21 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 640/22903/21
касаційне провадження № К/990/11315/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року (головуючий суддя - Парненко В.С.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Оксененко О.М.; судді: Ганечко О.М., Кобаль М.І.)
у справі № 640/22903/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал Агро»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобал Агро» (далі - ТОВ «Глобал Агро», позивач, контролюючий орган, податковий орган) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 серпня 2021 року № 00583660702, № 00583670702, № 00583650702.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що господарські операції з придбання у контрагентів соняшникового шроту, соєвої макухи, барди, преміксів, мінеральних добавок та отримання транспортних послуг були фактично здійснені у межах його звичайної господарської діяльності, спрямованої на виробництво та реалізацію кормів і сільськогосподарської продукції. На підтвердження реальності таких операцій позивач посилався на наявність укладених договорів, специфікацій, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів приймання-передачі, податкових накладних, платіжних доручень, а також на відображення відповідних операцій у бухгалтерському та податковому обліку. Позивач також зазначав, що спірні товари були фактично отримані, оприбутковані на його складах, використані у виробничому процесі та згодом реалізовані, а тому відсутні підстави вважати такі операції безтоварними або фіктивними. При цьому ТОВ «Глобал Агро» наголошувало, що можливі порушення податкової дисципліни або особливості організації діяльності його контрагентів не можуть покладатися на нього як на добросовісного платника податків та не впливають на право на формування податкового кредиту і витрат за фактично здійсненими операціями.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 14 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року, позов задовольнив.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що подані ТОВ «Глобал Агро» первинні документи у своїй сукупності підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій, рух відповідних товарів та їх використання у господарській діяльності позивача. Суди дійшли висновку, що наявність у контрагентів ознак ризиковості, відсутність у них власних виробничих або транспортних потужностей, а також встановлені контролюючим органом розбіжності у ланцюгах постачання не є достатніми підставами для заперечення реальності операцій за умови, що позивачем надано належним чином оформлені первинні документи та доведено отримання і подальше використання придбаних товарів і послуг у власній діяльності.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про реальність спірних господарських операцій та правомірність формування позивачем витрат і податкового кредиту, оскільки, всупереч вимогам пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), обмежилися формальною перевіркою наявності первинних документів і не надали належної оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів ТОВ «Глобал Агро» реальної можливості здійснювати поставку товарів і надання послуг у задекларованих обсягах. Скаржник наголошує, що встановлена перевіркою відсутність у контрагентів виробничих потужностей, трудових ресурсів, складських приміщень, транспортних засобів та підтверджених джерел походження товару, а також наявність суперечностей у документах щодо виробника і якості продукції, свідчать про формальний характер оформлення спірних операцій та їх безтоварність, унаслідок чого позивач отримав необґрунтовану податкову вигоду.
Верховний Суд ухвалою від 02 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
22 квітня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд установив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Глобал Агро» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, а також законодавства з єдиного внеску за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складено акт від 23 червня 2021 року № 48931/26-15-07-02-02-17/39837089.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником, зокрема, вимог:
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, унаслідок чого платником занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 7 687 892,00 грн, а також завищено від'ємне значення податку на додану вартість, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації та відповідно рядок 16.1 декларації за наступний звітний період), за березень 2021 року у розмірі 693 083,00 грн;
пунктів 5 та 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, унаслідок чого платником занижено податок на прибуток підприємств у перевіреному періоді на загальну суму 9 163 800,00 грн.
Обґрунтовуючи такі висновки, податковий орган виходив з того, що спірні господарські операції між позивачем та його контрагентами не підтверджуються сукупністю належних і достовірних доказів, які б свідчили про реальний рух активів та економічний зміст таких операцій.
Зокрема, за результатами перевірки встановлено, що у перевірюваному періоді позивач здійснював господарські операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегарон-Люкс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інверс ВС», Товариством з обмеженою відповідальністю «Никагрокомплекс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Нота-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Фідленс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сільторг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Аграрно НВФ «Криниця», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дейлі Сервіс Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Оілінвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «Старкос», Товариством з обмеженою відповідальністю «Делівері Прайм» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Авір Транс ЮГ», за якими позивач задекларував придбання соняшникового шроту, соєвої макухи, барди спиртової, кормових преміксів і мінеральних добавок, а також отримання транспортних послуг.
При цьому, аналізуючи податкову інформацію, дані Єдиного реєстру податкових накладних, фінансову звітність та інші зібрані матеріали, контролюючий орган дійшов висновку, що зазначені контрагенти не придбавали у виробників або інших осіб сировину чи продукцію, з якої може утворюватися шрот, макуха, барда спиртова або премікси, а також не здійснювали імпорт відповідних товарів, у зв'язку з чим у ланцюгах постачання відсутні суб'єкти, які об'єктивно могли б забезпечити походження такої продукції. З урахуванням того, що соняшниковий шрот і соєва макуха є відходами від виробництва олії, а барда - відходом від виробництва етилового спирту, контролюючий орган вказував на необхідність наявності у ланцюгу постачання виробника відповідного базового продукту, чого за результатами перевірки встановлено не було.
Крім того, податковий орган зазначав, що надані до перевірки посвідчення якості та сертифікати містили суперечливі та недостовірні відомості щодо виробників товару, зокрема зазначені підприємства, які за даними податкової звітності не здійснювали виробництва або реалізації відповідної продукції, а в окремих випадках такі документи підписувалися особами, які не мали відношення до зазначених у них виробників. Також встановлено, що окремі суб'єкти, які видавали посвідчення якості, не мали власних лабораторій чи інших можливостей для підтвердження показників продукції.
Контролюючий орган також посилався на дефектність товарно-транспортних накладних, у яких відсутні відомості про місця завантаження і розвантаження, транспортні засоби, водіїв та здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, що, на його думку, не дозволяє ідентифікувати фактичне переміщення товару. Також встановлено, що за окремими контрагентами не виплачувалися доходи водіям, не декларувалися транспортні засоби та не придбавалися транспортні послуги, що, на переконання податкового органу, виключає можливість реального надання заявлених логістичних послуг.
Також відповідач враховував відсутність у контрагентів задекларованих об'єктів оподаткування за формою 20-ОПП, складських приміщень, виробничих потужностей та основних засобів, що у поєднанні з відсутністю простежуваного ланцюга походження товарів і дефектністю первинних документів було розцінено як свідчення того, що спірні господарські операції носили формальний характер і були спрямовані на створення зовнішніх ознак реального постачання з метою формування позивачем податкової вигоди.
На підставі висновків акта перевірки податковий орган 03 серпня 2021 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 00583650702, яким зменшено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2021 року, на 693 083,00 грн;
№ 00583660702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 9 609 865,00 грн, з яких за податковим зобов'язанням 7 687 892,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 921 973,00 грн;
№ 00583650702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 11 083 270,00 грн, з яких за податковим зобов'язанням 9 163 800,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 919 470,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до статті 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначеннями, наведеними в статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Сукупний аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що для цілей оподаткування визначальним є не формальне документальне оформлення операцій, а їх фактичне здійснення та реальний економічний зміст.
Господарська операція має юридичне значення для податкового обліку лише тоді, коли вона призводить до реальних змін у майновому стані платника податків, а первинні документи покликані фіксувати такі зміни, а не створювати їх формально.
Податкові наслідки у вигляді формування витрат, фінансового результату та податкового кредиту можуть виникати лише за умови, що відповідні документи підтверджують фактичний рух товарів, робіт чи послуг і їх використання у межах господарської діяльності платника. Наявність формально оформлених документів сама по собі не є достатньою підставою для податкових вигод, якщо з інших доказів вбачається відсутність реального виконання операцій.
Разом з тим, неістотні недоліки в оформленні первинних документів не спростовують господарську операцію, якщо вони не перешкоджають ідентифікації її змісту, сторін та обсягу, і якщо такі документи у сукупності з іншими доказами підтверджують реальність відповідних операцій.
Відтак суд при вирішенні податкового спору зобов'язаний перевірити не лише наявність документів, а й те, чи відображають вони реальний рух активів та економічний сенс спірних операцій.
Оцінюючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини з урахуванням наведеного правового регулювання та сформованих підходів до застосування відповідних норм права, колегія суддів виходить з такого.
Із матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з низкою контрагентів у період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, що призвело до безпідставного формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.
Разом з тим суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, обмежилися констатацією наявності у позивача формально належно оформлених первинних документів - видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, - не перевіривши у достатній мірі, чи підтверджують такі документи реальний рух товарів та послуг і фактичне виконання спірних операцій.
При цьому судами не було з'ясовано, за рахунок яких саме виробничих, матеріальних та логістичних ресурсів контрагенти позивача могли здійснювати постачання соняшникового шроту, соєвої макухи, барди, кормових добавок та надання транспортних послуг у задекларованих обсягах, з урахуванням специфіки такої продукції як відходів або похідних від виробництва олії та спирту.
Також суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності простежуваного ланцюга походження товару, невідповідності даних Єдиного реєстру податкових накладних відомостям, зазначеним у посвідченнях якості, а також дефектності товарно-транспортних накладних, які не дозволяють ідентифікувати фактичне переміщення товару та участь відповідних перевізників у таких операціях.
Крім того, судами залишено поза увагою обставини, пов'язані з відсутністю у контрагентів задекларованих виробничих, складських та транспортних об'єктів, що у сукупності з іншими встановленими податковим органом фактами могло мати істотне значення для вирішення питання про реальність спірних господарських операцій.
За наведених обставин колегія суддів звертає увагу, що встановлення фактичного характеру спірних господарських операцій у цій справі не може бути зведене виключно до оцінки письмових доказів. З огляду на специфіку спірних поставок, обсяг товарів, їх фізичні характеристики, умови транспортування та зберігання, а також доводи контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів необхідних ресурсів, судові інстанції при новому розгляді не позбавлені можливості використовувати й інші процесуальні засоби доказування, передбачені Кодексом адміністративного судочинства України.
Зокрема, з метою з'ясування фактичних обставин здійснення спірних операцій суд може викликати та допитати як свідків посадових осіб позивача і його контрагентів, осіб, відповідальних за виробництво, зберігання та транспортування товару, водіїв, експедиторів, а також інших осіб, які безпосередньо брали участь у виконанні відповідних договорів.
Такий підхід дозволить суду не обмежуватися формальною оцінкою документів, а відтворити реальний перебіг господарських операцій, що має істотне значення для правильного застосування норм податкового законодавства у цій справі.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин, на підставі всебічно встановлених фактичних даних та досліджених у справі доказів, має надати оцінку заявленим позовним вимогам і дійти мотивованого висновку щодо їх обґрунтованості або безпідставності з правильним застосуванням норм матеріального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова