Справа № 640/24538/20 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Кониченко О.М.,
Суддя-доповідач Кобаль М.І.
07 квітня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого Кобаля М.І.,
суддів Бужак Н.П., Черпака Ю.К.,
при секретарі Литвин С.В.
за участю:
представника позивача: Мороз С.С.,
представника відповідача: Кошарської А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» (далі по тексту - позивач, ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі по тексту - відповідач) в якому просило (з урахуванням заяви про зміну підстав позову від 04.01.2021 року, Т.8 а.с.189-198) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.07.2020 року №№0004843207, 0004853207 та 0004863207.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року значений позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з'явилися у призначене судове засідання, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.
Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності ТОВ «Паливні рішення», відповідно до Виписки із ЄДРПОУ від 11.02.2016 року є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Згідно до Відомостей з ЄДРПОУ, виданого Головним управлінням регіональної статистики від 12.02.2016 року Види діяльності ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» за КВЕД-2010:
46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами
46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами.
46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами
46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту-.
47.30 Роздрібна торгівля пальним
47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.
У відповідності до Витягу № 1626544503742 з Реєстру платників податку на додану вартість позивач зареєстрований платником ПДВ, з 01.03.2016 року, за номером 402447026546.
У відповідності до Витягу з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального позивач зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального 04.03.2016, місце реєстрації офісу позивача м. Київ, Подільський район, вул. Вікентія Хвойки, 21.
ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» здійснювало свою діяльність на підставі Ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер: 990614201902027, дата реєстрації: 18.12.2019, термін дії: з 18.12.2019 до 18.12.2024, місцезнаходження: Україна, 04655, м. Київ, Оболонський район, вул. Вікентія Хвойки, 21.
До в.о. начальника ГУ ДПС у М. Києві надійшла доповідна записка від 13.05.2020 №799/26-15-32-07-14, зі змісту якої вбачається, що з недопущення порушень в сфері обігу підакцизних товарів, запобігання обігу пального, упередження можливих втрат бюджету по сплаті акцизного податку, а також з метою перевірки дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального.
На виконання п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС України, запропоновано розглянути питання щодо надання дозволу на проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ».
За наслідками розгляду вказаної у доповідній записці інформації, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС України видано наказ Головного управління ДПС у м. Києві №4048 від 13.05.2020 «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання», яким наказано провести фактичну перевірку ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ», з метою дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального. Обґрунтування: доповідна записка управління контролю за обігом підакцизних товарів та адміністрування акцизного податку від 13.05.2020 №799/26-15-32-07-14.
На підставі вище вказаного наказу, 18.05.2020 року Головним управлінням ДПС у м. Києві видано направлення на перевірку №2374/26-15-32-07 та №2373/26-15-32-07 від 18.05.2020 (Т.1 а.с.42-43).
За результатами перевірки складено акт від 28.05.2020 №1208/26-15-32-07/40244707, яким встановлені порушення ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» п. 85.2 ст. 85 ПК України, п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 та абзацу 2 п. 22 підрозділу 5 розділу XX ПК України, п. 23 підрозділу 5 розділу XX ПК України, ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі по тексту - акт перевірки).
На підставі акту перевірки, податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.07.2020 рок №0004843207 на суму 500 000,00 грн., №0004853207 на суму 1020,00 грн., №0004863207 на суму 1 597 352,34 грн. (далі по тексту - оскаржувані ППР).
Не погоджуючись з оскаржуваними ППР, позивач звернувся до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем порушено процедуру податкової перевірки позивача, що є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, тобто оскаржуваних ППР.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) та іншими законами України з питань оподаткування (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до ст. 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Так, пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Частиною 1 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції та малих виробництв дистилятів здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Верховний Суд у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі №420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації, в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень, суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Зокрема, в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд наголосив, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення (п. 57).
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 виклав наступний узагальнюючий висновок:
«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Отже, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав».
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, наказом Головного управління ДПС у м. Києві №4048 від 13 травня 2020 року «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання», призначено фактичну перевірку ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ», з метою дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального, на підставі підпунктів 80.2.5, пункту 80.2 статті 80 ПК України.
При цьому, у наказі Головного управління ДПС у м. Києві №4048 від 13 травня 2020 року зазначено реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію, а саме: доповідна записка від 13.05.2020 №799/26-15-32-07-14 управління контролю за обігом підакцизних товарів та адміністрування акцизного податку.
Враховуючи правові висновки, викладені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, наявність в наказі Головного управління ДПС у м. Києві №4048 від 13 травня 2020 року посилань на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України поряд із відображенням реквізитів документа, який став приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію, є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 дійшов висновку, зазначивши, що у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що під час винесення наказу №4048 від 13 травня 2020 року про проведення перевірки ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ», Головне управління ДПС у м. Києві дотрималося вимог податкового законодавства.
Разом з тим, у даному випадку спірним є, як податковий орган реалізував свої повноваження при проведенні зазначеної перевірки і які правові наслідки виникли з урахуванням фактичних обставин у даній справі.
Так, критеріями, які свідчать, що проведена саме фактична перевірка, у відповідності до приписів пп. 75.1.3.п.75.1 ст.75 ПК України є:
1) здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника;
2) перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Тобто, обов'язковим є одночасна наявність вказаних пунктів, а саме: перевірки за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника місцем знаходження та дотримання переліку питань та документів, які підлягають перевірці.
Натомість, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не надано суду доказів того, що перевірка всі 10 днів (або інша кількість днів) проводилась за місцем знаходження ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ».
Як зазначено в акті про результати фактичної перевірки з питань дотримання чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію палива від 28.05.2020 року, яка розпочалась о 17 год. 00 хв. 21.01.2020 року, були перевірені:
- Єдиний реєстр податкових накладних за період з 01.07.2019 року по 22.07.2019 року, яким встановлено складення та реєстрацію податкових накладних на адресу покупців підакцизного пального, відсутність реєстрації платником акцизного податку, відповідальність (санкції) за здійснення операцій з реалізації пального, реалізацію пального;
- Єдиний державний реєстр суб'єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним;
- Систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) відповідно до якого встановлено ліміт обсягу пального, наявність (відсутність) зареєстрованих акцизних складів (пересувних акцизних складів), факти реєстрації (не реєстрації) акцизних накладних.
- Дослідження (спроба дослідження) документів за період з 01.0702019 по 27.05.2020 року (не надані у зв'язку із викраденням), вказаних систем та реєстрів, отримання (не отримання внаслідок відсутності) інформації для визначення показників зі здійснення операцій з продажу підакцизного пального у загальному об'ємі 58039,80 л на загальну суму 1597352,34 грн, реєстрацію податкових накладних за період з 01.07.2019 по 17.12.2019 року (період без ліцензійної діяльності), що свідчить про продаж позивачем 545855,29 л на загальну суму 15002075,93 грн (з урахуванням ПДВ), встановлення ліміту станом на 01.07.2019 у розмірі 131187,45 л., в тому числі по коду УКТЗЕД 2710194300-93043,04 л, по коду УКТЗЕД 2710124512 - 17915,01 л, по коду УКТЗЕД 2711129700-14344,59 л, по коду УКТЗЕД 2710124194-8884,81 л.
У відповідності до пп.75.1.1 п.75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Посадовими особами контролюючого органу при проведенні фактичної перевірки застосовані як елементи, які відносяться до камеральних так і документальних перевірок.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21 дійшов висновку, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.
Так, згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Таким чином, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.
Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших видів перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Верховний Суд у постанові від 11.11.2020 року у справі №640/2254/19 дійшов висновку, що фактична перевірка може проводитися, як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об'єктів права власності такого платника. Перевіряючи дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки у справі, що переглядається, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки контролюючим органом не було з'ясовано та не вказано де Позивач провадить свою діяльність.
Погоджуючись з наведеними мотивами суду першої інстанції апеляційний суд також вказав і на те, що у ході судового розгляду справи встановлено, що фактична перевірка позивача не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності. Апеляційний суд акцентував на тому, що під час проведення перевірки відповідачем не було з'ясовано місцезнаходження і перевірено об'єкти за місцем провадження позивачем своєї діяльності.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків податкової перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Такі правові висновки відповідають позиції Європейського суду з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сил.
У даному випадку, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що належних та допустимих доказів того, що перевірку здійснено за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» податковим органом не надано.
Окрім того, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що проведення вказаної перевірки містить порушення та не відповідає нормам податкового законодавства, оскільки ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» не надано перевіряючим посадовим особам документи до перевірки, внаслідок їх крадіжки.
Так, 17.05.2020 року директором ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» Бєлінським Р.О. звернувся до Оболонського УП ГУНП у м. Києві із заявою про крадіжку грошових коштів та первинної фінансової документації ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» за весь період діяльності.
Зазначене підтверджується копією довідки № 3180-к.п/125/51/04-2020 від 19.05.2020 року (Т.1 а.с.47), в якій зазначено про відкриття кримінального провадження, яке внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань №12020100050003180 від 18.05.2020 року, за ознаками ч. 1 ст. 185 КК України.
У свою чергу, наказ про проведення перевірки на направлення на перевірку позивач отримав 18.05.2020 року о 12 год. 55 хв, тобто за один день до початку проведення перевірки та отримання запиту про надання пояснень та документального підтвердження.
22.05.2020 року, директор ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» надав одній із посадових осіб ОСОБА_1 , яка здійснювала перевірку, лист «На виконання запиту про надання інформації» в якому було зазначено про те, що згідно із заявою від 17.05.2020 року, 18.05.2020 року внесені до ЄРДР відомості про вчинення кримінального правопорушення, що підтверджується Витягом за номером 12020100050003180.
Правовими положеннями п. 44.5 ст. 44 ПК України регламентовано, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Тобто, ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ», у визначений законодавцем строк, виконав свій обов'язок та письмово повідомив контролюючий орган, в особі посадової особи ОСОБА_1 , про крадіжку первинної фінансової документації ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ» за весь період діяльності.
Разом з тим, Головним управлінням ДПС у м. Києві не застосовано правову норму, яка діяла на час отримання уповноваженою особою листа позивача від 22.05.2025 року, та не зупинено проведення перевірки, надавши позивачу строк на відновлення втрачених документів, чим порушено законні права та інтереси позивача.
Крім того, суд не приймає до уваги висновки акту перевірки та заперечення відповідача щодо того, що норми ст. 44 ПК України не застосовуються до фактичних перевірок, оскільки така диспозиція відсутня у вказаній нормі.
Таким чином, враховуючи, що на час початку проведення фактичної перевірки, контролюючий орган був повідомлений про те, що позивач позбавлений можливості надати первинні документи внаслідок їх крадіжки, що повністю підтверджує відсутність його вини та можливості надати такі документи, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що податковим органом порушено порядок проведення перевірки, у зв'язку з бездіяльністю контролюючого органу та не перенесення термінів перевірки до дати відновлення та надання документів до перевірки, в межах 90 днів.
Зважаючи на викладене у сукупності, вбачається протиправність проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, результати якої оформлені вказаним вище актом перевірки.
У постанові від 03.06.2021 по справі №822/1660/18 Верховний Суд сформував висновок, що акт перевірки, отриманий в результаті перевірки проведеної з порушенням процедури її призначення та проведення, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У постанові від 21.02.2020 по справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Правовими положеннями ч.5 ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 встановила неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Враховуючи встановлені вище порушення порядку проведення перевірки ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ», колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, про порушення Головним управлінням ДПС у м. Києві вимог ПК України, які об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами проведеної перевірки позивача, яка оформлена актом перевірки від 28.05.2020 №1208/26-15-32-07/40244707, і на підставі якого прийнято оскаржувані ППР.
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що зважаючи на викладені вище порушення Головним управлінням ДПС у м. Києві процедури проведення перевірки ТОВ «ПАЛИВНІ РІШЕННЯ», складений на підставі вказаної перевірки акт є недопустимим доказом, а тому оскаржувані ППР від 08.07.2020 рок №0004843207 на суму 500 000,00 грн., №0004853207 на суму 1020,00 грн., №0004863207 на суму 1 597 352,34 грн. підлягають скасуванню.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних ППР.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.
Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.
У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов'язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).
Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.
Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.
В зв'язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя: М.І. Кобаль
Судді: Н.П. Бужак
Ю.К. Черпак
Повний текст виготовлено 13.04.2026 року