Справа № 240/17875/25
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Липа Володимир Анатолійович
Суддя-доповідач - Томчук А.В.
20 квітня 2026 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Томчука А.В.
суддів: Драчук Т. О. Савицької Н.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення
Приватне підприємство "Укрпалетсистем" (далі - ПП "Укрпалетсистем") звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.06.2025 № 463/33-00-07-03 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 301 588,37 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав, що контролюючий орган безпідставно дійшов висновку про порушення підприємством ведення обліку товарних запасів, оскільки відсутність записів у журналах обліку за формами № 13-НП та № 2-ГС не свідчить про наявність необлікованого пального, а надлишки палива, встановлені при передачі зміни, частково перебувають у межах допустимої похибки та не підлягають оприбуткуванню, а частково були оприбутковані за правилами бухгалтерського обліку та відображені у змінних звітах форми № 17-НП та № 14-ГС та внесені до РРО.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 03.02.2026 позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 23.06.2025 № 463/33-00-07-03 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 301 588,37 грн.
Стягнуто на користь ПП "Укрпалетсистем" за рахунок бюджетних асигнувань Західного МУ ДПС по роботі з ВПП 3619,06 грн (три тисячі шістсот дев'ятнадцять грн 06 коп.) сплаченого судового збору.
Прийняте рішення суд мотивував тим, що Інструкція № 281, встановлюючи обов'язок суб'єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів; відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування штрафних санкцій за статтею 20 Закону №265/95-ВР. Суд першої інстанції вказав, що за змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів підприємства відповідає бухгалтерському обліку, а для встановлення факту реалізації необлікованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, чого перевіряючими зроблено не було. Акт перевірки не містить висновку про встановлення факту зберігання та/або реалізації необлікованого пального на АЗС. Крім того, частина надлишків палива на суму 200 998,84 грн перебуває в межах допустимої похибки та не підлягає оприбуткуванню, а решта надлишків була оприбуткована за правилами бухгалтерського обліку та відображена у змінних звітах і РРО.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з'ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
За доводами апеляційної скарги податкового органу перевіркою встановлено порушення позивачем ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на складах та/або за місцем їх реалізації (ПММ та газу скрапленого) на загальну суму 301 588,37 грн, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Апелянт стверджує, що відповідно до Інструкції № 281 позивач був зобов'язаний оприбуткувати прийняті нафтопродукти шляхом здійснення послідовних дій - спершу зробити відповідні записи у журналі АЗС форми № 13-НП, а вже після цього заносити ці дані до змінного звіту АЗС формою № 17-НП. Водночас перевіркою журналів встановлено відсутність відповідних записів про надходження пального, яке було зазначено в добових довідках, поданих до контролюючого органу за формою «J0210401».
Скаржник посилається на те, що вимоги Інструкції № 281 є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання, що займаються закупівлею, транспортуванням, зберіганням і реалізацією нафти і нафтопродуктів на території України, з посиланням на постанову Верховного Суду від 16.09.2022 у справі № 440/728/20.
Апелянт також зазначає, що відповідальність за невиконання обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів передбачена статтею 20 Закону № 265/95-ВР, згідно з якою до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Зважаючи на це, за порушення п. 12 ст. 3 Закону до позивача правомірно застосовано штрафну санкцію у розмірі 301 588,37 грн.
Крім того, скаржник стверджує, що судом першої інстанції порушено правила оцінки доказів, передбачені статтею 90 КАС України, та вимоги статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
ПП "Укрпалетсистем" у відзиві на апеляційну скаргу заперечує проти її задоволення та просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, посилаючись на наступне.
Позивач зазначає, що відповідач «підміняє» поняття оприбуткування нафтопродуктів та здійснення відповідних записів в журналах № 13-НП та/або № 2-ГС за результатом надходження нафтопродуктів на АЗС згідно з ТТН, та оприбуткування надлишків нафтопродуктів за результатами проведеної інвентаризації. Журнали № 13-НП та № 2-ГС містять реквізити ТТН, автомобіля, яким доставлено пальне, документи щодо якості пального, та не містять інформації щодо результатів інвентаризації, на підставі яких оприбутковуються надлишки пального. Позивач стверджує, що при прийнятті нафтопродуктів за ТТН відповідні записи в журналах були зроблені, доказів протилежного відповідачем не надано.
Позивач наголошує, що із встановлених надлишків пального на суму 301 588,37 грн, надлишки в кількості 174 597,33 літрів на суму 200 998,84 грн є надлишками палива, встановленими при передачі зміни, в межах похибки, встановленої п.п. 4.2.2.2 пункту 4.2 Інструкції № 281 та п. 8.10 Інструкції №332, та не підлягають оприбуткуванню згідно з абз. 2 п.п. 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 та п. 8.10 Інструкції № 332. Надлишки в кількості 2198,00 літрів, встановлені при передачі зміни, які перевищують похибку, були оприбутковані згідно з правилами бухгалтерського обліку та відображені у змінних звітах форми №17-НП та №14-ГС, а також внесені до РРО, що підтверджується Z-звітами за відповідні дати.
Підприємство посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 15 травня 2023 року у справі № 520/5732/2020, згідно з якою відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива та застосування штрафних санкцій за ст. 20 Закону № 265/95-ВР, а облік товарних запасів у розумінні п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР відповідає бухгалтерському обліку. Також посилається на постанову Верховного Суду від 09 жовтня 2020 року у справі № 814/2651/16 щодо неправомірності нарахування штрафних санкцій при розбіжностях у межах законодавчо встановленої похибки, та на постанову Верховного Суду від 17 травня 2023 року у справі № 640/20727/21, в якій зазначено, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Крім того, позивач зазначає, що відповідачем не було проведено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) на АЗС, не було перевірено бухгалтерські регістри та первинні документи, а акт перевірки не містить висновку про встановлення факту зберігання та/або реалізації необлікованого пального на АЗС.
З урахуванням приписів статті 311 КАС України, суд вирішив розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, ПП "Укрпалетсистем" зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 27.03.2003 року за № 1 306 120 0000 000522 та як платник податків перебуває на обліку в Західному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, код ЄДРПОУ 32285225. Основним видом діяльності згідно коду КВЕД 46.71 є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
На підставі наказу на проведення перевірки від 30.04.2025 №2845-п Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена фактична перевірка ПП "Укрпалетсистем" господарської одиниці АЗС №60, за адресою: Дніпропетровська область, м. Кам'янське, Єлизаветівське шосе, 27, з питань дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює виробництво, оптову і роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірка проводилась з 06.05.2025 по 14.05.2025 на підставі направлень на перевірку від 30.04.2025 № 4694, № 4696.
За результатами фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт перевірки від 15.05.2025 за № 2180/04-36-09-02/32285225, яким встановлено позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В акті перевірки зазначено, що до перевірки надано відповідний журнал обліку за формами № 13-НП та № 2-ГС, в яких оприбутковується прийнятий нафтопродукт за марками та видами. Перевіркою журналів встановлено відсутність відповідних записів про надходження пального, яке зазначено в добових довідках, поданих до контролюючого органу за формою «J0210401». В додатках до акта перевірки № 2, № 3, № 4, № 5 відображено обсяг надлишків пального, які було зафіксовано під час передачі зміни за період січень - травень 2025 року сумарно. Встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на загальну суму 301 588,37 грн.
ПП "Укрпалетсистем" подало заперечення від 30.05.2025 № 30/05 на акт фактичної перевірки. Листом від 16.06.2025 № 56816/6/04-36-09-02-06 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлено, що висновки акту фактичної перевірки залишено без змін, а заперечення частково задоволено.
На підставі виявлених порушень Західним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.06.2025 № 463/33-00-07-03 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 301 588,37 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
У відповідності до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Тобто диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) та/або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24 (адміністративне провадження № К/990/16096/25), але не виключно.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до частини третьої статті 9 Закону № 996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов'язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281), яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений пунктом 10 Інструкції № 281.
Так, відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції № 281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через, зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з підпунктом 10.3.1.4 пункту 10 Інструкції № 281 реєстрація, опломбування та застосування РРО повинні проводитися відповідно до Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 107/5298.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Зміст наведених норм у їх системному взаємозв'язку свідчить про те, ще суб'єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України має обов'язок здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП.
Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції № 281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції № 281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з Згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік. Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
В свою чергу, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
У відповідності до п. 14.7 вказаної Інструкції № 281, для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком. Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Отже суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а (адміністративне провадження № К/9901/3580/18, а також послідовно і в постановах від 19 квітня 2023 року у справі № 360/2657/20 (адміністративне провадження К/9901/3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-а (К/9901/19561/18), але не виключно.
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі № 823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції № 281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходженням готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції № 281).
Водночас апелянт стверджує, що позивач був зобов'язаний оприбуткувати прийняті нафтопродукти шляхом здійснення послідовних дій - спершу зробити відповідні записи у журналі АЗС форми № 13-НП, а вже після цього заносити ці дані до змінного звіту АЗС формою № 17-НП. Перевіркою журналів встановлено відсутність відповідних записів про надходження пального, яке було зазначено в добових довідках за формою «J0210401», що свідчить про порушення ведення обліку товарних запасів на загальну суму 301 588,37 грн та порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Як слідує з матеріалів справи, до висновку про порушення ведення обліку товарних запасів позивачем уповноважені особи органу ДПС дійшли, виходячи з того, що в журналах обліку за формами № 13-НП та/або № 2-ГС в яких оприбутковується прийнятий нафтопродукт за марками та видами відсутні відповідні записи про надходження пального, яке зазначено в добових довідках поданих до контролюючого органу за формою «J0210401».
Разом з тим колегія суддів вказує, що акт перевірки від 15.05.2025 за № 2180/04-36-09-02/32285225 не містить висновку про встановлення факту зберігання та/або реалізації необлікованого пального на АЗС.
Варто вказати, що Інструкція № 281, встановлюючи обов'язок суб'єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
За змістом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, перевіряючими зроблено не було.
Вказані обставини не спростовані податковим органом як під час розгляду справи у суді першої інстанції, так і під час її апеляційного перегляду.
Так, в акті перевірки відсутні посилання контролюючого органу на факти реалізації позивачем товарів, які не обліковані у встановленому порядку; відсутні дані про ненадання контролюючому органу під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Також колегія суддів ураховує, що згідно з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 14 лютого 2022 року у справі № 640/2008/20, Інструкція №281/171/578/155, встановлюючи обов'язок суб'єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статті 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Отже, відсутність записів в журналах обліку про надходження пального, яке зазначено в добових довідках поданих до контролюючого органу за формою «J0210401» не може вважатися доказом наявності необлікованого товару в розумінні статті 20 Закону № 265/95-ВР, оскільки саме по собі не підтверджує порушення правил обліку товарних запасів та не супроводжується встановленням факту їх реалізації без обліку.
Більше того, під час розгляду цієї справи судом встановлено, що відповідачем не проведено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) на АЗС, а тому питання зберігання та/або реалізації необлікованого пального на АЗС не було предметом дослідження.
Враховуючи відсутність зазначених даних в Акті перевірки, відповідач не встановив під час проведення перевірки об'єму необлікованого пального та не взяв до уваги факту відображення всіх надлишків, які перевищують допустиму похибку у Змінних звітах за формою № 17-НП, № 14-ГС та оприбуткуванні за правилами бухгалтерського обліку та внесення такої інформації про оприбуткування до даних РРО, що на переконання суду не може свідчити про правомірність позиції податкового органу та на користь висновків перевіряючих про неоприбуткування надлишків пального на АЗС підприємства.
Щодо обсягу, встановлених надлишків пального при передачі зміни в період січень 2025 року - травень 2025 року, відображених в додатках до акта перевірки № 2, № 3, № 4, № 5, колегія суддів враховує наступне.
Згідно з пунктами 10.4.1 - 10.4.3 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті;
передають залишок готівки;
перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Пунктами 4.2, 4.3 Інструкції № 281 визначено методи та засоби визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів та порядок здійснення вимірювань об'єму та маси нафти і нафтопродуктів.
Підпунктом 4.2.2.2. Інструкції № 281 визначено, що границі відносної похибки методу не мають перевищувати:
- +/- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше;
- +/- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.
Згідно з п. 9.2. Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332 (далі - Інструкція № 332) під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС(АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ (скраплений вуглеводневий газ) на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ (скраплений вуглеводневий газ) за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об'єм СВГ( скраплений вуглеводневий газ);
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Пунктом 9.3. Інструкції № 332 визначено, що після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Згідно пункту 8.10. Інструкції № 332 виявлені під час інвентаризації розбіжності фактичної наявності СВГ з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку:
- нестача СВГ, яка не перевищує норми технологічних втрат і похибку вимірювання, списується за розпорядженням керівника на операційні витрати підприємства;
- якщо різниця між масою СВГ, яка встановлена під час проведення інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку, за мінусом технологічних утрат, розрахованих згідно з ГСТУ 320.00149943.016- 2000, знаходиться в межах похибок (+- 0,5%), установлених ГОСТ 26976-86, то вартість цієї різниці не стягується з матеріально відповідальних осіб, надлишки не оприбутковуються, а за основу беруться дані бухгалтерського обліку.
Як встановлено судом апеляційної інстанції з акту контролюючого органу слідує, що перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на загальну суму 301588,37 грн, з яких відповідно до додатків до акту паливо на суму 200 998,84 грн є надлишками палива, встановленими при передачі зміни, які не перевищують межі похибки, встановленої п.п.4.2.2.2. Інструкції № 281, п. 8.10. Інструкції № 332 та не підлягають оприбуткуванню згідно з абз. 2 п.п.10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 та пункту 8.10. Інструкції № 332.
У постанові від 09.10.2020 № 814/2651/16 Верховний Суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки відносна похибка у бік збільшення/зменшення від різниці нафтопродуктів згідно з даними бухгалтерського обліку та даними залишку Товариства не перевищувала розміру законодавчо встановленої відносної похибки у розмірі 0,8%.
Повертаючись до обставин цієї справи, колегією суддів встановлено, що під час перевірки відповідачу було надано змінні звіти № 17-НП та № 14-ГС щодо всіх фактів встановлення розбіжностей, а саме фіксування надлишків палива понад допустиме граничне відхилення. Крім того, залишки облікованого палива, внесені в звіт № 17-НП та № 2-ГС та внесено до РРО, що підтверджується Z-звітами за відповідні дати.
Виходячи із зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем виконано вимоги Інструкції щодо обліку фактичних залишків, що перевищують похибку шляхом внесення відповідної інформації до змінного звіту № 17-НП та № 14-ГС відповідно, та внесенням зазначених залишків в РРО, що спростовує висновок перевіряючих, як щодо допущення порушення порядку обліку палива, встановленого Інструкцією, так і щодо порушення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Таким чином, в розрізі встановлених обставин, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного в межах цієї справи рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великами платниками податків та наявність підстав для його скасування.
Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку і, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення може бути різною в залежності від характеру рішення.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до положень статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених підпунктами "а"-"г" пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Головуючий Томчук А.В.
Судді Драчук Т. О. Савицька Н.В.