21 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 160/2957/24
касаційне провадження № К/990/49150/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2024 року (головуючий суддя - Луніна О.С.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ясенова Т.І.; судді - Головко О.В., Суховаров А.В.)
у справі № 160/2957/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алло»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У січні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Алло» (далі - ТОВ «Алло»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2023 року № 1130/32-00-07-08-20, від 05 лютого 2024 року № 58/32-00-07-08-20, від 05 лютого 2024 року № 59/32-00-07-08-20, від 05 лютого 2024 року № 60/32-00-07-08-20, від 09 лютого 2024 року № 68/32-00-07-08-20, від 12 лютого 2024 року № 71/32-00-07-08-20, від 16 лютого 2024 року № 89/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 98/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 102/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 97/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 101/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 96/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 100/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 99/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 94/32-00-07-08-20, від 19 лютого 2024 року № 95/32-00-07-08-20, від 16 лютого 2024 року № 88/32-00-07-08-20, від 16 лютого 2024 року № 87/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 140/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 135/32-00-07-08-20, від 27 лютого 2024 року № 145/32-00-07-08-20, від 28 лютого 2024 року № 152/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 133/32-00-07-08-20, від 27 лютого 2024 року № 151/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 132/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 137/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 131/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 136/32-00-07-08-20, від 28 лютого 2024 року № 156/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 129/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 141/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 134/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 130/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 138/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року № 139/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 168/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 172/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 169/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 167/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 173/32-00-07-08-20, від 07 березня 2024 року № 190/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 170/32-00-07-08-20, від 08 березня 2024 року № 191/32-00-07-08-20, від 04 березня 2024 року № 171/32-00-07-08-20, від 08 березня 2024 року № 192/32-00-07-08-20, від 08 березня 2024 року № 193/32-00-07-08-20, від 22 березня 2024 року № 229/32-00-07-08-20, від 22 березня 2024 року № 230/32-00-07-08-20.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2024 року позовну заяву задовольнив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 21 листопада 2024 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на законності здійснених контрольних заходів щодо позивача та обґрунтованості виявлених під час їх проведення порушень вимог Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР). Також звертає увагу на неспівмірність стягнутих судами витрат на правову допомогу.
Верховний Суд ухвалою від 06 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.
17 січня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права. Крім того, ТОВ «Алло» просить стягнути з контролюючого органу за рахунок бюджетних асигнувань на користь платника понесені витрати на професійну правничу допомогу під час розгляду справи в суді касаційної інстанції в розмірі 30000,00 грн.
23 січня 2025 року від відповідача надійшло заперечення на заяву про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, де він наголошує на неспівмірності витрат зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг і виконаних ним робіт.
28 січня 2025 року від позивача надійшли пояснення щодо заперечень відповідача на заяву про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, де платник вказує про відсутність підстав для зменшення заявлених ТОВ «Алло» витрат на професійну правничу допомогу при розгляді справи в суді касаційної інстанції.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з'ясовано, що відповідачем проведено ряд фактичних перевірок господарських одиниць ТОВ «Алло» за місцями провадження господарської діяльності, за результатами яких складено акти від 08 грудня 2023 року № 26824/10/36/07/30012848, від 17 січня 2024 року № 647/Ж5/17-00-07-05-17/30012848, від 18 січня 2024 року № 1861/20/16/РРО/30012848, від 22 січня 2024 року № 1121/06/25/РРО/30012848, від 22 січня 2024 року № 793/Ж5/17-00-07-05-17/30012848, від 25 січня 2024 року № 789/18/19/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 6096/26/15/07/30012848, від 26 січня 2024 року № 1032/16/31/РРО/30012848, від 25 січня 2024 року № 1174/22-01-07-05/30012848, від 26 січня 2024 року № 1031/16/31/РРО/30012848, від 30 січня 2024 року № 181/04/36/07/08/РРО/30012848, від 29 січня 2024 року № 963/Ж5/17-00-07-05-17/30012848, від 26 січня 2024 року № 966/Ж5/17-00-07-05-17/30012848, від 26 січня 2024 року № 967/Ж5/17-00-07-05-17/30012848, від 19 січня 2024 року № 2850/10/36/007/30012848, від 26 січня 2024 року № 1844/09/15/РРО/30012848, від 19 січня 2024 року № 1037/Ж5/25-01-07-05-01, від 29 січня 2024 року № 3126/15/32/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 3940/02-32-07-05/30012848, від 26 січня 2024 року № 1926/09/15/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 1652/03-20-07-05/30012848, від 29 січня 2024 року № 796/ж5/24-13-07-04/30012848, від 26 січня 2024 року № 2984/13/01/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 6072/26/15/07/30012848, від 26 січня 2024 року № 2983/13/01/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 6138/26/15/07/30012848, від 26 січня 2024 року № 6076/26/15/07/30012848, від 26 січня 2024 року № 3615/10/36/07/30012848, від 22 січня 2024 року № 667/23-00-07-07-01/30012848, від 29 січня 2024 року № 3262/15/32/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 6132/26/15/07/30012848, від 25 січня 2024 року № 707/19/00/0704/30012848, від 26 січня 2024 року № 702/11/28/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 694/11/28/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 864/0716/3200/РРО/30012848, від 30 січня 2024 року № 3260/15/32/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 867/0716/3200/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 3622/10/36/07/30012848, від 30 січня 2024 року № 3261/15/32/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 866/0716/3200/РРО/30012848, від 29 січня 2024 року № 3258/15/32/РРО/30012848, від 24 січня 2024 року № 768/0716/3200/РРО/30012848, від 29 січня 2024 року № 3259/15/32/РРО/30012848, від 24 січня 2024 року № 769/0716/3200/РРО/30012848, від 26 січня 2024 року № 865/0716/3200/РРО/30012848, від 22 лютого 2024 року № 2350/14/29/07/30012848, від 22 лютого 2024 року № 2351/14/29/07/30012848.
Перевірками встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР з огляду на:
проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів, проведення розрахункових операцій без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів. Наведене порушення мотивовано тим, що позивач умисно зменшував ціну основного товару в розрахунковому документі, додаючи до нього вдавані послуги, такі як «Доступ до бібліотеки Алло» або «Аудіодайвінг з Алло», які покупець товару не замовляв;
незазначення обов'язкових реквізитів розрахункового документа, а саме - у деяких випадках у чеках були відсутні ставки податку на додану вартість, що позбавляло документ статусу розрахункового;
проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Зокрема, при продажі тютюновмісних виробів для електричного нагрівання використовувалися застарілі або неправильні коди;
здійснення реалізації товарів, які не обліковувалися у встановленому порядку за місцем продажу або на які не було надано документів про походження.
На підставі зазначених актів перевірок відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 27 грудня 2023 року № 1130/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 14897534,15 грн; від 05 лютого 2024 року № 58/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7305305,40 грн; від 05 лютого 2024 року № 59/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1251402,00 грн; від 05 лютого 2024 року № 60/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 40858543,08 грн; від 09 лютого 2024 року № 68/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28662276,30 грн; від 12 лютого 2024 року № 71/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 41039772,15 грн; від 16 лютого 2024 року № 89/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7401469,05 грн; від 19 лютого 2024 року № 98/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6038670,15 грн; від 19 лютого 2024 року № 102/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 49153680,00 грн; від 19 лютого 2024 року № 97/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 63519043,35 грн; від 19 лютого 2024 року № 101/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 22921440,75 грн; від 19 лютого 2024 року № 96/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 16790604,80 грн; від 19 лютого 2024 року № 100/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10082476,65 грн; від 19 лютого 2024 року № 99/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2993396,70 грн; від 19 лютого 2024 року № 94/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020,00 грн; від 19 лютого 2024 року № 94/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29520447,45 грн; від 16 лютого 2024 року № 88/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1721203,95 грн; від 16 лютого 2024 року № 87/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 15714873,85 грн; від 26 лютого 2024 року № 140/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11504001,30 грн; від 26 лютого 2024 року № 135/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 46744996,50 грн; від 27 лютого 2024 року № 145/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11557593,30 грн; від 28 лютого 2024 року № 152/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 15903568,35 грн; від 26 лютого 2024 року № 133/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 42326167,50 грн; від 27 лютого 2024 року № 151/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1034163,45 грн; від 26 лютого 2024 року № 132/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29534466,15 грн; від 26 лютого 2024 року № 137/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 73852,95 грн; від 26 лютого 2024 року № 131/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 19384754,40 грн; від 26 лютого 2024 року № 136/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 67578477,00 грн; від 28 лютого 2024 року № 156/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2199742,35 грн; від 26 лютого 2024 року № 129/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 18276712,65 грн; від 26 лютого 2024 року № 141/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 61137950,25 грн; від 26 лютого 2024 року № 134/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 38321446,80 грн; від 26 лютого 2024 року № 130/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3508515,00 грн; від 26 лютого 2024 року № 138/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6914895,60 грн; від 26 лютого 2024 року № 139/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 31896694,50 грн; від 04 березня 2024 року № 168/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 22082526,00 грн; від 04 березня 2024 року № 172/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9648892,95 грн; від 04 березня 2024 року № 169/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 14310116,85 грн; від 04 березня 2024 року № 167/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17500730,85 грн; від 04 березня 2024 року № 173/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 15578998,60 грн; від 07 березня 2024 року № 190/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 14240550,00 грн; від 04 березня 2024 року № 170/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7865434,50 грн; від 08 березня 2024 року № 191/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11849937,15 грн; від 04 березня 2024 року № 171/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2117666,40 грн; від 08 березня 2024 року № 192/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21432375,45 грн; від 08 березня 2024 року № 193/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7848955,20 грн; від 22 березня 2024 року № 229/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9065615,25 грн; від 22 березня 2024 року № 230/32-00-07-08-20, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 22748477,40 грн.
За наслідками адміністративного оскарження скарги платника залишено без задоволення, а названі податкові повідомлення-рішення - без змін.
Надаючи оцінку правовідносинам, щодо яких виник спір, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзацу першого пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів, сформулював висновки, за змістом яких у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спірній ситуації, як правова підстава для призначення перевірок у розглядуваних наказах визначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте фактична підстава (доповідна записка), існування якої є передумовою для здійснення контрольного заходу, наявна лише при оформленні наказів начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області від 12 січня 2024 року № 188-п, начальника Головного управління ДПС у Житомирській області від 12 січня 2024 року № 105-п, начальника Головного управління ДПС у Волинській області від 12 січня 2024 року № 98-п. Утім контролюючими органами в цих доповідних записках не зазначено жодних конкретних відомостей про те, що саме стало передумовою для призначення фактичних перевірок, що свідчить про відсутність підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для проведення контрольних заходів.
При цьому в постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 судова палата сформувала й висновок про те, що єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
У даній справі судами встановлено, а також акцентовано відповідачем у касаційній скарзі, в межах доводів та вимог якої відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення, що підставою для проведення перевірок позивача у розглядуваній ситуації згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України послугувала інформація про можливі порушення ТОВ «Алло» законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, розміщена 29 листопада 2023 року на інтернет ресурсі суб'єкта у сфері онлайн-медіа «Економічна правда» та інших інтернет ресурсах й анонімних Telegram-каналах (наприклад, «Джокер»). Зокрема, в інтернет ресурсі «Економічна правда» опубліковано статтю «Чорна п'ятниця» для бюджету: які торгові мережі зменшують податки за допомогою електронних книг», де фігурує також і мережа магазинів позивача.
Тобто, ця інформація не є такою, що отримана в установленому законодавством порядку від визначеного кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Зазначена інформація не аналізувалася державним органом або органом місцевого самоврядування, як-от наприклад Державною податковою службою України, шляхом вивчення наявної податкової інформації, виявлення ризиків несплати податків, порушення вимог податкового або іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та, як наслідок, оформлення листа з ініціюванням відповідного контрольного процесу тощо.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо.
Відповідно ж до позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, в постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 та від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, встановлена судом протиправність наслідків перевірки з підстави порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Таким чином, встановлені судами порушення, допущені відповідачем при призначенні фактичних перевірок позивача, нівелюють правові наслідки їх проведення, а також є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову і скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Щодо доводів контролюючого органу про неспівмірність стягнутих судами витрат на правову допомогу, то слід зазначити, що згідно з абзацом першим частини сьомої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Абзацом першим частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Частиною третьою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать, витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов'язані із прибуттям до суду; 3) пов'язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов'язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов'язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно з частиною дев'ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
У розумінні частин п'ятої - сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України зменшення суми судових витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають розподілу, виходячи з критерію співмірності можливе винятково на підставі клопотання іншої сторони у разі доведення нею недотримання вимог стосовно співмірності витрат зі складністю відповідної роботи, її обсягом та часом, витраченим на виконання робіт. Суд, ураховуючи принципи диспозитивності та змагальності, не може вирішувати питання про зменшення суми судових витрат на професійну правову допомогу, що підлягають розподілу, з власної ініціативи.
Водночас у частині дев'ятій статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено критерії, керуючись якими, суд (за клопотанням сторони або з власної ініціативи) може відступити від загального правила під час вирішення питання про розподіл витрат на правову допомогу та не розподіляти такі витрати повністю або частково на сторону, не на користь якої ухвалено рішення, а натомість покласти їх на сторону, на користь якої ухвалено рішення. У такому випадку суд повинен конкретно визначити, які саме витрати на правову допомогу не підлягають відшкодуванню повністю або частково, навести обґрунтування такого рішення та правові підстави для його ухвалення. Зокрема, вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов'язаних зі сплатою судового збору, не повинен бути непропорційним до предмета спору. У зв'язку з наведеним суд з урахуванням конкретних обставин може обмежити такий розмір з огляду на розумну потребу судових витрат для конкретної справи.
Подібні висновки викладено в постановах Великої Палати Верховного Суду від 05 липня 2023 року у справі № 911/3312/21 та від 26 червня 2024 року у справі № 686/5757/23.
У постановах від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц та від 05 липня 2023 року у справі № 911/3312/21 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що під час визначення суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (установлення їхньої дійсності та потрібності), а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи та фінансовий стан обох сторін.
Отже, у разі недотримання вимог частини п'ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України (критерії співмірності) суду надано право зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами, лише за клопотанням іншої сторони. Натомість під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд за наявності заперечення сторони проти розподілу витрат на адвоката або з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частиною дев'ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (зокрема критерії пропорційності і обґрунтованості), може не присуджувати стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, всі її витрати на професійну правову допомогу, або ж присудити такі витрати частково.
У постанові від 28 квітня 2021 року у справі № 640/3098/20 Верховний Суд вказав, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Зокрема, від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Позивач просив стягнути з відповідача судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10000,00 грн у суді першої інстанції та 20000,00 грн у суді апеляційної інстанції.
В обґрунтування заяв про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу платником подано: договір про надання правничої допомоги від 10 червня 2019 року № А1, укладений між позивачем та Адвокатським бюро «Олександра Шевченка»; додаткові угоди від 04 січня 2024 року № 28 та від 22 серпня 2024 року № 28-1 до договору від 10 червня 2019 року № А1; акти прийому-передачі виконаних послуг від 11 січня 2024 року № 28 та від 01 вересня 2024 року № 28-1; платіжні інструкції від 11 січня 2024 року № 846312 про оплату послуг професійної правничої допомоги в розмірі 10000,00 грн та від 03 вересня 2024 року № 1442451 про оплату послуг професійної правничої допомоги в розмірі 20000,00 грн; свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю та посвідчення адвоката; ордери на надання правничої (правової) допомоги.
