16 квітня 2026 року
м. Київ
справа №620/6502/25
адміністративне провадження № К/990/7835/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року (головуючий суддя Ключкович В.Ю., судді Беспалов О.О., Грибан І.О.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У червні 2025 року Акціонерне товариство "Облтеплокомуненерго" (далі - АТ "Облтеплокомуненерго") звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 6 березня 2025 року №484/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штрафні санкції у розмірі 1430340,90 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби COVID-19 30 червня 2023 року, за порушення податкового законодавства штрафні санкції не застосовувались. При цьому, внесені Законом від 30 червня 2023 року № 3219-IX зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) виключають застосування до позивача відповідальності на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а суперечливість податкового законодавства має тлумачитись на користь платника податків.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 6 березня 2025 року №484/Ж10/31-00-04-01-01-27. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на користь АТ "Облтеплокомуненерго" судовий збір у розмірі 17164,09 грн, сплачений відповідно до платіжної інструкції від 4 червня 2025 року №1940.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, АТ "Облтеплокомуненерго" звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить відступити від висновку Верховного Суду, викладеного у справі №580/406/24 (постанова від 14 серпня 2025 року), скасувати вказане рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року.
Ухвалою Верховного Суду від 3 березня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою АТ "Облтеплокомуненерго" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року. Витребувано з Чернігівського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні (пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України); у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Позивач зокрема у касаційній скарзі зазначає, що Верховний Суд у постанові від 14 серпня 2025 року у справі № 580/406/24 неправильно протлумачив пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зробивши висновок, що після настання події календарної дати - 30 червня 2023 року положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції законів України від 30 березня 2020 року № 540-ІХ та від 13 травня 2020 року № 591-ІХ об'єктивно не можуть продовжувати дію у часі. У свою чергу Шостий апеляційний адміністративний суд застосував вказаний висновок в оскаржуваній постанові. Скаржник зазначає, що є необхідність відступлення від такого висновку про застосування пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Відповідачем зокрема зазначено, що висновки викладені в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції є аналогічними та відповідають правовій позиції викладеній у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі 200/4768/23.
Крім того, Шостим апеляційним адміністративним судом при розгляді цієї справи також враховано правові позиції Верховного Суду викладені у постановах від 6 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23, від 21 серпня 2024 року у справі №440/8796/23.
Справа №620/6502/25 надійшла до Верховного Суду 18 березня 2026 року.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування у цій справі судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі пункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) АТ "Облтеплокомуненерго", за результатами якої 11 лютого 2025 року складено Акт №496/Ж5/31-00-04-01-01-22/03357671 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зазначено перелік податкових накладних у кількості 967 штук, термін реєстрації яких порушено, та зроблено висновок про наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно із пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України із визначенням суми штрафної санкції у розмірі 1430340,90 грн.
На підставі висновків Акта перевірки, у відповідності до статті 201, підпункту 89 підрозділу 2 Розділу ХХ, пункту 120-1.1 статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України контролюючим органом 6 березня 2025 року прийнято податкове повідомлення-рішення №484/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штрафні санкції у розмірі 1430340,90 грн.
Згідно розрахунку штрафу, наведеного у додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податкові накладні у кількості 967 штук складені з порушенням строків реєстрації податкових накладних (917 податкових накладних складені у період квітень 2023 року, 50 податкових накладних - у період травень 2023 року, а зареєстровані у червні - липні 2023 року).
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, однак рішенням Державної податкової служби України від 15 травня 2025 року №13986/6/99-00-06-03-01-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2024 року протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги керувався тим, що диспозиція пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Висновки податкового органу про вчинення позивачем порушення, ґрунтуються виключно на таких відомостях (дата складання ПН, дата реєстрації ПН, граничний строк реєстрації ПН, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН, сума ПДВ). Разом з тим, з наведених даних неможливо встановити, чи перевірялись податковим органом спірні ПН відповідно до вимог Порядку №1307. Відсутність в Акті перевірки наведених відомостей, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Тобто інформація, покладена в основу спірного податкового повідомлення-рішення, з точки зору обґрунтованості наявності підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 1 430 330,90 грн не є достовірною і достатньою. Отже, акт перевірки від 11 лютого 2025 року №496/Ж5/31-00-04-01-01-22/03357671, який став підставою для прийняття оскаржуваного рішення, не є достовірним та достатнім доказом у розумінні статей 75-76 КАС України на підставі якого можна встановити дійсні обставини справи.
В обґрунтування рішення суд першої інстанції також вказав, що відповідачем не доведено, яким чином позивачу надсилався Акт перевірки від 11 лютого 2025 року та чи був останній вручений АТ "Облтеплокомуненерго", що свідчить про необізнаність позивачем про наявність акту перевірки та усвідомлення наслідків, які зумовлені його складанням і, відповідно, дотримання порядку винесення спірного рішення. Відповідач на якого покладено обов'язок діяти на виконання закону, не дотримавши процедуру встановлення всіх відомостей, передбачених Порядком № 1307, здійснив обчислення строку реєстрації ПН. Контролюючий орган, здійснюючи перевірку та визначаючи розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації ПН, брав за основу не всі відомості, передбачені Порядком №1307, що становить суттєвий недолік у процедурі проведення перевірки та застосування штрафних санкцій на підставі індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. Враховуючи, що всі спірні податкові накладні АТ «Облтеплокомуненерго» зареєстровано в ЄРПН, у період червень - липень 2023 року, тобто після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу були законні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За правилами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку висновкам суду апеляційної інстанції у контексті застосування норм права, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу на таке.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов'язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв'язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов'язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов'язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб'єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв'язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 вказав, що початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов'язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Законом №2260-IX доповнено підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
У наведеній вище постанові Верховним Судом викладено висновок, що «механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко встановив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована».
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, з урахуванням доводів, наведених у касаційній скарзі, немає підстав вважати, що позивач був неправомірно притягнутий до відповідальності.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про необґрунтованість позовних вимог АТ "Облтеплокомуненерго" про скасування податкового повідомлення-рішення та відмову у задоволенні позову.
При цьому, Шостим апеляційним адміністративним судом також зазначено, що висновки суду першої інстанції про застосування штрафу за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, є безпідставними та необґрунтованими, оскільки позивач не повідомляв контролюючий орган про зазначені обставини та не посилався на наявність виключень, що передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Щодо посилання у рішенні суду першої інстанції про не надсилання відповідачем позивачу Акта перевірки від 11 лютого 2025 року № 496/Ж5/31-00-04-01-01-22/03357671, то судом апеляційної інстанції встановлено, що у матеріалах справи наявне поштове відправлення №0215500025740 відповідно до якого на поштову адресу АТ "Облтеплокомуненерго" було надіслано вказаний Акт перевірки.
Крім того, за змістом позовної заяви, позивач не посилався на необізнаність наявності Акта перевірки, усвідомлення наслідків, які зумовлені його складанням і дотримання порядку винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Щодо посилання скаржника у касаційній скарзі на необхідність відступлення від висновку Верховного Суду, викладеного у справі №580/406/24 (постанова від 14 серпня 2025 року), то як вбачається з наведеного рішення Верховного Суду, ним скасовано рішення судів першої та апеляційної інстанцій з посиланням на порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, що свідчить про те, що правова позиція щодо застосування певної норми у цій справі остаточно не сформована (аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в ухвалах від 07 липня 2021 року у справі №640/3528/19, від 19 липня 2021 року у справі №520/1042/2020, від 18 серпня 2021 року у справі №520/1042/2020).
Відповідно до частини першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З урахуванням встановлених у цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
Наведене у сукупності виключає скасування оскаржуваного судового рішення суду апеляційної інстанції з наведених позивачем підстав касаційного оскарження - пункти 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У цьому випадку скаржник не довів, а колегія суддів не встановила неправильного застосування судом норм матеріального права або порушення судом норм процесуального права, які б могли слугувати підставою для задоволення позовних вимог та касаційної скарги зокрема.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судом апеляційної інстанції обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин не дає підстав вважати, що суд апеляційної інстанції зробив необґрунтовані висновки щодо недоведеності, невідповідності частині другій статті 2 КАС України податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, та ухвалив рішення, що не відповідає вимогам законності та обґрунтованості.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх