14 квітня 2026 р.Справа № 440/11014/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Перцової Т.С. , Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2025, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, м. Полтава, по справі № 440/11014/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.06.2025:
- №00083962405 в частині збільшення суми грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість загалом у розмірі 150026,75 грн;
- №00083972405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26143,42 грн;
- №00084002405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 656822,73 грн;
- №00083912405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн;
- №00083922405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн;
- №00083932405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2025 у справі №440/11014/25 позовні вимоги Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.06.2025 №00083962405 в частині донарахування грошового зобов'язання зі сплати ПДВ загалом у розмірі 150026,75 грн (у т.ч., 120021,40 грн - основний платіж, 30005,35 грн - штрафні (фінансові) санкції).
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.06.2025 №№ 00083972405, 00083912405, 00083922405, 00083932405, 00084002405 повністю.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 9049,93 грн (дев'ять тисяч сорок дев'ять гривень дев'яносто три копійки).
Повернуто Фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 з Державного бюджету України судовий збір у розмірі 1189,07 грн (одна тисяча сто вісімдесят дев'ять гривень сім копійок).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2025 у справі №440/11014/25 та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 у визначеному законом порядку зареєстрована як фізична особа - підприємець, перебуває на обліку в органах державної податкової служби як платник податків, що не оспорюється сторонами.
ГУ ДПС у Полтавській області у період з 15.04.2025 по 05.05.2025 проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 25.05.2016 по 31.12.2023.
За результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт від 12.05.2025 №6319/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 , за висновками якого встановлено такі порушення:
- пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п. 198.5, п. 198.6. ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п. 201.10 ст. 210 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ на суму 647468,00 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме: не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 940179,68 грн;
- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме - проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до не забезпечення розрахункових операцій на повну суму покупки та невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 437907,12 грн;
- п.п. 226.3, п.п. 226.7, п.п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме - реалізація у трьох місцях алкогольних напоїв, що вважаються немарковані (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку) на загальну суму 9148,40 грн.
Позивачка не погодилась з наведеними вище висновками перевірки та 03.06.2025 надала податковому органу заперечення /т. 1, а.с. 29-37/.
ГУ ДПС у Полтавській області листом від 16.06.2025 за вих.№19127/6/16-31-24-05-07 повідомило ФОП ОСОБА_1 про залишення висновків акта перевірки без змін, а заперечення - без задоволення /т. 1, а.с. 38-46/.
На підставі висновків акта перевірки від 12.05.2025 №6319/16-31-24-05-01/2686714681 відповідач 19.06.2025 сформував податкові повідомлення-рішення:
- №00083962405 про збільшення суми грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість загалом у розмірі 744391,25 грн, з них: 595513,00 грн - основний платіж, 148878,25 грн - штрафна (фінансова) санкція /т. 1, а.с. 49-50/;
- №00083972405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій зі сплати податку на додану вартість у розмірі 26143,42 грн /т. 1, а.с. 51-52/;
- №00084002405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 656822,73 грн /т. 1, а.с. 53-54/;
- №00083912405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн /т. 1, а.с. 55-56/;
- №00083922405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн /т. 1, а.с. 57-58/;
- №00083932405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн /т. 1, а.с. 59-60/.
ФОП ОСОБА_1 не погодилась із зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, а тому звернулась до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних податкових накладних.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб'єктів владних повноважень, суд зобов'язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Предметом оскарження у справі є податкові повідомлення - рішення:
-№00083962405 в частині збільшення суми грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість загалом у розмірі 150026,75 грн;
- №00083972405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій зі сплати податку на додану вартість у розмірі 26143,42 грн;
-№00084002405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 656822,73 грн;
-№00083912405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн;
-№00083922405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн;
-№00083932405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24000,00 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно пп. 4.1.156 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до підпунктів 14.1.36. статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку (пункт 22.1 статті 22 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов'язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21.
При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.
У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов'язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов'язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 23 лютого 2024 року у справі № № 813/1777/16, від 1 жовтня 2025 року у справі № 400/4172/22, від 06.11.2025 у справі №440/5763/24.
Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 19.06.2025 №№ 00083962405 та 00083972405, колегія суддів зазначає наступне.
Податковим повідомленням-рішенням від 19.06.2025 №00083962405 позивачці донараховані грошові зобов'язання за платежем: "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" загалом у розмірі 744391,25 грн, з них: 595513,00 грн - основний платіж, 148878,25 грн - штрафна (фінансова) санкція /т. 1, а.с. 49-50/.
ФОП ОСОБА_1 оскаржує згадане податкове повідомлення-рішення в частині донарахування грошового зобов'язання зі сплати ПДВ загалом у розмірі 150026,75 грн (у т.ч., 120021,40 грн - основний платіж, 30005,35 грн - штрафні (фінансові) санкції).
Податковим повідомленням-рішенням від 19.06.2025 №00083972405 до позивачки застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 26143,42 грн за відсутність факту реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіркою встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та господарських товарів в значних обсягах у ПП "АЛЛЄГРО - ОПТ" (34201283), ТОВ "ДІВАЛЬ" (34451034), ПП "ПОЛО-ІНВЕСТБУД" (35026677), ТОВ "ВИРОБНИЧО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ "ФРОСТЛЕНД", КФ ТОВ "ВСК "Фростленд" (35068460), ТОВ "МАГНИТТОРГ" (37468852), ТОВ "НЕБИЛОВИЧ ТА ПАРТНЕРИ" (37617403), ТОВ "ЕЛЕКТРОСВІТ ПЛЮС" (40115098), ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ" (40515472), ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД", ПОЛТАВСЬКА ФІЛІЯ ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД" (40810967), ТОВ "КРЕБУД" (41062503), ТОВ "ПОЛОІНВЕСТБУД" (43717167), ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ).
У періоді, що перевіряється ФОП ОСОБА_1 фактично здійснювала діяльність з роздрібної торгівлі пpoдyктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюнових виробів та ін., а також надання послуг з суборенди нежитлових приміщень.
Вищезазначена діяльність здійснювалася у орендованих нежитлових приміщеннях на підставі договорів оренди/суборенди нежитлових приміщень (магазинів) та актів приймання-передачі приміщень.
Відповідач в акті перевірки зазначив, що відповідно до первинних документів, наявних у ФОП ОСОБА_1 , поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП "Профремонт" (42963221). За умовами наданого Договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них, ПП "Профремонт" при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали.
Відповідно до первинних документів, наданих до перевірки, не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт в інших СГ протягом 2018-2023 років. При цьому, ФОП ОСОБА_1 протягом періоду, що підлягав перевірці, відображено придбання будівельних матеріалів та господарських товарів в істотних обсягах у ПП "АЛЛЄГРО - ОПТ" (34201283), ТОВ "ДІВАЛЬ" (34451034), ПП "ПОЛО-ІНВЕСТБУД" (35026677), ТОВ "ВИРОБНИЧО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ "ФРОСТЛЕНД", КФ ТОВ "ВСК "Фростленд" (35068460), ТОВ "МАГНИТТОРГ" (37468852), ТОВ "НЕБИЛОВИЧ ТА ПАРТНЕРИ" (37617403), ТОВ "ЕЛЕКТРОСВІТ ПЛЮС" (40115098), ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ" (40515472), ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД", ПОЛТАВСЬКА ФІЛІЯ ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД" (40810967), ТОВ "КРЕБУД" (41062503), ТОВ "ПОЛОІНВЕСТБУД" (43717167), ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту.
Відповідно до штатних розписів за період 2018-2023 роки у ФОП ОСОБА_1 наявні такі посади: товарознавці, оператори комп'ютерного набору, касири торговельного залу, продавці продовольчих товарів, приймальники товарів.
Тобто, працівники, які за посадовими інструкціями могли б здійснювати будівельні та/або ремонтні роботи у ФОП ОСОБА_1 відсутні.
За наведених обставин, відповідач дійшов висновку про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов'язань з ПДВ внаслідок придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту будівельних матеріалів та господарських товарів , які використано в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, на порушення вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України позивачка не здійснила реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 940179,68 грн.
У перевіряємому періоді фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебувала на загальній системі оподаткування.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок № 496), що набрав чинності 26.11.2021.
До 26.11.2021 порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, які знаходилися на загальній системі оподаткування, був відсутній та законом не було встановлено обов'язку окремого ведення обліку запасів товарів такою категорією платників податків.
Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218 (чинного з 18.10.2013 до 16.07.2021, надалі - Порядок №481) було передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Відповідно до пункту 6 Порядку №481 самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Отже, Порядок №481 не передбачав внесення окремо до Книги обліку доходів і витрат відомостей про залишки товарів. Водночас, визначав, що записи до цієї Книги здійснюються саме на підставі первинних документів. Таким чином, і перевірка цих відомостей мала б здійснюватися контролюючим органом шляхом перевірки первинних документів, тоді як з акта перевірки слідує, що відповідачем здійснено таку перевірку виключно на підставі податкових накладних.
Відповідно до пункту 1 Порядку №496, що набрав чинності 26.11.2021, цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Пунктом 2 Порядку №496 передбачено, що у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;
-місце продажу (господарський об'єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);
-місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;
-товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Таким чином, облік товарних запасів з 26.11.2021 здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів саме на підставі первинних документів.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Частиною другою статті 9 цього Закону встановлено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, первинний документ - це документ, який має такі обов'язкові реквізити як: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, містить відомості про господарську операцію та підтверджує факт здійснення такої господарської операції.
Водночас, податкова накладна не є первинним документом бухгалтерського обліку, а тому не може підтвердити факт отримання товару, оскільки не містить реквізитів, які в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є обов'язковими для первинного документу, та можуть підтвердити дату проведення господарської операції, посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. Натомість, податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг, якою вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку) або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку).
Так, відповідно до пунктів 201.1, 201.2 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
За визначенням підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Дата виникнення податкових зобов'язань визначена статтею 187 ПК України, відповідно до пункту 187.1. якої датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
У відповіді на відзив представник позивача зазначив, що товарно-матеріальні цінності придбавались ФОП ОСОБА_1 виключно з метою здійснення господарської діяльності (використання за призначенням).
Основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
За період, що підлягав перевірці, позивачка здійснювала свою діяльність у шести магазинах, зазначених в пункті 1.8. акта перевірки, де здійснювалась роздрібна реалізація товарів /т. 1, а.с. 109 - зі звороту/.
В перевіряємий період, позивач придбав у ПП "АЛЛЄГРО - ОПТ" (34201283), ТОВ "ДІВАЛЬ" (34451034), ПП "ПОЛО-ІНВЕСТБУД" (35026677), ТОВ "ВИРОБНИЧО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ "ФРОСТЛЕНД", КФ ТОВ "ВСК "Фростленд" (35068460), ТОВ "МАГНИТТОРГ" (37468852), ТОВ "НЕБИЛОВИЧ ТА ПАРТНЕРИ" (37617403), ТОВ "ЕЛЕКТРОСВІТ ПЛЮС" (40115098), ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ" (40515472), ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД", ПОЛТАВСЬКА ФІЛІЯ ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД" (40810967), ТОВ "КРЕБУД" (41062503), ТОВ "ПОЛОІНВЕСТБУД" (43717167), ОСОБА_2 (2398012599), за договорами поставки будівельні матеріали та інструменти, що підтверджується видатковими накладними.
За вказаними господарськими операціями постачальниками складено податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується відповідачем.
Жодних зауважень щодо зазначених договорів, первинних документів бухгалтерського обліку, розрахункових документів контролюючим органом в акті перевірки не висловлено .
В подальшому, позивачем на підставі зареєстрованих податкових накладних, включено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів, про що також зазначено в Акті перевірки.
За твердженням податкового органу, перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання придбаних будівельних матеріалів у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ в оскаржуваній сумі.
Разом з тим, як пояснив позивач будівельні матеріали придбавалися ним з метою їх використання під час проведення поточних ремонтів у магазинах в межах здійснення господарської діяльності з роздрібної торгівлі
Умовами договорів оренди нежитлових приміщень передбачено обов'язок орендаря, яким є ФОП ОСОБА_1 своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення.
Так, частиною першою статті 776 Цивільного кодексу України встановлено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Отже, поточний ремонт мав здійснюватися за рахунок позивача як орендаря нежитлових приміщень.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не ставиться під сумнів факт придбання та відповідно передача у власність ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників. Фактично в акті перевірки вказано про реальність (товарний характер) господарських операцій з придбання перелічених товарно-матеріальних цінностей.
Також перевіряючими не ставиться під сумнів того, що підприємства-постачальники, у яких ФОП ОСОБА_1 здійснювала закупівлю товарно-матеріальних цінностей, під час здійснення господарських операцій, були зареєстровані платниками ПДВ та відповідно надали (зареєстрували) відповідні податкові накладні, які надають право на віднесення сум податкового кредиту з ПДВ. Проте, ревізорами в акті лише зазначено про відсутність товарно-матеріальних цінностей на залишках, що не відповідають дійсності.
У запиті від 25.04.2025 №1 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень відсутні вимоги про надання ФОП ОСОБА_1 документів на підтвердження наявності будівельних матеріалів (із зазначенням конкретного їх переліку) на залишку.
Позивачем до суду першої інстанції надано до суду витяг з інвентаризаційної відомості залишків будівельних товарів та інструментів станом на 31.12.2023 на загальну суму товару з урахуванням ПДВ - 171535,63 грн (а.с.80-87 т.1)
Водночас, відповідачем не надано до належних та допустимих доказів того, що позивачем включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту, або документально не підтверджені витрати.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що придбані нею будівельні та інші матеріали, інструменти, інша продукція не використовувалися станом на 31.12.2023 (дата закінчення періоду, що підлягав перевірці), не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською.
Доводи апеляційної скарги про не підтвердження первинними документами наявності чи відсутності залишків ТМЦ колегія суддів оцінює критично з огляду на наступне.
Верховний Суд в постанові від 21.11.2024 у справі №520/24514/21 зазначив, що правильним способом визначення залишків ТМЦ у позивача є вимога в порядку пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України провести інвентаризацію ТМЦ.
Інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
Однак, податковий орган не вимагав від ФОП ОСОБА_1 проведення інвентаризації ТМЦ, що ним не заперечується.
Доводи апелянта щодо не проведення самим позивачем інвентаризації колегія суддів вважає безпідставним, оскільки щодо фізичної особи-підприємця не встановлено законодавчого обов'язку проводити інвентаризацію активів і зобов'язань та оформлення її результатів.
Наказ Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, яким затверджено Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань поширює свою дію лише на юридичних осіб, тоді як позивач до таких не належить..
Доводи апеляційної скарги щодо не надання ФОП ОСОБА_1 до перевірки форми ведення обліку товарних запасів колегія суддів відхиляє, оскільки останнім надано інший документ на підтвердження залишків будівельних матеріалів, а саме витяг із відомості залишків будівельних матеріалів станом на 31.12.2023.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що позивачем надано до контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки витяг з інвентаризаційної відомості залишків, вказане підтверджується відповідачем у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом'якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов'язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов'язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 29 січня 2021 року у справі №813/2232/17, від 29 вересня 2021 року у справі №320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі №580/4890/23.
Також Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі №826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов'язані із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань; зберігання яких є законодавчим обов'язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
Відтак, відповідачем мали бути враховані документи, подані позивачем разом з запереченнями на акт перевірки.
Доводи апелянта про те, що первинними документами, наданими до перевірки не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт протягом 2018-2023 років та наявності у штаті позивача кваліфікованого персоналу для їх виконання колегія суддів вважає такими, що беззаперечно не свідчать про використання придбаних будівельних матеріалів не у господарській діяльності платника.
Колегія суддів зауважує, що позивач не позбавлений можливості використати будівельні матеріали в майбутньому у власній господарській діяльності.
Відповідачем не надано ні суду першої, ні апеляційної інстанції належних та допустимих доказів того, що позивачем включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, або документально не підтверджені витрати.
За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 19.06.2025 №00083962405 в частині збільшення суми грошового зобов'язання зі сплати ПДВ на загальну суму 150026,75 грн (у т.ч., 120021,40 грн - основний платіж, 30005,35 грн - штрафні (фінансові) санкції) є протиправним та правомірно скасоване судом першої інстанції.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
За аналогічних підстав належить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 19.06.2025 №00083972405, оскільки зафіксоване відповідачем в акті перевірки порушення позивачкою вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України є похідним від висновку контролюючого органу про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов'язань із сплати ПДВ.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19.06.2025 №00084002405, колегія суддів зазначає наступне.
Так, повідомленням-рішенням від 19.06.2025 №00084002405 до позивача згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 656822,73 грн за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Контролюючий орган виходив з того, що у ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
В акті перевірки зазначена інформація в табличній частині, у якій у графі серія та номер МАП зазначено " ІНФОРМАЦІЯ_1 " та констатовано, що ФОП ОСОБА_1 порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до незабезпечення розрахункових операцій на повну суму покупки та невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, на загальну суму 437907,12 грн.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону №265/95-ВР, за пунктом 1 якого за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Пунктом 3 розділу І Положення №13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу II Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) (редакція цього рядка змінена у 2024 році (тобто після перевіряємого періоду) на таку редакцію - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9).
Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів" внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів, зокрема:
- до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;
- до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Отже, з 01.10.2021 цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов'язковим реквізитом фіскального касового чека, проте, такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Таким чином, доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов'язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), є безпідставними.
Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення №13, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.
Однак, чинне законодавство не зобов'язує суб'єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
Фактично описуючи наявність порушення, що оскаржується, ревізор допускає аналогічні помилки, не проводить жодних дій з метою реальної перевірки наявності порушень при продажу підакцизних (алкогольних) товарів, а зводить все лише до суб'єктивної оцінки обставин, оскільки акт перевірки не містить відомостей, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач: старого чи нового зразка.
Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.
Водночас, колегія суддів зазначає, що за визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України № 481/95-ВР алкогольні напої продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об'ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.
Тобто, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.04.2025 у справі № 160/7727/24, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
З огляду на вищевказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.06.2025 №00084002405 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 19.06.2025 №№ 00083912405, 00083922405, 00083932405, суд встановив такі обставини.
Податковими повідомленнями-рішення до ФОП ОСОБА_1 згідно підпункту 11 пункту 2 статті 73 Закону №3817-IX застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі по 24000,00 грн за порушення вимог пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР.
Податковий орган в акті перевірки зазначив, що у магазинах за адресою: м. Кременчук, вул. Майора Пугача, 3; м. Кременчук, вул. Лікаря Бончука, 3А; АДРЕСА_1 мали місце випадки реалізації алкогольної продукції з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням від вимог Положення, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 №1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв.
Згідно з підпунктами 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).
Так, пунктом 226.3 статті 226 ПК України визначено, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до пункту 20 якого маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають пошкодження, перелік яких наведено у пункті 20.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Пунктом 226.11 статті 226 ПК України встановлено, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
При цьому, у період, за який відповідачем в акті перевірки зафіксовано факт реалізації алкогольних напоїв (з січня 2022 року по травень 2023 року).
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України були визначені Законом №481/95-ВР.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону №481/95-ВР, маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію: загальна та власна назви виробу; найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв'язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв'язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв'язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв'язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство); знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво); вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру.
Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).
На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.
Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, здійснюється у виготовлену із матеріалів, дозволених до контакту з алкогольними напоями, скляну тару, бляшанки із харчового алюмінію, а також у сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла чи глазурованої кераміки. Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об'ємних одиниць здійснюється виключно у тару (посуд) місткістю 0,05 л, 0,1 л, 0,18 л, 0,2 л, 0,25 л, 0,275 л, 0,33 л, 0,35 л, 0,37 л, 0,375 л, 0,4 л, 0,45 л, 0,5 л, 0,61 л, 0,7 л, 0,75 л, 1,0 л і більше.
Продукція, призначена для експорту, розливається у тару та маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Разом з цим, з 27.07.2024 набрав чинності Закон №3817-IX, відповідно до пункту 2 розділу VII якого Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" і Постанова Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами", втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону; положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.
Пунктом 7 зазначеного розділу передбачено, що Кабінет Міністрів України зобов'язано протягом шести місяців з дня набрання чинності цим Законом: привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом; забезпечити розроблення та затвердження нормативно-правових актів, передбачених цим Законом.
Відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX до суб'єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Відповідно до частини третьої статті 73 Закону №3817-IX податкові органи застосовують та стягують фінансові санкції у вигляді штрафів, передбачені частиною другою (крім пунктів 3, 6, 24) цієї статті, у порядку, визначеному Податковим кодексом України.
Колегія суддів зазначає, що при проведенні перевірки та складенні акта за її результатами, відповідач керувався саме положеннями Закону №481/95-ВР, у тому числі фіксуючи порушення позивачем відповідних положень такого Закону.
Однак, при складенні спірних податкових повідомлень-рішень відповідач застосував фінансові санкції, передбачені пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX.
При цьому, на дату складення податкових повідомлень-рішень відсутні відомості щодо приведення Кабінетом Міністрів України своїх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР відповідальність за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що; використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Тоді як, відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX до суб'єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Так, встановлюючи порушення положень Закону №481/95-ВР (в межах якого відповідальність за таке порушення встановлено на рівні не менше 17000 грн), відповідач застосував фінансові санкції у вигляді штрафу, визначені відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX (в межах якого відповідальність за таке порушення встановлено на рівні не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, що у спірних відносинах становить 24000 грн).
Відповідно до приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України передбачено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Преамбулою Закону №481/95-ВР встановлено, що цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
У преамбулі Закону №3817-ІХ так само зазначено, що цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Розділ V Закону №481/95-ВР та розділ ХІІІ Закону №3817-ІХ регулюють питання відповідальності за порушення його вимог та не містять жодних положень про ретроспективну дію правових норм щодо застосування заходів фінансової відповідальності. Немає у Законі й норми, яка вказує на застосування відповідного (зменшеного чи збільшеного) розміру санкції на дату виявлення порушення, а не дату його вчинення.
Враховуючи правила співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, які наведено у статті 5 ПК України, застосування фінансових санкцій, визначених у ст. 17 Закону №481/95-ВР та ст. 73 Закону №3817-ІХ, віднесено до компетенції податкових органів, проте строки сплати та їх розмір Податковий кодекс України не визначає.
Водночас порядок застосування, строки сплати та розмір фінансових санкцій, що встановлені у ст. 17 Закону №481/95-ВР, визначаються саме цим Законом та мають бути диференційовані залежно від того, у якому періоді таке порушення вчинене, зважаючи на прийняття Закону №3817-IX, що набрав чинності з 27.07.2024.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що застосування до неї відповідальності на підставі статті 73 Закону №3817-IX (у розмірі 24000 грн), тобто в розмірі більшому, ніж станом на час вчинення правопорушення та на підставі норми, якої не існувало станом на час вчинення правопорушення є безпідставним та таким, що погіршує становище платника податків.
Неприпустимість зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є одним з аспектів загальновизнаного принципу правової визначеності, як елемента принципу верховенства права, який відповідно до частини першої статті 8 Конституції України визнається і діє в Україні.
Окрім того, суд враховує, що відповідно до абзацу двадцятого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
З аналізу наведених вище норм слідує, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме, зокрема за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв, алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Так, немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення №1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, статті 226 ПК України та пункту 20 Положення №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до абзацу двадцятого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Однак, податковий орган під час перевірки досліджував лише копії розрахункових документів з інформаційної бази ДПС України (вибірково), на підставі яких встановив факт реалізації алкогольних напоїв, маркованих з порушенням Положення №1251, зокрема, дублювання марки акцизного податку.
Разом з тим, колегія суддів не заперечує, що відповідач мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО.
При цьому, в таблицях, що містяться в акті перевірки зазначено фіскальний номер РРО, через який було здійснено продаж; дата і час здійснення операції; фіскальний номер документа; найменування товару; серія та номер марки акцизного податку; кількість товару; ціна за одиницю товару; сума операції. В графі «серія та номер марки акцизного податку» зазначені відповідні серії і номери марок акцизного податку, які були наклеєні на відповідні пляшки алкогольних напоїв.
Між тим, наявність описаних в Акті перевірки фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що дублюються, або не містять повних відомостей, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольні напої є немаркованими, адже це не відповідає ознакам, визначеним у п. 226.9 ст. 226 ПК України та п. 20 Положення № 1251.
Відповідачем до суду першої інстанції та апеляційної інстанції не надано належних та достатніх доказів, що підтверджують відсутність марок акцизного податку на алкогольних напоях згідно переліку, що є наведений в Акті перевірки чи їх пошкодження або маркування з відхиленням від вимог Положення № 1251, в тому числі фотофіксації, детального опису пошкоджених МАП у акті перевірки чи підстав.
У свою чергу, випадків, визначених п. 226.9 ст. 226 ПК України, контролюючим органом не зафіксовано. Крім того, відповідачем не надано до суду доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку.
Отже, відповідачем за наслідками перевірки не встановлено, що відповідач за наслідками перевірки не встановив саме відсутність марок акцизного податку на реалізованих алкогольних напоях, їх пошкодження або підробку, несплату акцизного податку.
Як наслідок, відповідач не довів факт вчинення ФОП ОСОБА_1 податкового правопорушення, що виключає можливість застосування до неї штрафних (фінансових) санкцій.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 19.06.2025 №№ 00083912405, 00083922405, 00083932405 належить визнати протиправними та скасувати.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2025 по справі № 440/11014/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Я.М. Макаренко
Судді Т.С. Перцова С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено 15.04.2026 року