П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
23 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 400/10252/25
Перша інстанція: суддя Брагар В. С.
Судова колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого: Градовського Ю.М.
суддів: Єщенка О.В.,
Казанчук Г.П.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2025р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,-
У вересні 2025р. ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкових накладних №13073463/44842154 від 15.07.2025р., №13073467/44842154 від 15.07.2025р., №13073461/44842154 від 15.07.2025р.;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №52 від 16.08.2024р., №210 від 21.08.2024р., №231 від 21.08.2024р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію. В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що за результатами здійснення господарських операцій, товариством складено та направлено податкові накладні за №52 від 16.08.2024р., №210 від 21.08.2024р., №231 від 21.08.2024р. для реєстрації в ЄРПН. Проте, податковий орган оскаржуваними рішеннями, відмовив у реєстрації вказаних податкових накладних.
Позивач зазначив, що ним для реєстрації податкових накладних надано усі необхідні документи для підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
При цьому, на думку позивача, оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або здійснення обов'язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2025р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Миколаївській області №13073463/44842154 від 15.07.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної №52 від 16.08.2024р. на суму 278 386,5грн., в тому числі ПДВ 46 397,75грн, №13073467/44842154 від 15.07.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної №210 від 21.08.2024р. на суму 149 954,44грн., в тому числі ПДВ 24992,41 грн, №13073461/44842154 від 15.07.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної №231 від 21.08.2024р. на суму 220 716,57грн., в тому числі ПДВ 36786,1грн.
Зобов'язано ДПС України зареєстровати в ЄРПН податкові накладні ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» №52 від 16.08.2024р., №210 від 21.08.2024р., №231 від 21.08.2024р. датою їх подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» судовий збір у сумі 3 633,6грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ
«Стройсервіс-Чорномор 22» судовий збір у сумі 3 633,6грн.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» було надано усі необхідні для реєстрації накладних первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для висновку про нереальність господарських операцій позивача та про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об'єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» зареєстроване в ЄДРПОУ 3.11.2022р. за номером 1010541020000000093 року рішенням Чорноморської міської ради та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Миколаївській області.
ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» в межах господарської діяльності займається оптовою торгівлею (код 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля» згідно з ДК 016:2010) різних видів товарів (будівельні товари, господарчі товари, меблі, побутова техніка, електротовари та багато іншого). Цей вид діяльності для підприємства є основним. Відповідно, для здійснення основного виду діяльності підприємство закуповує товари з метою подальшого перепродажу та отримання прибутку.
Для здійснення фінансово - господарської діяльності ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» використовує орендовані приміщення на підставі договорів оренди нежитлових приміщень. Приміщення надаються в оренду для використання під офіс, склад, для здійснення торгівельної, виробничої та комерційної діяльності, що підтверджується фактом подачі Форми 20-ОПП.
Виконання господарської діяльності товариства забезпечено трудовими ресурсами - директор, менеджери із збуту та з постачання, комірники, експедитор. Кількість застрахованих осіб, яким нараховано заробітну плату станом на 30.09.2024р. становила склала 16 осіб, середня заробітна плата згідно штатного розкладу, в штаті також є працівник-інвалід на неповний робочий день. Інформацію про нарахування заробітної плати було відображено у поданих звітах 4 ДФ та Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого та виплаченого на користь фізичних осіб. Заробітна плата працівникам нараховується та виплачується вчасно та в повному обсязі. Суми ЄСВ, ПДФО та ВЗ вчасно перераховуються товариством до бюджету.
У грудні 2022р. між ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» та ТОВ «ТРЕЙДСТРОНГ» укладено Договір поставки за №СЧ-03-22 від 27.12.2022р. (додається) на поставку товарів, зазначених у видаткових накладних. Асортимент, ціна та кількість товару визначаються Сторонами згідно видаткових накладних. Поставка товару здійснюється за погодженням сторін. Термін дії договору - по 31.12.2023р., але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами прийнятих на себе зобов'язань, з правом пролонгації на наступний календарний рік на тих самих умовах.
Позивач реалізував товар на адресу ТОВ «ТРЕЙДСТРОНГ» за видатковою накладною №54 від 16.08.2024р. будівельні матеріали на загальну суму 278 386,5грн, в т.ч. ПДВ 46 397,75грн.
За результатом проведених господарських операцій складено та подано на реєстрацію податкову накладну за №52 від 16.08.2024р. на суму 278 386,5грн., в тому числі ПДВ 46 397,75грн.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних своєю квитанцією було зупинено реєстрацію податкової накладної на підставі п.201. 16 ст.201 ПКУ, Порядку №1165, а саме ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково було повідомлено про показники «"D"=47.6817%, "Рпоточ"=0.
Виходячи з цього позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаної квитанції податкового органу, позивачем надано Пояснення від 23.06.2025р. щодо підтвердження інформації, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з копіями документів, а саме: 01. Договір оренди нежитлових приміщень 1 від 13.12.2022р. 2. Договір оренди нежитлових приміщень 2 від 13.12.2022р. 3. Договір поставки 21 від 1.02.2023р. 4.Видаткова накладна 05/04 від 5.04.2023р. 5. Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за Лютий 2023р. - Грудень 2024р. 6.Договір поставки 103 від 28.03.2023р. 7.Видаткова накладна АС-00000009 від 23.06.2023р. 8.Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 28.03.2023р. - 31.12.2024р. 9.Договір поставки 20/02/2023-СБ-1 від 20.02.2023р. 10.Видаткова накладна СБ-00002213 від 26.04.2023 11.Видаткова накладна СБ-00002422 від 4.05.2023р. 12.Видаткова накладна СБ-00002535 від 9.05.2023р. 13. Видаткова накладна СБ-00002848 від 18.05.2023р. 14. Видаткова накладна СБ-00003562 від 13.06.2023р. 15. Видаткова накладна СБ-00004686 від 14.07.2023р. 16.Видаткова накладна СБ-00008078 від 9.10.2023р. 17. Видаткова накладна СБ-00009617 від 10.11.2023р. 18.Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 20.02.2023р. - 31.12.2024р. 19. Договір поставки СЧ-03-22 від 27.12.2022р. 20. Видаткова накладна 54 від 16.08.2024р. 21. Товарно-транспортна накладна 16-08/8 від 16.08.2024р. 22. Платіжна інструкція 898 від 19.11.2024р. 23. Платіжна інструкція 899 від 22.11.2024р. 24.Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за Серпень 2024р. - Грудень 2024р. 25. Акт звірки з 1.08.2024р. по 31.12.2024р., 26.Пояснення 4 від 30.06.2025р.
Також, позивач реалізував товар на адресу ТОВ «ТРЕЙДСТРОНГ» за видатковою накладною №212 від 21.08.2024р. на загальну суму 149 954,44грн., в т.ч. ПДВ 24 992,41грн.
За результатом проведених господарських операцій складено та подано на реєстрацію податкову накладну №210 від 21.08.2024р. на суму 149 954,44грн., в тому числі ПДВ 24 992,41грн. Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН своєю квитанцією була зупинена реєстрація податкової накладної на підставі п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку №1165, а саме ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково було повідомлено про показники «"D"=47.6817%, "Рпоточ"=0.
Виходячи з цього позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаної квитанції, позивачем надано Пояснення від 23.06.2025р. щодо підтвердження інформації, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з копіями документів, а саме: Договір оренди нежитлових приміщень 1 від 13.12.2022р., Договір оренди нежитлових приміщень 2 від 13.12.2022р., Договір поставки 9 від 9.12.2022р., Видаткова накладна ПГ-00000002 від 4.01.2023р., Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 9.12.2022р. - 31.12.2024р., Договір поставки СЧ-03-22 від 27.12.2022р., Видаткова накладна 212 від 21.08.2024р., Товарно-транспортна накладна 21-08/3 від 21.08.2024р., Платіжна інструкція 898 від 19.11.2024р., Платіжна інструкція 899 від 22.11.2024р., Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за Серпень 2024р. - Грудень 2024р., Акт звірки з 1.08.2024р. по 31.12.2024р., Пояснення 3 від 30.06.2025р.
Також, встановлено, що позивач реалізував товар на адресу ТОВ “ТРЕЙДСТРОНГ» за видатковою накладною №233 від 21.08.2024р. на загальну суму 220 716,57грн., в т.ч. ПДВ 36 786,1грн.
За результатом проведених господарських операцій складено та подано на реєстрацію податкову накладну №231 від 21.08.2024р. на суму 220 716,57грн., в тому числі ПДВ 36 786,1грн. Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН своєю квитанцією була зупинена реєстрація податкової накладної на підставі п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку №1165, а саме ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково було повідомлено про показники «"D"=47.6817%, "Рпоточ"=0.
Виходячи з цього позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаної квитанції, позивачем надано Пояснення від 23.06.2025р. щодо підтвердження інформації, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з копіями документів, а саме: Договір оренди нежитлових приміщень 1 від 13.12.2022р., Договір оренди нежитлових приміщень 2 від 13.12.2022р., Договір поставки 127 від 14.04.2023р., Видаткова накладна 26 від 16.05.2023р., Видаткова накладна 38 від 26.05.2023р., Видаткова накладна 39 від 26.05.2023р. Видаткова накладна 41 від 26.05.2023р., Видаткова накладна 84 від 12.08.2023р., Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 14.04.2023р. - 31.12.2024р., Договір поставки СЧ-03-22 від 27.12.2022р., Видаткова накладна 233 від 21.08.2024р., Товарно-транспортна накладна 21-08/3 від 21.08.2024р., Платіжна інструкція 898 від 19.11.2024р., Платіжна інструкція 899 від 22.11.2024р., Витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за Серпень 2024р. - Грудень 2024р., Акт звірки з 1.08.2024р. по 31.12.2024р., Пояснення 5 від 30.06.2025р.
За результатами розгляду наданих пояснень та доданих до пояснень підтверджуючих господарські операції документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Миколаївській області прийнято рішення №13073463/44842154 від 15.07.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної №52 від 16.08.2024р. на суму 278 386,5грн., в тому числі ПДВ 46 397,75грн., №13073467/44842154 від 15.07.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної №210 від 21.08.2024р. на суму 149 954,44грн., в тому числі ПДВ 24 992,41грн., №13073461/44842154 від 15.07.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної №231 від 21.08.2024р. на суму 220 716,57грн., в тому числі ПДВ 36 786,1грн.
Підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі зазначено: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.».
Не погоджуючись із вказаними рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивач звернувся в суд із відповідним позовом.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов'язує його протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Положеннями п.201.1 ст.201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Приписами п.201.10. ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
В свою чергу положення п.201.16. ст.201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному КМУ.
Відповідно до п.п.10,11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1165 від 11.12.2019р., (далі - Порядок №1165) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019р. № 520.
Відповідно до п.п.4,5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Мінфіну 12 грудня 2019р. №520 (далі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.п.9,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18 листопада 2021р. у справі №380/3498/20, від 20 січня 2022р. у справі №140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п.5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У постанові від 3 листопада 2021р. у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Як вбачається із матеріалів справи, що відповідно до квитанцій реєстрація спірних податкових накладних була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки ПН складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Як вбачається із матеріалів справи, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості платника податку на додану вартість є Додатком №1 до Порядку №1165.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану передбачено такий критерій:
«У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».
Як встановлено апеляційним судом, що податковий жодним чином не конкретизував, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних.
Разом з тим, у квитанціях про зупинення контролюючий орган запропонував надати платнику податку пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що на виконання вимог цієї норми ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» було направлено до податкового органу пояснення разом із відповідними документами на підтвердження операцій із контрагентами. Необхідно звернути увагу на те, що податковий орган у своїх квитанціях не конкретизував саме які документи позивач мав би надати йому.
Як вбачається із оскаржуваних рішень, що податковий орган відмовив ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» в реєстрації податкових накладних з підстав: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.».
Водночас, судова колегія зазначає, що жоден із вказаних документів не підкреслений податковим органом, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Разом з тим, судова колегія звертає увагу на те, що позивач у своїх поясненнях зазначав, що товар був повністю оплачений покупцем та повністю відвантаженний покупцю, господарська діяльність позивача підтверджена всіма необхідними первинними документами та даними бухгалтерського обліку.
При цьому, судова колегія вважає, що надані позивачем до суду первинні документи доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.
Окрім того, судова колегія зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 7.12.2022р. по справі за №500/2237/20.
Також, надаючи правову оцінку прийнятим відповідачем рішенням про відмову у реєстрації податкових накладних, апеляційний суд вкотре зазначає про те, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
На вирішення питання щодо правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної впливає й той факти, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації ПН, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22.07.2019р. у справі за №815/2985/18, від 10.04.2020р. у справі за №819/330/18, висновки якого, в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Отже, контролюючий орган не довів обґрунтованості відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.
Під час розгляду даної справи, позивачем, на підтвердження своїх тверджень, були надані відповідні докази та документи, а саме ті документи, які товариством було надано ДПС при подачі спірних податкових накладних.
Розглянувши надані документи, судова колегія вважає, що товариством було надано до податкового органу весь перелік первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій та у податкового органу при дослідженні вказаних документів не виникало питань щодо їх оформлення чи фіктивності, а також надані документи повністю спростовують доводи податкового органу зазначені в апеляційній скарзі.
При цьому, судова колегія звертає увагу, що окрім доводів щодо скасування судового рішення першої інстанції, податковим органом не надано жодного відповідного і належного доказу.
Що стосується посилань в апеляційній скарзі, як на правомірність оскаржуваних рішень, щодо того, що товариством на розгляд комісії надано договори оренди нежитлових приміщень, але відсутні акти, розрахункові документи за отриманні послуги оренди та документи складського обліку за 2023-2024р., то судова колегія вважає такі посилання необґрунтованими, оскільки товариством були надані усі первинні та бухгалтерські документи як додаток разом з поясненнями, а саме: Акт звірки з 1.08.2024р. по 31.12.2024р., Платіжні інструкції, Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за серпень 2024 - грудень 2024, Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361.
Також позивач зазначав, що на підтвердження наявності складських площ, достатніх для здійснення господарської діяльності у заявлених об'ємах: Для здійснення фінансово - господарської діяльності підприємство використовує орендовані приміщення на підставі договорів оренди нежитлових приміщень. Приміщення надаються в оренду для використання під офіс, склад ,для здійснення торгівельної, виробничої та комерційної діяльності, що підтверджується фактом подачі Форми 20-ОПП та яка наявна у відповідача та копіями договорів оренди що були надані до Пояснень та надані до суду.
Що стосується посилань податкового органу на те, що 8.04.2025р. податковим органом прийнято рішення про включення до переліку ризикових платників ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22», то судова колегія вважає такі посилання необґрунтованими та недоведеними, оскільки, по-перше, податковим органом не надано відповідник доказів щодо зазначеного, а по-друге, вказане рішення прийнято податковим органом вже після проведених операцій з поставки, за якими виписано податкові накладні, по-третє, не можливо встановити з підстав чого було віднесено позивача до переліку ризикових платників.
Також, судова колегія бере до уваги те, що податковим органом не надано відповідних та належних доказів того, що у період здійснення господарських операцій та виписування спірної податкової накладної позивач чи його контрагенти включались до переліку ризикових платників податків.
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних судова колегія також враховує те, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативних для позивача рішень з підстав невиконання ним вимог.
Можливість виконання платником податків обов'язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 20.03.2023 р. у справі № 200/6012/20-а, від 30.05.2023 р. у справі № 500/889/21, від 04.05.2023 р. у справі № 420/14819/20, від 27.04.2023 р. у справі № 460/8040/20, від 12.04.2023 р. у справі № 420/4704/19, від 27.01.2022 р. у справі № 380/2365/21, від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20, від 05.01.2021 р. у справі № 640/10988/20, від 16.04.2019 р. у справі № 826/10649/17, від 18.06.2019 р. у справі № 0740/804/18, від 28.10.2019 р. у справі № 640/983/19, від 21.05.2019 р. у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 р. у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 р. у справі № 824/245/19-а.
У постановах від 12.11.2019р. у справі №816/2183/18, від 21.05.2019р. у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020р. у справі №360/1776/19, від 27.04.2020р. у справі №360/1050/19, від 18.06.2020р. у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
При цьому, в межах спірних правовідносин, судова колегія звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
При цьому, судова колегія зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що апелянтом не зазначено більше жодного доводу на підтвердження своїх дій та рішень щодо відмови у реєстрації спірної податкової накладної.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення адміністративного позову ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22» та скасування оскаржуваних рішень податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки позивачем надано усі необхідні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій за поданими податковими накладними, а податковим органом не доведено протилежне.
Апеляційний суд також враховує, що Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 листопада 2019р. у справі за №816/2183/18, від 18 лютого 2020р. у справі за №360/1776/19, від 27 квітня 2020р. у справі за №360/1050/19, від 18 червня 2020р. у справі за №824/245/19-а та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що в своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п.120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п.128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №21151/04, п.72, від 8 квітня 2008р., і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п.51, від 15 вересня 2009р.). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п.74, від 20 травня 2010р., і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п.37, від 25 листопада 2008р.) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п.128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п.119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р. урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є:
- право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акту, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред'явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом;
- виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
Враховуючи вищенаведене, судова колегія вважає, що дії податкового органу по прийняттю спірних рішень, в яких не наведено мотиви їх ухвалення свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р., а також свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.
Щодо позовних вимог про зобов'язання зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі зазначену спірну податкову накладну ТОВ «Стройсервіс-Чорномор 22», судова колегія виходить з наступного.
Так, відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПСУ рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (п.20 Порядку №1246).
Таким чином, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов'язати ДПСУ провести реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
У контексті оцінки доводів позовної заяви та апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2025р. - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Головуючий: Ю.М.Градовський
Судді: О.В. Єщенко
Г.П. Казанчук