Дослідивши та проаналізувавши зміст поданих платником документів на підтвердження обґрунтованості розміру понесених витрат на професійну правничу допомогу адвоката, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, визнав їх обґрунтованими та стягнув за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу на користь ТОВ «Алло» 10000,00 грн.
В свою чергу, Третій апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що заявлений до стягнення розмір витрат на оплату послуг адвоката в суді апеляційної інстанції не є співмірним зі складністю справи та об'ємом виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на виконання відповідних робіт, та їх обсягом, у зв'язку з чим заявлені позивачем витрати на правничу допомогу зменшив до 10000,00 грн.
Платником здійснений, зокрема судом апеляційної інстанції, розрахунок витрат на професійну правничу допомогу адвоката не оспорюється, натомість відповідачем як суб'єктом владних повноважень не надано доказів, як і не зазначено об'єктивних обставин, які б спростували співмірність стягнутих судових витрат із обсягом виконаних адвокатом у цій справі робіт, як у суді першої інстанції, так і в апеляційному суді.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Східного МУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Щодо заяви ТОВ «Алло» про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу на його користь понесених витрат на професійну правничу допомогу під час розгляду справи в суді касаційної інстанції в розмірі 30000,00 грн, то на підтвердження цих витрат позивачем подано ордер про надання правничої допомоги, додаткову угоду від 06 січня 2025 року № 41 до договору від 10 червня 2019 року № А1, акт прийому-передачі послуг від 15 січня 2025 року № 41, платіжну інструкції від 16 січня 2025 року № 19428469 про оплату послуг професійної правничої допомоги в розмірі 30000,00 грн.
Вартість послуг за надання консультацій у цій справі на стадії касаційного перегляду, а також за складання та подання відзиву на касаційну скаргу відповідно до акта прийому-передачі послуг від 15 січня 2025 року № 41 визначено на рівні 30000,00 грн та на це витрачено 60 год.
Дослідивши зазначений акт прийому-передачі послуг від 15 січня 2025 року № 41, зміст відзиву на касаційну скаргу та вивчивши доводи заяви, заперечення відповідача на заяву, пояснень щодо заперечень на заяву, Суд встановив, що акт, як і заява про розподіл судових витрат, не містять обґрунтування необхідності витрачання адвокатом 60 год часу для підготовки відзиву на касаційну скаргу та жодної деталізації наданих адвокатом консультацій під час касаційного провадження у цій справі. Так, відзив на касаційну скаргу фактично дублює зміст адміністративного позову та відзиву на апеляційну скаргу, має посилання на доказову базу, викладену в позові, здебільшого складається із викладу обставин справи, містить посилання на перелік рішень Верховного Суду без їх аналізу та не є значним за обсягом; відзив сформовано в системі «Електронний суд», що оптимізувало час на його підготовку та скерування; розгляд касаційної скарги відбувся в попередньому судовому засіданні без виклику сторін.
За вказаних обставин витрачений адвокатом час на складання та подання відзиву на касаційну скаргу (60 год) не відповідає реальному фактично витраченому часу, є завищеним та неспівмірним із обсягом та складністю виконаних робіт.
З огляду на викладене, Суд доходить висновку, що послуги з надання професійної правничої допомоги підлягають відшкодуванню в розмірі 2000,00 грн, що дорівнює чотирьом годинам вартості роботи адвоката відповідно до договірних відносин між ТОВ «Алло» та Адвокатським бюро «Олександра Шевченка».
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року залишити без змін.
Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Алло» (код ЄДРПОУ 30012848) витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 2000,00 грн (дві тисячі гривень 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова