265/95-ВР.

Правова природа ФОТЗ є похідною виключно від Порядку №496, а тому межі її функціонального та доказового значення визначаються саме цим нормативним актом. Із цього випливає, що ФОТЗ не може набувати іншого правового змісту, ніж той, який прямо закладений нормотворцем у приписах Порядку №496. Відтак ФОТЗ не є ані розрахунковим документом, ані фіскальним документом, ані первинним документом, що сам по собі посвідчує факт передачі товару конкретному покупцеві за оплату, а тому не може бути самодостатнім доказовим інструментом для підтвердження факту розрахункової операції та, відповідно, порушення пунктів 1 і 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

За такої нормативної конфігурації ФОТЗ не може вважатися належним, достовірним, достатнім і допустимим засобом доказування фактів здійснення розрахункової операції та/або передачі товару, оскільки цей документ за своїм змістом і функціональним призначенням не фіксує жодної з юридично значущих обставин, що утворюють об'єктивну сторону правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Саме тому посилання контролюючого органу на ФОТЗ як на основний або самодостатній доказ такого правопорушення означає підміну доказування припущенням, виведеним із внутрішнього облікового запису.

У цьому контексті принципове значення має чітке розмежування понять “факт здійснення господарської діяльності» та “факт здійснення розрахункової операції». ФОТЗ може бути релевантним доказом у тій частині, в якій вона свідчить про включення певного товару до обліку конкретного ФОП, про облік товару за певним місцем здійснення діяльності, про рух товару у внутрішньому обліку або про наявність у ФОП документальної основи для його відображення у такому обліку. Проте з цього не випливає і не може випливати, що ФОТЗ підтверджує юридичний факт здійснення розрахункової операції. Це різні за своїм змістом і правовим значенням обставини. Перша характеризує внутрішню організацію господарської діяльності та обліку товару, друга - конкретну подію передачі товару в обмін на оплату, з якою закон пов'язує обов'язок застосувати РРО/ПРРО та видати розрахунковий документ.

Саме тому в справах щодо порушення порядку проведення розрахункових операцій, де предметом доказування є встановлення факту укладення роздрібної угоди, передачі товару, прийняття коштів, способу розрахунку, проведення чи непроведення операції через РРО/ПРРО та видачі або невидачі відповідного розрахункового документа, ФОТЗ не відповідає критеріям належного і допустимого доказу. Вона не фіксує ні самого факту взаємодії продавця і покупця, ні моменту передачі товару, ні форми розрахунку, ні суми фактично отриманих коштів у межах конкретної операції, ні факту видачі/невидачі розрахункового документа. Отже, ФОТЗ не може замінити собою ті докази, якими повинна підтверджуватися саме розрахункова операція у значенні Закону №265/95-ВР.

Як уже зазначалося, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність за порушення принаймні одного з трьох обов'язків платника податків: непроведення розрахункової операції через РРО/ПРРО, проведення розрахункової операції на неповну суму покупки або невидачу відповідного розрахункового документа. Перші два обов'язки випливають із пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, третій - із пункту 2 статті 3 цього Закону. Відтак наявність у діях платника податків порушень, передбачених пунктами 1 і 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, не може бути встановлена виключно на підставі ФОТЗ, оскільки цей документ не містить жодного з ключових елементів об'єктивної сторони інкримінованого правопорушення.

Зокрема, ФОТЗ: не встановлює факту передачі товару конкретному покупцеві; не фіксує моменту здійснення розрахункової операції; не містить інформації про форму оплати, суму фактично отриманих коштів та особу покупця; не відображає факту проведення чи непроведення операції через РРО/ПРРО; не створює фіскального сліду та не підтверджує видачу або невидачу розрахункового документа. Отже, дані ФОТЗ не можуть самі по собі підтвердити вчинення платником податків конкретних дій, що утворюють об'єктивну сторону правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, використання ФОТЗ як основного доказу порушення порядку проведення розрахункових операцій є юридично неспроможним, оскільки такий документ за своєю правовою природою не призначений для фіксації фактів, які відповідно до Закону №265/95-ВР підлягають доказуванню у справах про притягнення до фінансової відповідальності за непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО або невидачу розрахункового документа.

Із правових висновків Верховного Суду у спорах щодо пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР і Порядку №496 чітко вбачається функціональне призначення ФОТЗ та межі її доказового значення. Так, у постанові від 10.03.2026 у справі №140/13440/24 Верховний Суд виходив із того, що форма обліку товарних запасів і первинні документи є інструментами обліку та підтвердження походження товарів, обов'язок їх зберігання пов'язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу, а застосування санкції за статтею 20 Закону №265/95-ВР вимагає встановлення, що в місці продажу на момент перевірки знаходився конкретний товар, не внесений до форми обліку та без первинних документів. Аналогічна логіка простежується і в постанові Верховного Суду від 08.01.2026 у справі №140/844/25, у якій Суд також виходив із того, що Порядок №496 регулює саме облік товарних запасів, а ключовим у таких спорах є наявність або відсутність документів, що підтверджують облік товарів у місці продажу.

Отже, у практиці Верховного Суду Порядок №496 та ФОТЗ функціонально пов'язуються з походженням, обліком, наявністю і рухом товару, а не з доведенням факту продажу конкретного товару конкретному покупцеві з конкретним порушенням правил проведення розрахункових операцій.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 у справі №500/2307/25, ФОТЗ була сприйнята судом саме як доказ обліку та господарської приналежності товару конкретному ФОП, а не як доказ самого факту розрахункової операції; при цьому апеляційний суд окремо наголосив на необхідності розмежування товару між двома ФОП та на тому, що за відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкції - правову обґрунтованість.

В акті податкової перевірки контролюючий орган дійшов висновку про проведення позивачкою розрахункових операцій без використання РРО, виходячи із сукупності двох обставин: даних форми ведення обліку товарних запасів та дати реєстрації реєстратора розрахункових операцій. Зокрема, в акті зазначено, що, згідно з ФОТЗ, ФОП ОСОБА_1 отримувала кошти за відпуск (продаж) товарів з магазину за адресою: АДРЕСА_1 , у 2023 році на загальну суму 735 835 грн, у 2024 році - 800 635 грн, у 2025 році - 258 781 грн. Далі в акті зазначено, що РРО ФН 3001195883 зареєстровано 24.04.2025, а першу розрахункову операцію через нього проведено 06.05.2025 на суму 3 100 грн. На підставі цього податковий орган зробив висновок, що розрахункові операції на суму 1 795 251 грн за період з 03.01.2023 по 26.04.2025 були проведені без використання РРО та/або ПРРО.

Однак такий висновок є помилковим та не випливає з наведених у акті обставин і є результатом припущення, а не належного доказування. Акт податкової перевірки є процесуальним засобом фіксації обов'язкових елементів складу податкового правопорушення, а тому контролюючий орган зобов'язаний належним чином розкрити у ньому склад інкримінованого правопорушення, викласти фактичні обставини, які, на його переконання, свідчать про його вчинення, та навести належні, допустимі, достовірні й достатні докази на підтвердження таких висновків. Верховний Суд наголошує, що акт перевірки повинен деталізовано відображати зміст і суть установленого порушення так, щоб було зрозуміло, у чому саме полягає склад правопорушення.

Разом із тим податковий орган не врахував, що дані ФОТЗ у поєднанні з датою реєстрації РРО не свідчать про вчинення платником податків конкретних дій, які становлять об'єктивну сторону порушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Сам по собі запис у внутрішньому обліковому регістрі щодо вибуття товару та сама по собі відсутність зареєстрованого РРО до певної дати не дають можливості встановити факт конкретної розрахункової операції у значенні Закону №265/95-ВР, тобто факт прийняття від покупця коштів, передачі йому конкретного товару та невиконання обов'язку провести цю операцію через РРО і видати відповідний розрахунковий документ.

Таким чином, посилання контролюючого органу в акті перевірки лише на ФОТЗ як на доказ розрахункових операцій є неправомірним, оскільки ФОТЗ не підтверджує фактів, які утворюють об'єктивну сторону правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. За своєю правовою природою ФОТЗ є внутрішнім обліковим регістром товарного обліку, а не документом, що фіксує сам факт передачі товару конкретному покупцеві за оплату. Саме тому така референція не може вважатися належним і достатнім доказом інкримінованого правопорушення.

Суд не приймає посилання податкового органу на ту обставину, що 24.04.2025 платником податків зареєстровано РРО. Закон №265/95-ВР регламентує порядок застосування РРО під час здійснення розрахунків, однак сам по собі факт відсутності РРО у певний період і сам по собі факт ведення ФОТЗ не є тотожними факту здійснення розрахункової операції та факту передачі товару. Отже, умовивід контролюючого органу про те, що поєднання двох обставин - наявності ФОТЗ і подальшої реєстрації РРО - автоматично свідчить про вчинення порушення пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є припущенням, яке не відповідає ані змісту Закону №265/95-ВР, ані загальним правилам доказування. Верховний Суд у справах цієї категорії виходить із того, що вирішальною є саме розрахункова операція, а безпосереднім доказом її вчинення є розрахунковий документ або інші належні засоби фіксації такої операції, а не загальний облік товару.

Крім того, дії та вимоги особи в адміністративній процедурі вважаються правомірними, доки інше не буде доведено під час розгляду та/або вирішення справи, а сумніви щодо правомірності дій особи мають тлумачитися на її користь. За таких умов висновки суб'єкта владних повноважень не можуть ґрунтуватися на припущеннях або логічних побудовах, які не спираються на належні докази конкретного правопорушення.

Такаж, позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 18.06.2025 у справі №380/10520/24, де Суд звернув увагу на необхідність встановлення контролюючим органом обов'язкових ознак об'єктивної сторони інкримінованого порушення, зокрема факту видачі або невидачі належного розрахункового документа. Аналогічно у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 Верховний Суд виходив із того, що у правовідносинах щодо дотримання порядку застосування РРО дослідженню підлягає саме розрахункова операція, а не її непрямі або похідні прояви.

Разом із тим у ході фактичної перевірки контролюючим органом не було встановлено жодної конкретної розрахункової операції, яку позивачка не провела через РРО. Така операція не описана в акті перевірки, у ньому не зазначено її дату, час, суму, конкретний товар, покупця або будь-які інші індивідуалізуючі ознаки. За відсутності такої конкретизації висновок про наявність у діях позивачки складу правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, не може вважатися належно обґрунтованим.

Крім того, податковий орган висловив несумісні позиції, сформовані за результатами двох фактичних перевірок, проведених фактично щодо одного й того самого об'єкта господарської діяльності - торгового приміщення №205 по АДРЕСА_2 . Така несумісність має істотне значення для оцінки належності, допустимості та достовірності доказів відповідача, оскільки свідчить не про окрему технічну похибку, а про відсутність у контролюючого органу стабільної, внутрішньо узгодженої та юридично несуперечливої фактичної версії спірних подій.

Так, на підставі наказу від 05.03.2025 №591-п податковим органом уже було проведено фактичну перевірку магазину побутової техніки за адресою: АДРЕСА_2 , за результатами якої складено акт від 14.03.2025 №3730/19-00-07-04/ НОМЕР_2 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 №00041110704 про застосування штрафних санкцій у сумі 540 720 грн. При прийнятті зазначеного рішення контролюючий орган виходив із того, що господарську діяльність у приміщенні №205 здійснює саме ФОП ОСОБА_2 , а весь товар, виявлений у цьому приміщенні, належить саме йому. Саме на такій фактичній моделі будувалася правова позиція ДПС у справі №500/2307/25.

В даному випадку, той самий контролюючий орган стверджує, що в тому самому приміщенні № НОМЕР_3 у період з 01.01.2023 по 26.04.2025 господарську діяльність здійснювала ФОП ОСОБА_1 , що товар, відображений у її ФОТЗ, є товаром саме цього платника, а сама ФОТЗ є ключовим доказом як здійснення нею господарської діяльності, так і обсягу нібито проведених без РРО розрахункових операцій. Тобто в межах двох перевірок щодо одного й того самого об'єкта контролюючий орган послідовно займає взаємовиключні позиції щодо суб'єкта господарювання, приналежності товару, доказового значення ФОТЗ та самого факту здійснення діяльності у спірному приміщенні.

Отже, позиція ДПС щодо суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність у приміщенні №205, є взаємовиключною. У справі ФОП ОСОБА_2 контролюючий орган виходив із того, що саме цей ФОП є єдиним суб'єктом, який фактично здійснює діяльність у магазині за адресою: АДРЕСА_1 , а інший суб'єкт господарювання на момент перевірки не був встановлений і документально не підтверджений.

У даній справі ГУ ДПС стверджує, що в тому самому приміщенні в аналогічний період підприємницьку діяльність здійснювала ФОП ОСОБА_1 .

Взаємовиключною є позиція ДПС щодо господарської приналежності товару. У справі щодо ФОП ОСОБА_2 податковий орган наполягав на тому, що весь товар, виявлений у приміщенні №205, належить саме цьому платнику, а доводи про належність частини товару ФОП ОСОБА_1 відкидає. У даній справі відповідач виходить з того, що товар у тому самому приміщенні, за той самий період, є товаром ФОП ОСОБА_1 , який підлягає обліку в її ФОТЗ і який становить предмет інкримінованих їй порушень. Отже, один і той самий товарний масив спочатку визнається виключно товаром ФОП ОСОБА_2 , а згодом - товаром ФОП ОСОБА_1 , що є несумісним.

Викликає сумнів оцінка надана контролюючим органом ФОТЗ ФОП ОСОБА_1 .. У справі ФОП ОСОБА_2 відповідач фактично заперечує доказове значення ФОТЗ ОСОБА_1 як документа, який нібито не підтверджує ані її діяльності за адресою приміщення №205, ані належності їй товару, що знаходився в магазині. В даній справі та сама ФОТЗ за період 01.01.2023- 26.04.2025 використовується ДПС, як ключовий доказ здійснення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності, наявності в неї товарних залишків та обсягу реалізації, від якого розраховано суму “нефіскалізованих» операцій. Таким чином, один і той самий документ у двох споріднених справах податковий орган відкидає як доказ, азгодом кладе в основу своїх висновків, що є очевидним проявом суперечливої поведінки.

Не знайшла свого підтвердження суперечлива позиція ДПС щодо наявності іншого суб'єкта господарювання у приміщенні №205. У спорі щодо ФОП ОСОБА_2 податковий орган виходив із того, що до винесення ППР позивач не надав жодних документів, які б підтверджували, що товар належить іншому суб'єкту господарювання, зокрема ФОП ОСОБА_1 , а тому доводи про її участь у діяльності магазину вважалися необґрунтованими, а в даній справі відповідач, виходить із того, що ФОП ОСОБА_1 системно веде облік товарних запасів і здійснює діяльність у цьому ж приміщенні щонайменше з 01.01.2023.

Таким чином раніше податковий орган заперечував факт існування іншого суб'єкта господарювання у межах цього товарного масиву, а в даному випадку фактично визнає його.

Не зрозумілою є позиція ДПС щодо часу здійснення діяльності у спірному приміщенні. Так, податковий орган проводячи перевірку ФОП ОСОБА_2 виходили з того, що саме цей ФОП здійснює господарську діяльність у магазині щонайменше з 01.10.2023 по 05.03.2025, і саме на нього покладається відповідальність за відсутність належного обліку всього товару на дату перевірки, а в даному випадку податковий орган стверджує, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала діяльність у тому ж магазині з 01.01.2023 по 26.04.2025 та весь товар, відображений у її ФОТЗ, є об'єктом розрахункових операцій, які не були належно фіскалізовані.

Таким чином, ДПС одночасно стверджує про здійснення господарської діяльності в одному й тому самому об'єкті двом різним платникам у періоді та не розмежовує наявного товару та операцій між ними.

Отже, судом встановлено, що відповідачем здійснено подвійне використання одного й того самого товару як предмета різних податкових правопорушень.

Зокрема, за наслідками податкової перевірки у ФОП ОСОБА_2 складено відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації залишків товарних запасів товарно-матеріальних цінностей від 14.03.2025, що є додатком до акта від 14.03.2025 № 3730/19-00-07-04/ НОМЕР_2 .

За результатами фактичної перевірки у ОСОБА_1 податковим органом також складено відомість про результати перевірки від 17.06.2025 як додаток до акта перевірки. Із зазначених відомостей убачається, що один і той самий товар у першому випадку використовується як предмет можливого правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону № 265/95-ВР (при прийнятті ППР щодо ФОП ОСОБА_2 ), а в іншому - як предмет можливого правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (при прийнятті ППР щодо ФОП ОСОБА_1 ), зокрема (але не виключно): холодильник Grunhelm ERH-H 1250 (позиція № 1 відомості від 14.03.2025 - позиція № 1 відомості від 17.06.2025); холодильник LG GW-B509 SEKM (позиція № 3 відомості від 14.03.2025 - позиція № 6 відомості від 17.06.2025); холодильник BEKO RCSA350K (позиція № 6 відомості від 14.03.2025 - позиція № 5 відомості від 17.06.2025); духова шафа + варильна поверхня GRETA (позиція № 15 відомості від 14.03.2025 - позиція № 24 відомості від 17.06.2025); холодильник INDESIT LI9 S1ES (позиція № 5 відомості від 14.03.2025 - позиція № 9 відомості від 17.06.2025); холодильник INDESIT LI7 S1ES (позиція № 7 відомості від 14.03.2025 - позиція № 10 відомості від 17.06.2025); пилосос Grunhelm (позиція № 20 відомості від 14.03.2025 - позиція № 49 відомості від 17.06.2025); пилосос Electrolux (позиція № 27 відомості від 14.03.2025 - позиція № 51 відомості від 17.06.2025); пральна машина BEKO 7 кг (позиція № 35 відомості від 14.03.2025 - позиція № 21 відомості від 17.06.2025); пральна машина PRIME 7 кг (позиція № 36 відомості від 14.03.2025 - позиція № 22 відомості від 17.06.2025); витяжка ELEYUS (позиція № 42 відомості від 14.03.2025 - позиція № 32 відомості від 17.06.2025); витяжка ELEYUS (позиція № 43 відомості від 14.03.2025 - позиція № 33 відомості від 17.06.2025); витяжка ELEYUS (позиція № 45 відомості від 14.03.2025 - позиція № 35 відомості від 17.06.2025); витяжка ELEYUS (позиція № 46 відомості від 14.03.2025 - позиція № 36 відомості від 17.06.2025); телевізор Grunhelm 55 (позиція № 50 відомості від 14.03.2025 - позиція № 44 відомості від 17.06.2025); телевізор PRIME 43 (позиція № 51 відомості від 14.03.2025 - позиція № 45 відомості від 17.06.2025).

Тобто низка тотожних моделей товару фігурує в обох документах: холодильники, пральні машини, пилососи, витяжки, телевізори та інша побутова техніка. При цьому у першому випадку цей товар використовується як предмет можливого правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону №265/95-ВР, а в другому - як предмет можливого правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 цього ж Закону. Така конструкція є юридично неприйнятною, оскільки свідчить про те, що контролюючий орган не здійснив належного розмежування товару між двома платниками податків і фактично використовує один і той самий або перетинний товарний масив як основу для різних санкційних рішень щодо різних осіб.

Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 у справі №500/2307/25, постановлена щодо суміжної перевірки того самого об'єкта і прямо стосується тих самих взаємопов'язаних суб'єктів господарювання, того самого приміщення №205 та того самого питання розмежування товару. Апеляційний суд прямо встановив, що у межах цього торгового об'єкта діяльність пов'язана з двома ФОП - ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , а контролюючий орган не розмежував сфери їх податкової відповідальності та не розмежував приналежність товарно-матеріальних цінностей між ними. Також апеляційний суд підкреслив, що відсутність серійних номерів і належної індивідуалізації товару не може покладати на платника податків додатковий тягар доказування, а за відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а санкційне рішення - правову обґрунтованість.

Податковий орган, проводячи перевірки у приміщеннях №205 не має стабільної, не суперечливої та належно персоніфікованої версії щодо того, хто саме здійснював діяльність у цьому приміщенні, кому саме належав товар, яке значення має ФОТЗ ФОП ОСОБА_1 та яким саме чином слід розмежовувати товар між двома ФОП, а відтак спірні ППР не можуть вважатися такими, що ґрунтуються на належно встановлених фактах.

Також суд не приймає доводи представника відповідача про те, що позивачка нібито визнала факт продажу товарів без РРО, оскільки акт перевірки таких відомостей не містить. До акту податкової перевірки ГУ ДПС додано: звіт Х - РРО на 1 аркуші; Додаток № 1 на 9-ти аркушах; копії ФОТЗ та додаток № 1 до ФОТЗ на 15-ти аркушах, копії прихідних документів (накладні) на 69-ти аркушах; запит про надання документів (копії документів) та інформація на запит на 2 аркушах; банківські виписки по рахунку на 69-ти аркушах.

Інших документів до акту податкової перевірки контролюючим органом не додано. У свою чергу продавець ОСОБА_3 відмовився від підписання акту перевірки, про що посадовими особами контролюючого органу складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки від 25.06.2025 № 310/19-00-07-04/ НОМЕР_1 .

Сам по собі факт того, що позивачка надала пояснення про продаж товарів без використання РРО, не має в цій справі лише доказового значення. В матеріалах справи наявна інформація, яку позивач надала відповідачу, яка підтверджує загальну обставину, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала торгівлю в приміщенні №205 та до певного моменту не використовувала РРО.

Вказане пояснення (інформація) не згадується в акті перевірки, не зазначене серед додатків до нього.

Якщо ФОП ОСОБА_1 навіть би і продавала товари в приміщенні №205 без РРО, цього недостатньо для кваліфікації за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у тому вигляді, в якому її здійснив контролюючий орган. Санкція за цією нормою не є фіксованою; вона обчислюється у відсотковому співвідношенні до вартості товарів, проданих із порушенням. Отже, товар і його вартісна характеристика у цій категорії спорів є не другорядною обставиною, а основою правопорушення і одночасно базою фінансової санкції. Без чіткої ідентифікації товару неможливо ані встановити предмет правопорушення, ані законно визначити розмір штрафу.

Саме такий підхід узгоджується і з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 у справі №500/2307/25, у якій апеляційний суд прямо виходив із того, що коли санкція залежить від вартісних характеристик товару, контролюючий орган повинен з особливою ретельністю довести не лише сам факт правопорушення, а й ідентифікувати товар як його предмет; за відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкції - правову обґрунтованість.

При цьому, як стверджує ГУ ДПС, що ФОП ОСОБА_1 продавала товари в приміщенні №205 без РРО, цього не достатньо для кваліфікації за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, оскільки санкція за цією нормою не є фіксованою, вона обчислюється від вартості проданих з порушенням товарів. Отже, товар і його вартість в даному випадку не є другорядною деталлю, а основа правопорушення і одночасно еквівалент покарання. Без чіткої ідентифікації товару неможливо ні встановити предмет порушення, ні законно визначити розмір штрафу, про що вказав Восьмий ААС у справі №500/2307/25, коли санкція залежить від вартісних характеристик товару, податковий орган повинен з особливою ретельністю довести не лише факт правопорушення, а й ідентифікувати товар як предмет цього правопорушення; за відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкції - правову обґрунтованість.

Тобто, судом встановлено, що у двох перевірках ГУ ДПС почергово відносила один і той самий товар спочатку до власності ФОП ОСОБА_2 , а потім до ФОП ОСОБА_1 , використовуючи його як предмет різних правопорушень щодо різних осіб.

Отож встановлення тільки суб?єкта правопорушення не встановлює ідентифікації товару і його вартості, як бази санкції. Для застосування санкції за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР орган має довести саме ті факти, які утворюють склад інкримінованого порушення. Верховний Суд у справі №280/9997/23 від 12.08.2025 підкреслював, що оцінка правомірності санкції за Законом №265/95-ВР залежить від того, яке саме порушення інкриміновано і що саме було зафіксовано актом перевірки; суд не може підміняти акт новою конструкцією порушення, не покладеною в його основу.

Відтак акт перевірки має бути таким, щоб із нього можна було зрозуміти зміст і суть установленого порушення. Верховний Суд у справі №160/21398/24 від 18.03.2025 виходив з того, що неповнота висновків акта не дає підстав стверджувати наявність правопорушення, якщо з акта не вбачається належне встановлення відповідних фактів.

Оскільки санкція за статтею 17 Закону №265/95-ВР є вартісно залежною, то недоведеність того, який саме товар був реалізований саме цим суб'єктом, унеможливлює встановлення пропорційного покарання. Закон прямо прив'язує штраф до вартості проданих із порушенням товарів. Якщо ГУ ДПС: спочатку відносить увесь товар у приміщенні до ФОП ОСОБА_2 ; потім відносить товар із того ж приміщення до ФОП ОСОБА_1 ; не розмежовує товар між ними; не ідентифікує товар за серійними номерами; і водночас обчислює штраф у відсотках від вартості товарів, то відповідач не просто неточно описує факти - контролюючий орган не може законно визначити розмір санкції. А це вже не дрібний доказовий недолік, а прямий дефект законності покарання.

Крім того, застосування до позивача підвищеного розміру фінансової санкції, передбаченого абзацом третім пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, що відображено у податкових повідомленнях-рішеннях від 31.07.2025 №00110590704 та №00110560704. Спір у цій частині стосується не лише арифметичного розрахунку штрафу, а передусім наявності правових підстав для кваліфікації відповідних порушень як “наступних».

Приписи пунктів 1 і 2 статті 3 Закону №265/95-ВР визначають обов'язки суб'єктів господарювання при здійсненні розрахункових операцій, тоді як пункт 1 статті 17 цього Закону встановлює фінансову відповідальність за порушення таких обов'язків. Санкція, передбачена пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, має правову природу заходу фінансової відповідальності, оскільки полягає у стягненні з суб'єкта господарювання грошової суми за порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Такий висновок узгоджується з приписами Податкового кодексу України. Відповідно до підпункту 111.1.1 пункту 111.1 статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується, зокрема, фінансова відповідальність. Пункт 111.2 статті 111 ПК України передбачає, що фінансова відповідальність за порушення такого законодавства встановлюється і застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Отже, хоча розмір санкції за порушення Закону №265/95-ВР визначений самим цим Законом, порядок її застосування, оформлення, узгодження та оскарження здійснюється за процедурами Податкового кодексу України, зокрема шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення відповідно до статей 54 і 58 ПК України.

Саме тому поняття “порушення, вчинене вперше» і “кожне наступне порушення», вжиті у пункті 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, не можуть тлумачитися ізольовано від положень Податкового кодексу України, які визначають порядок притягнення платника податків до фінансової відповідальності. Вирішальне значення у цьому аспекті має пункт 111.4 статті 111 ПК України, відповідно до якого особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо її було притягнуто до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку. Хоча Закон №265/95-ВР оперує конструкцією “кожне наступне порушення», а не терміном “повторне правопорушення», наведений припис Податкового кодексу України визначає загальну правову логіку фінансової відповідальності: кваліфікуюче значення може мати не сам по собі факт множинності епізодів, а лише попереднє належне притягнення особи до відповідальності у встановленому законом порядку.

У цьому ж напрямку підлягають урахуванню і конституційні гарантії, закріплені у статті 62 Конституції України. Хоча ця норма безпосередньо сформульована для сфери кримінального переслідування, Конституційний Суд України у Рішенні від 26.11.2025 №5-р(ІІ)/2025 (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) наголосив, що застосування до платника податків санкції, яка за своєю природою і суворістю є співмірною з кримінальним покаранням, є конституційно допустимим лише за умови, що законодавче регулювання забезпечує для такої особи належні гарантії, зокрема гарантії, пов'язані з принципом презумпції невинуватості. Отже, у сфері податково-деліктних відносин держава не вправі підміняти юридичний факт притягнення до відповідальності внутрішньою констатацією контролюючого органу про множинність порушень.

З наведеного випливає, що для застосування підвищеної санкції за абзацом третім пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР недостатньо самого лише висновку контролюючого органу про наявність кількох епізодів порушення або їх сукупності в межах одного акта перевірки. Необхідною передумовою для висновку про “кожне наступне порушення» є те, що платника податків уже було належним чином притягнуто до фінансової відповідальності за попереднє порушення у порядку, визначеному Податковим кодексом України.

Отже, обов'язковою кваліфікуючою ознакою для застосування підвищеного розміру фінансової санкції є не просто хронологічна наявність іншого, раніше вчиненого порушення, а завершення процедури притягнення до фінансової відповідальності за таке порушення шляхом прийняття і узгодження відповідного податкового повідомлення-рішення. У цьому розумінні для цілей пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР “наступним» може вважатися лише таке порушення, яке вчинене після того, як щодо попереднього порушення контролюючим органом уже реалізовано процедуру притягнення особи до відповідальності у встановленому законом порядку.

Відтак, правове значення має саме факт узгодженості раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення у розумінні пункту 57.3 статті 57 та пунктів 56.17, 56.18 статті 56 ПК України, а у випадку його судового оскарження - набрання законної сили судовим рішенням, яким завершено спір щодо такого рішення контролюючого органу. Лише за наявності такої юридичної передумови контролюючий орган може посилатися на “кожне наступне порушення» як на кваліфікуючу ознаку для застосування 150-відсоткової санкції.

За відсутності даних про те, що на момент інкримінованих у цій справі “наступних» порушень позивача вже було належним чином притягнуто до фінансової відповідальності за попереднє порушення у порядку, визначеному Податковим кодексом України, застосування до нього санкції за абзацом третім пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є юридично безпідставним. У такому випадку контролюючий орган фактично підміняє повторність як юридичний факт власною внутрішньою кваліфікацією кількох епізодів у межах одного контрольного акту, що не відповідає ані змісту пункту 111.4 статті 111 ПК України, ані природі фінансової відповідальності як заходу державного примусу, що застосовується виключно у встановленому законом порядку.

Таким чином, підвищений розмір фінансової санкції, застосований до позивача на підставі абзацу третього пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, не може вважатися належно обґрунтованим без доведення контролюючим органом того, що відповідне попереднє порушення вже стало предметом завершеного та узгодженого рішення про притягнення платника податків до фінансової відповідальності.

Отже, сама по собі множинність операцій, зафіксованих в межах однієї перевірки, не є достатньою підставою для застосування підвищеної санкції за “кожне наступне порушення» у розумінні абзацу третього пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Для такої кваліфікації необхідним є попереднє притягнення платника податків до фінансової відповідальності у встановленому Податковим кодексом України порядку та узгодженість відповідного податкового повідомлення-рішення. За відсутності таких передумов застосування санкції як за “наступне порушення» є безпідставним. При цьому, суд, відзначає, що стороною у цих спорах було саме ГУ ДПС у Тернопільській області, яке у подальшому подавало касаційні скарги на такі справи, зокрема, з підстав неоднакового застосування норм матеріального права, однак судом касаційної інстанції відмовлено у відкритті касаційного провадження у зв?язку із не підтвердженням підстав касаційного оскарження.

Отже, встановлені факти у цій справі свідчать про те, що податкові повідомлення рішення від 31.07.2025 №00110560704 та від 31.07.2025 № 00110590704 є протиправними та підлягають скасування.

Щодо податкового повідомлення рішення від 31.07.2025 № 00110590704, суд зазначає наступне.

Матеріали податкової перевірки не містять доказів, які б дозволяли встановити, у межах якої саме конкретної розрахункової операції не було проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій готівкові кошти у сумі 250 грн, нібито отримані від реалізації товарів, а також не було видано розрахунковий документ установленої форми та змісту. У матеріалах перевірки відсутні відомості про те, якого саме товару чи яких саме товарів стосувалася така операція, коли саме вона відбулася, кому саме було передано товар, у чому конкретно полягало прийняття коштів та якими саме доказами підтверджується, що виявлена сума 250 грн є оплатою за конкретну розрахункову операцію. Так само відсутні й інші докази, які б беззаперечно та індивідуалізовано підтверджували вчинення ФОП ОСОБА_1 порушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. За таких обставин висновок контролюючого органу щодо цього епізоду ґрунтується не на встановлених фактах, а на припущенні, що виключає можливість визнання спірногорішення правомірним у цій частині.

Отже, інкримінований позивачці епізод на суму 250 грн не є належно встановленим і доказово підтвердженим, а тому не може слугувати законною підставою для застосування фінансової санкції.

Щодо податкового повідомлення рішення від 31.07.2025 № 00110600704, суд звертає увагу, що вказуючи в акті перевірки на ненадання ФОП ОСОБА_1 документів, контролюючий орган не конкретизував, які саме із витребуваних документів позивачкою не були надані. Така невизначеність є істотною, оскільки відповідальність, передбачена пунктом 121.1 статті 121 ПК України, не може застосовуватися абстрактно, без чіткого встановлення предмета правопорушення.

Згідно з пунктом 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської і статистичної звітності, інших документів з питань обчислення та сплати податків і зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу.

Об'єктивна сторона правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, виражається у формі бездіяльності платника податків - незабезпеченні зберігання відповідних документів або ненаданні контролюючому органу оригіналів конкретних документів чи їх копій у випадках, передбачених законом. Водночас обов'язковою ознакою об'єктивної сторони такого правопорушення є його предмет, а саме конкретні документи, зберігання або надання яких є обов'язком платника податків. Саме тому для кваліфікації дій за пунктом 121.1 статті 121 ПК України контролюючий орган зобов'язаний чітко встановити, які саме документи були витребувані, які саме з них платником не надано, у який момент, на яку вимогу і в межах якого контрольного заходу.

Правопорушення, передбачене пунктом 121.1 статті 121 ПК України, належить до правопорушень із формальним складом, тобто вважається вчиненим із моменту невиконання платником відповідного обов'язку. Однак це не усуває обов'язку контролюючого органу належним чином ідентифікувати предмет правопорушення. Неконкретизація в акті перевірки та інших матеріалах справи документів, які, на думку податкового органу, не були надані позивачкою, свідчить про неідентифікованість предмета правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, а відтак - про недоведеність одного з обов'язкових елементів його складу.

Приймаючи податкове повідомлення-рішення від 31.07.2025 №00110600704, контролюючий орган на наведені обставини уваги не звернув і не усунув дефекту доказування, пов'язаного з невизначеністю предмета правопорушення, за таких умов спірне рішення в цій частині не може вважатися належно обґрунтованим.

Наведений висновок узгоджується і з практикою Верховного Суду. Так, Верховний Суд виходить із того, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі документи та надавати їх під час перевірки, а тому для застосування санкції за пунктом 121.1 статті 121 ПК України податковий орган повинен чітко встановити, які саме документи були належним чином витребувані та які саме з них платником не надано, такий підхід відображено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 20.11.2025 у справі №160/20114/24, де Суд послався на висновки, викладені у постановах від 12.10.2022 у справі №420/5932/20, від 24.02.2020 у справі №440/4443/18 та від 27.04.2022 у справі №420/13197/20.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 07.04.2026 у справі №420/36506/24 погодився з висновком апеляційного суду про необґрунтованість застосування санкції за статтею 121 ПК України, коли ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, зокрема щодо повторності, не були належним чином відображені ні в акті перевірки, ні в податковому повідомленні-рішенні. Отже, відсутність у матеріалах перевірки конкретизації документів, які, на думку контролюючого органу, не були надані платником, свідчить про недоведеність предмета правопорушення і, відповідно, виключає можливість належного застосування пункту 121.1 статті 121 ПК України.

Отже, висновки контролюючого органу, покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, є помилковими. Складу правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, у діях позивачки не встановлено, оскільки податковим органом не доведено ані належно індивідуалізованого предмета правопорушення, ані конкретних дій, що утворюють його об'єктивну сторону. Це ж стосується й епізоду щодо суми 250 грн, оскільки матеріали перевірки не дозволяють встановити, у межах якої саме розрахункової операції ця сума була отримана, якого саме товару вона стосувалася, кому саме такий товар було реалізовано, коли саме відбулася передача товару та якими доказами підтверджується, що вказана сума є оплатою саме за конкретну операцію, не проведену через РРО. Контролюючий орган також не здійснив належного розмежування товару між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , що виключає можливість достовірного визначення як самого предмета інкримінованого порушення, так і законної бази фінансової санкції. Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 у справі №500/2307/25 підтверджує, що такий дефект не є поодиноким, а має системний характер.

Не знайшла свого пвдтвердження в судовому засідання і кваліфікація відповідачем інкримінованих дій як “наступних порушень», оскільки не доведено попереднього належного притягнення позивачки до фінансової відповідальності у порядку, визначеному Податковим кодексом України. Так само не доведено складу правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, оскільки в матеріалах перевірки не ідентифіковано ані конкретних документів, які були витребувані, ані конкретних документів, які, за твердженням контролюючого органу, не були надані.

За таких обставин спірні податкові повідомлення-рішення є неправомірними та підлягають скасуванню.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд стягує з Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області в користь ОСОБА_1 судовий збір в сумі 15140 гривень.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області:

- №00110560704 від 31.07.2025р.;

- №00110600704 від 31.07.2025р.;

- №00110590704 від 31.07.2025р..

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ОСОБА_1 понесені нею судові витрати зі сплати судового збору в сумі 15 140 (п'ятнадцять тисяч сто сорок) гривень 00 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено .

Реквізити учасників справи:

позивач:

- ОСОБА_1 (місцезнаходження/місце проживання: АДРЕСА_4 код ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільський р-н, Тернопільська обл.,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637);

третя особа:

- (місцезнаходження/місце проживання: код ЄДРПОУ/РНОКПП ) .

Головуючий суддя Подлісна І.М.

Попередній документ

136018809

Наступний документ

136018811

Інформація про рішення:

№ рішення:	136018810
№ справи:	500/7276/25
Дата рішення:	16.04.2026
Дата публікації:	29.04.2026
Форма документу:	Рішення
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	Тернопільський окружний адміністративний суд
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу реалізації державної політики у сфері економіки та публічної фінансової політики, зокрема щодо; грошового обігу та розрахунків, з них; за участю органів доходів і зборів

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Призначено склад суду (19.05.2026)
Дата надходження:	19.05.2026
Предмет позову:	визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Розклад засідань:

Минулі засідання (5)

28.01.2026 11:00	Тернопільський окружний адміністративний суд
25.02.2026 10:00	Тернопільський окружний адміністративний суд
23.03.2026 10:00	Тернопільський окружний адміністративний суд
09.04.2026 12:00	Тернопільський окружний адміністративний суд
16.04.2026 09:30	Тернопільський окружний адміністративний суд