Справа № 620/11868/24 Головуючий у 1-й інстанції: Соломко І.І.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
23 квітня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Агротрейд-Халимонове» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення-рішення,
У серні 2024 року сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Агротрейд-Халимонове» (далі - позивач/СТОВ «Агротрейд-Халимонове») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 червня 2024 року № 9321/ж10/25-01-07-00 в частині суми 161 841, 89 грн, яким визначена сума завищення від'ємного значення суми податку на додану вартість по декларації за лютий 2024 року (реєстраційний номер у контролюючому органі 9064139184, дата реєстрації 19 березня 2024 року).
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної з порушенням вимог податкового законодавства, без наявності передбачених законом підстав, а також ґрунтується на помилкових і недоведених висновках контролюючого органу. Сформоване ним від'ємне значення ПДВ та заявлене бюджетне відшкодування підтверджуються належним чином зареєстрованими податковими накладними, що виключає необхідність проведення позапланової перевірки за правилами підпункту 78.1.8 ПК України, оскільки відсутні будь-які розбіжності або інші передбачені законом підстави для її призначення. Водночас податковий орган фактично підмінив передбачену законом мету перевірки, розширивши її предмет та вийшовши за межі своїх повноважень, що за усталеною практикою Верховного Суду тягне незаконність як самої перевірки, так і прийнятого за її результатами рішення. Спірне податкове повідомлення-рішення оскаржується саме в частині зменшення від'ємного значення ПДВ на суму 161 841,89 грн, оскільки така сума сформована виключно за рахунок висновків податкового органу про нібито реалізацію продукції (насіння кукурудзи) за цінами нижчими за «звичайні». Позивач вважає такі висновки безпідставними, адже: ціна реалізації визначена сторонами у межах господарського договору та відповідає принципу свободи договору; законодавство не встановлює державного регулювання цін на відповідну сільськогосподарську продукцію; податковий орган не довів невідповідність договірної ціни ринковій, обмежившись посиланням на інформацію з мережі Інтернет, що не є належним доказом; обов'язок доведення відхилення ціни від ринкового рівня покладається саме на контролюючий орган, який цього не зробив. Всі господарські операції з реалізації продукції є реальними, підтверджені повним пакетом первинних документів (договори, накладні, акти, складські документи, платіжні доручення, податкові накладні), відображені у бухгалтерському обліку та спрямовані на досягнення економічного ефекту. При цьому навіть потенційна збитковість окремих операцій не свідчить про їх фіктивність чи порушення податкового законодавства.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року позов СТОВ «Агротрейд-Халимонове» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 11 червня 2024 року № 9321/ж10/25-01-07-00.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь СТОВ «Агротрейд-Халимонове» судовий збір у розмірі 2 422, 40 грн.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що доводи позивача щодо порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки є безпідставними, оскільки подання декларації з податку на додану вартість із від'ємним значенням понад 100 тис. грн надавало відповідачу правові підстави для призначення та проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим у цій частині позовні вимоги не підлягали задоволенню. Дослідивши обставини справи по суті спірних правовідносин, суд дійшов висновку про недоведеність відповідачем факту порушення позивачем податкового законодавства при визначенні бази оподаткування ПДВ. Висновки податкового органу про реалізацію товару за цінами, нижчими від звичайних (ринкових), ґрунтуються виключно на припущеннях та загальному інформаційному аналізі без належного доказового підтвердження, тоді як відповідно до положень статей 73, 75, 77 КАС України саме на відповідача покладено обов'язок доведення правомірності прийнятого рішення. Контролюючим органом не наведено жодних належних і допустимих доказів, які б підтверджували невідповідність договірної ціни рівню звичайних цін у співставних економічних умовах, не здійснено аналізу ідентичності чи однорідності товару, його якості, умов поставки, обсягів реалізації, а також не з'ясовано джерела походження товару (власного виробництва чи придбання), що має істотне значення для застосування положень пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. Господарські операції позивача підтверджуються належними первинними документами, відображені у бухгалтерському обліку, а також підтверджені фактичним рухом товару, його зберіганням та оплатою, що свідчить про реальність таких операцій. При цьому відповідачем не надано доказів, які б спростовували достовірність поданих позивачем документів або свідчили про фіктивність господарських операцій. Суд дійшов висновку про відсутність у діях позивача складу податкового правопорушення, а відтак про протиправність податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній частині та наявність підстав для його скасування, що зумовлює задоволення позову та стягнення судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. Зазначено, що суд першої інстанції неповно з'ясував обставини справи та дійшов помилкового висновку про відсутність належних доказів реалізації позивачем кукурудзи 3 класу нижче звичайних (ринкових) цін. Контролюючим органом було надано належні та допустимі електронні докази, а саме інформацію з баз даних ІКС «Єдине вікно подання електронної звітності» та відомості з сайту електронної зернової біржі України graintrade.com.ua, які підтверджують ринковий рівень цін на кукурудзу у відповідні дати та спростовують висновки суду першої інстанції про недоведеність податкового правопорушення. Суд безпідставно не взяв до уваги зазначені електронні докази, чим порушив положення статей 72-74 КАС України щодо належності та допустимості доказів. Збір податкової інформації, у тому числі щодо ринкових цін на аналогічний товар, належить до повноважень контролюючого органу, а використані відомості були отримані законним шляхом і тому мали бути враховані під час оцінки правомірності спірного податкового повідомлення-рішення. Саме ігнорування цих даних, на переконання відповідача, призвело до ухвалення незаконного рішення про задоволення позову. Суд першої інстанції неправильно застосував положення пункту 188.1 статті 188 та підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки не врахував, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою за звичайну ціну. Під час перевірки було встановлено, що СТОВ «Агротрейд-Халимонове» у листопаді-грудні 2023 року реалізовувало ТОВ «Гадяцький елеватор» кукурудзу 3 класу за ціною 3 900 грн без ПДВ за 1 тонну, тоді як згідно з даними graintrade.com.ua ціна на кукурудзу на умовах EXW елеватор у відповідні дати була вищою. На підставі такого порівняння контролюючий орган дійшов висновку про заниження податкових зобов'язань з ПДВ на суму 161 841, 89 грн, у тому числі за листопад 2023 року - 4 642, 11 грн, а за грудень 2023 року - 157 199, 78 грн. Суд першої інстанції вийшов за межі належної судової перевірки, підмінивши оцінку контролюючого органу власними висновками, тоді як адміністративний суд не повинен втручатися у дискреційні повноваження суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки на відповідність критеріям законності.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення та зазначає, що доводи апелянта є необґрунтованими, не підтверджені належними доказами та фактично зводяться до незгоди з висновками суду першої інстанції, який правильно встановив обставини справи і застосував норми матеріального та процесуального права. Податковим органом не надано жодної належної оцінки первинним документам, які підтверджують реальність господарських операцій та правомірність визначення договірної ціни, а також не доведено невідповідність цієї ціни рівню звичайних (ринкових) цін. Визначення ж ринкової вартості товару виключно на підставі інформації з одного інтернет-ресурсу (graintrade.com.ua) не може вважатися належним і достатнім доказом у розумінні процесуального закону та свідчить про припущення, а не про встановлені факти. Господарські операції були фактично здійснені, підтверджені бухгалтерським обліком, первинними документами та фінансовою звітністю, що свідчить про реальні зміни майнового стану підприємства та використання товару у господарській діяльності. Водночас податковим органом не доведено протилежного, а висновки акту перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях та узагальненій інформації з відкритих джерел. Відповідно до правової позиції Верховного Суду обов'язок доведення невідповідності договірної ціни рівню звичайних цін покладається саме на контролюючий орган, який такого обов'язку у даній справі не виконав. За наявності зареєстрованих податкових накладних та належних первинних документів висновки про заниження податкових зобов'язань є безпідставними.
Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що СТОВ «Агротрейд-Халимонове» є юридичною особою з 09 березня 2000 року, за основним видом діяльності КВЕД 01.11- Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
24 листопада 2023 року між СТОВ «Агротрейд-Халимонове» (Продавець) та ТДВ «ГАДЯЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» (Покупець) укладено договір поставки № АХПК-01/2311-24, відповідно до умов якого постачається Товар - сільськогосподарська продукція, визначена у видаткових накладних та/або специфікаціях до договору ( далі- договір).
Поставка Товару здійснюється в термін до 31 грудня 2023 року (включно) однією або кількома партіями на умовах EXW франко-склад: адреса на найменування складу повідомляється Постачальником Покупцю будь-яким зручним способом до дати поставки Товару та остаточно зазначаються в складському документі та/або товарно-транспортній накладній, та/або акті-приймання передачі, тощо. Кількість Товару в кожній партії вказується в видаткових накладних та/або специфікаціях, підписаних Сторонами (пункт 3.1 - 3.3 договору).
Відповідно до пункту 3.5 договору перехід права власності, а також ризиків випадкової загибелі або знищення майна відбувається в момент передачі товару Покупцю за видатковими накладними в місці поставки, зазначеному в пункті 3.3. Договору.
Ціна за одиницю Товару, загальна вартість партії Товару вказуються у видаткових накладних та/або специфікаціях до даного Договору. Оплата Товару здійснюється до 31 грудня 2023 року (пункти 4.2. - 4.3 договору).
Договір набуває чинності з моменту його підписання Сторонами (якщо інше не вказано в Договорі) і діє до 23 листопада 2024 року (включно), а в частині виконання Сторонами взятих на себе зобов'язань за Договором - до моменту їх повного виконання Сторонами, (пункт 9.1 договору).
На виконання вказаного договору Покупцю передано Товар, що підтверджується первинними документами, зокрема: специфікацією № 1 від 24 листопада 2023 року, видатковою накладною № 152 від 24 листопада 2023 року, податковою накладною № 4 від 24 листопада 2023 року, специфікацією № 2 від 28 листопада 2023 року, видатковою накладною № 155 від 28 листопада 2023 року, податковою накладною № 5 від 28 листопада 2023 року, специфікацією № 3 від 07 грудня 2023 року, видатковою накладною № 159 від 07 грудня 2023 року, податковою накладною № 1 від 07 грудня 2023 року, специфікацією № 4 від 07 грудня 2023 року, видатковою накладною № 160 від 07 грудня 2023 року, специфікацією № 5 від 29 грудня 2023 року, видатковою накладною № 168 від 29 грудня 2023 року, податковою накладною № 4 від 29 грудня 2023 року, специфікацією № 6 від 29 грудня 2023 року, видатковою накладною № 169 від 29 грудня 2023 року, податковою накладною № 5 від 29 грудня 2023 року.
Товар частково повернуто постачальнику (продавцю) за накладною № 1 від 31 січня 2024 року та № 2 від 31 січня 2024 року.
СТОВ «Агротрейд-Халимонове» зареєстровало в ЄРПН розрахунок коригування від 31 січня 2024 року № 2 до податкової накладної № 5 від 29 грудня 2023 року на загальну суму ПДВ мінус 41 659, 80 грн.
Оплата повної вартості Товару підтверджується платіжними документами: від 28 листопада 2023 року № 293 на суму 1 867 320, 00 грн, від 29 листопада 2023 року № 295 на суму 4 668 300, 00 грн, від 08 грудня 2023 року № 313 на суму 3 924 484, 20 грн, від 02 квітня 2024 року на суму 150 000, 00 грн, від 09 травня 2024 року № ГЕ00940 на суму 300 000, 00 грн, від 28 травня 2024 року № ГЕ01014 на суму 8 703 079, 10 грн, з призначенням платежу за договором поставки № АХПК-01/2311-24 від 24 листопада 2023 року в т.ч. ПДВ - 14 %.
Господарські операції відображено в бухобліку, що підтверджується ОСВ рах. 361 по вказаному договору за листопад 2023 року - травень 2024 року Рух Товару у даних бухгалтерського обліку СТОВ «АГРОТРЕЙД-ХАЛИМОНОВЕ» видно по субрахунку 271 «Продукція рослинництва».
Факт зберігання Товару на елеваторах підтверджується, зокрема, такими документами: договору зберігання із ТОВ «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» № 9 від 26 липня 2023 року, Актами здачі-приймання робіт (надання послуг) № 272 від 31 грудня 2023 року, № 1 від 31 січня 2024 року, зареєстрованими податковими накладними № 1 від 31 грудня 2023 року, № 2 від 31 січня 2024 року.
Послуги оплачені в повному обсязі згідно з платіжними інструкціями № АХ00176 від 24 січня 2024 року, № АХ00426, АХ00427, АХ00428 від 26 лютого 2024 року та відображені в бухгалтерському обліку, що підтверджується ОСВ рах. 631. Перевезення кукурудзи на елеватор підтверджується Зведеним реєстром ТТН за період 01 листопада 2023 року - 31 січня 2024 року, у якому вказані перевізники, дані авто, ТТН, вага.
СТОВ «Агротрейд-Халимонове» до ГУ ДПС у Чернігівській області подано податкову декларацію з податку на додану вартість від 19 березня 2024 року № 9064139184 за лютий 2024 року із відображеною сумою бюджетного відшкодування ПДВ - 6 763 556 грн, сумою від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду - 13 415 739 грн, сумою від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - 6 652 183 грн.
У період з 06 травня 2024 року по 14 травня 2024 року ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ « Агротрейд-Халимонове» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від'ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт № 6873/ж5/25-01-07-03-01 від 16 травня 2024 року, яким зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: підпункту 14.1.7, 14.1.219. пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5, статті 198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року зі змінами та доповненнями, пунктів 4, 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), що полягало у заниженні податкових зобов'язань з податку на додану вартість та завищенні показників податкового кредиту і від'ємного значення ПДВ, сформованого за результатами господарських операцій платника.
Перевіркою встановлено, що СТОВ «Агротрейд-Халимонове» здійснювало реалізацію кукурудзи 3 класу на адресу ТОВ «Гадяцький елеватор» за цінами, нижчими за звичайні (ринкові), що призвело до заниження бази оподаткування відповідно до вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України та, як наслідок, до заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 161 841,89 грн. При цьому такі висновки контролюючий орган обґрунтував результатами аналізу інформації електронної зернової біржі України (зокрема даних ресурсу graintrade.com.ua), відповідно до яких ринкова вартість кукурудзи 3 класу за умовами поставки EXW у відповідні періоди (листопад-грудень 2023 року) становила від 4 356 грн до 4 966 грн з ПДВ. На підставі зіставлення цін, зазначених у податкових накладних СТОВ «Агротрейд-Халимонове» (3900 грн за 1 т без ПДВ), із ринковими показниками, податковим органом визначено різницю між договірною та ринковою ціною, що свідчить про реалізацію товару нижче рівня звичайних цін та зумовлює необхідність донарахування податкових зобов'язань з ПДВ.
Крім того, встановлено, що платником податку не було нараховано податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України при списанні сільськогосподарської продукції (відходів зерна) у листопаді 2023 року, що призвело до додаткового заниження податкових зобов'язань на суму 9 156,73 грн.
Тобто при формуванні показників податкової звітності допущено завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму 170 998,62 грн, у тому числі за рахунок неправильного відображення результатів коригувань податкових накладних та перенесення показників попередніх звітних періодів.
За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про необхідність коригування показників податкової звітності платника шляхом зменшення від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 170 998,62 грн.
На підставі висновків акту перевірки № 6873/ж5/25-01-07-03-01 від 16 травня 2024 року (далі - акт перевірки) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 11 червня 2024 року № 9321/ж10/25-01-07-00, яким визначена сума завищення від'ємного значення суми податку на додану вартість по декларації за лютий 2024 року (реєстраційний номер у контролюючому органі 9064139184, дата реєстрації 19 березня 2024 року) на суму 170 998, 62 грн.
27 червня 2024 року позивачем подано скаргу до Державної податкової служби України про скасування податкового повідомлення-рішення від 11 червня 2024 року № 9321/ж10/25-01-07-00, за результатами якої прийнято рішення від 12 серпня 2024 року, яким відмовлено у задоволенні скарги.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Оскільки позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення виключно в частині визначення грошового зобов'язання, суд апеляційної інстанції здійснює перевірку його правомірності лише у межах цієї оскаржуваної частини. Відповідно, інші складові спірного рішення контролюючого органу, які не є предметом позовних вимог, не підлягають оцінці судом у цій справі, а дослідження обставин обмежується перевіркою правильності визначення саме грошового зобов'язання з урахуванням наведених сторонами доводів та наданих доказів.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Таким чином, положеннями ПК України прямо передбачено право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки у випадку, коли платником подано декларацію з від'ємним значенням ПДВ або із заявленим до відшкодування податком на додану вартість.
Щодо суті встановленого під проведення перевірки порушення податкового законодавства, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які покладено контролюючим органом в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. При цьому законодавець встановлює презумпцію відповідності такої ціни рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотне.
Водночас ринкова ціна у розумінні наведених норм - це ціна, що склалася між незалежними сторонами за умов наявності повної інформації про товар та за співставних економічних (комерційних) умов, що, у свою чергу, покладає на контролюючий орган обов'язок довести саме співставність операцій, їх умов, характеристик товару та інших істотних факторів, які впливають на формування ціни.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Тобто положення статті 188 ПК України визначають, що база оподаткування податком на додану вартість щодо самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою за звичайну ціну. Разом із тим застосування цього правила можливе виключно за умови належного та допустимого доведення факту невідповідності договірної ціни рівню звичайних (ринкових) цін, що є обов'язком контролюючого органу.
Судом встановлено, що у період з 24 листопада 2023 року по 29 грудня 2023 року позивач здійснював реалізацію кукурудзи 3 класу на адресу ТОВ «Гадяцький елеватор» на підставі договору поставки № АХПК-01/2311-24 від 24 листопада 2023 року на умовах EXW (франко-склад), які передбачають передачу товару без включення до ціни витрат на транспортування, навантаження та інші супутні витрати.
Фактичне здійснення господарських операцій підтверджується належними та допустимими доказами, зокрема специфікаціями, видатковими накладними, податковими накладними, розрахунками коригування, платіжними документами, а також даними бухгалтерського обліку (рахунок 361, субрахунок 271). Крім того, рух товару підтверджується договорами зберігання, актами наданих послуг елеваторами та реєстрами товарно-транспортних накладних, що в сукупності свідчить про реальність господарських операцій, їх економічний зміст та спрямованість на досягнення господарського результату.
Разом з тим, обґрунтовуючи висновок про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 161 841, 89 грн, контролюючий орган послався виключно на узагальнений аналіз цін, отриманих із веб-ресурсу graintrade.com.ua, без наведення будь-яких доказів співставності таких цін із умовами господарських операцій позивача.
При цьому контролюючим органом не враховано, що:
- поставка здійснювалася на умовах EXW, що безпосередньо впливає на рівень ціни;
- не досліджено якісні характеристики товару (зокрема показники вологості, засміченості, класності продукції);
- не встановлено обсягів поставок, строків їх здійснення, умов оплати;
- не з'ясовано співставність економічних умов операцій;
- не встановлено, чи реалізовувався товар власного виробництва чи придбаний, що має істотне значення для застосування положень пункту 188.1 статті 188 ПК України.
Суд першої інстанції обґрунтовано визнав безпідставними посилання відповідача на аналіз ринку, здійснений на підставі даних інтернет-ресурсу graintrade.com.ua.
Так, відповідно до статті 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 індикативні та звичайні ціни для застосування у податкових цілях встановлюються на підставі статистичної оцінки, що здійснюється уповноваженим державним органом. Натомість використаний відповідачем ресурс не є офіційним джерелом формування таких цін, а являє собою приватну інформаційну платформу з узагальненими відомостями про попит і пропозицію.
Інформація з такого ресурсу не відповідає критеріям належності та достовірності доказів, оскільки не містить ідентифікації суб'єктів господарювання, не підтверджена первинними документами чи офіційними даними, не враховує істотні умови господарських операцій та не дає можливості встановити співставність економічних умов.
Крім того, відповідачем не наведено жодних розрахунків середньоринкової ціни, не конкретизовано джерела її формування та не визначено, яка саме ціна вважається звичайною у розумінні Податкового кодексу України.
Відсутність у акті перевірки конкретних джерел інформації, методики розрахунку та первинних даних унеможливлює перевірку зроблених контролюючим органом висновків та позбавляє їх доказової сили.
За таких обставин висновки контролюючого органу щодо визначення рівня звичайних цін виключно на підставі даних інтернет-ресурсу є необґрунтованими та протиправними.
Отже, контролюючим органом не доведено, що позивач здійснював реалізацію продукції власного виробництва за цінами, нижчими за звичайні (ринкові), що свідчить про відсутність складу податкового правопорушення та виключає правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Фактично відповідач обмежився формальним порівнянням договірної ціни з узагальненими показниками з відкритого джерела, без проведення повноцінного економічного аналізу, що суперечить суті визначення ринкової ціни у розумінні Податкового кодексу України.
Суд також враховує, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України саме на суб'єкта владних повноважень покладається обов'язок доведення правомірності прийнятого рішення. Однак у матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази, які б підтверджували факт реалізації позивачем товару за цінами, що не відповідають ринковим у співставних умовах.
Більше того, податковим органом не доведено, що позивач у аналогічний період здійснював реалізацію ідентичного товару іншим контрагентам за вищими цінами, що могло б свідчити про штучне заниження вартості. Відсутні також будь-які докази узгодженості дій сторін, їх взаємозалежності чи спрямованості на мінімізацію податкових зобов'язань.
За таких обставин висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються виключно на припущеннях та формальному співставленні цін, що не відповідає стандарту доказування, встановленому адміністративним процесуальним законом.
Враховуючи викладене, суд дійшов обґрунтованого висновку про недоведеність податковим органом факту заниження податкових зобов'язань з ПДВ та, як наслідок, відсутність складу податкового правопорушення, що виключає правомірність податкового повідомлення-рішення від 11 червня 2024 року №9321/ж10/25-01-07-00 в оскаржуваній частині.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції, дійшовши у мотивувальній частині рішення обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення лише в частині визначення завищення від'ємного значення ПДВ на суму 161 841,89 грн, у резолютивній частині помилково зазначив про його скасування в повному обсязі. Така невідповідність між мотивувальною та резолютивною частинами рішення свідчить про необхідність його зміни в цій частині, оскільки судове рішення має бути чітким, зрозумілим та узгодженим за своїм змістом.
За таких обставин, керуючись статтею 317 КАС України, наявні підстави для зміни рішення суду першої інстанції в частині його резолютивної частини шляхом викладення її в належній редакції із чітким зазначенням конкретної частини податкового повідомлення-рішення, яка підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року змінити в резолютивній частині, виклавши її в такій редакції:
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 11 червня 2024 року № 9321/ж10/25-01-07-00 в частині визначення завищення від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 161 841, 89 грн.»
В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Кобаль М.І.
Штульман І.В.