10 квітня 2026 рокуЛьвівСправа № 300/9088/24 пров. № А/857/27922/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Ільчишин Н.В.,
суддів Гуляка В.В., Носа С.П.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року (судді Боброва Ю.О., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 10 год. 41 хв. в м. Івано-Франківськ повний текст складено 26.05.2025) у справі №300/9088/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС в Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ФОП ОСОБА_1 звернувся з позовною заявою до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС в Дніпропетровській області в якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.07.2024 №017408/0706 та №017410/0706.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року відмовлено в задоволенні позову.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов повністю. Вказує серед іншого, що на початок перевірки позивачем надано відповідачу: Договір комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Акт приймання-передачі від 01.06.2024 до Договору комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Форму обліку товарних запасів. Тобто товари, які зазначені у Додатку до акту перевірки (Витяг з бази даних СОД РРО) належним чином обліковані. Отже, позивач не вчиняв порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про те, що «Суд не приймає до уваги посилання представника позивача в судовому засіданні на те, що на зазначений працівниками контролюючого органу в Додатку до акта перевірки від 25.06.2024 М1754/04/36-07-08/РРО/як необлікований товар на загальну суму 907660,28 грн. є відповідні документи про його походження та облік акт приймання-передачі товарів до Договору комісії №МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024. Оскільки вказаний Договір та Акт не були надані під час перевірки у встановленому порядку. При цьому, вказані документи не подавались позивачем і до Заперечень на акт фактичної перевірки». Також суд першої інстанції залишив поза увагою, не дослідив та не надав належної правової оцінки письмовим вимогам перевіряючих, які долучені відповідачем до відзиву. Так, згідно письмових вимог перевіряючих, які вручені позивачу пропонувалось надати документи, які підтверджують облік та походження товарів, за перевіряємий період із 14.05.2024 по 14.06.2024. Жодних інших вимог в процесі перевірки (яка тривала до 23.06.2024 включно не надходило). Отже, крім того, що позивач виконав обов'язок про надання документів, які підтверджують облік та походження товарів на її початок, як того вимагає п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», позивач також виконав письмову вимогу перевіряючих та надав документи, які підтверджують облік та походження товарів саме за період, який вимагався із 14.05.2024 по 14.06.2024.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Головне управління ДПС в Дніпропетровській області подало до апеляційного суду пояснення у справі.
Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 , РНОКПП - НОМЕР_1 , зареєстрований як фізична особа-підприємець і здійснює свою господарські діяльність в магазині за адресою: АДРЕСА_1 .
Головне управління ДПС в Дніпропетровській області провело фактичну перевірку магазину, де ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП - НОМЕР_1 здійснює свою господарські діяльність, згідно наказу ГУ ДПС в Дніпропетровській області від 13.06.2024 №2318-п та на підставі направлень від 13.06.2024 №№4540, 4542, 4830.
За результатами фактичної перевірки Головного управління ДПС в Дніпропетровській області складений акт від 25.06.2024 №1754/04/36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 , про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
На підставі акту від 25.06.2024 №1754/04/36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 Головне управління ДПС в Івано-Франківській області винесено податкові повідомлення-рішення: від 30.07.2024 №017408/0706, згідно якого контролюючим органом застосовано штрафну санкцію в сумі 907660,28 грн. та від 30.07.2024 №017410/0706, відповідно до якого застосовано штрафну санкцію в сумі 2040,00 грн.
Позивач, не погоджуючись із вищевказаними рішеннями, звернувся до суду із цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач приймаючи оскаржені податкові повідомлення-рішення діяв в межах та в спосіб передбачений законодавством.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень убачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких «…неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення».
Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою проведення перевірки контролюючим органом у спірному наказі від 13.06.2024 № 8318-п «Про проведення фактичних перевірок» зазначено: підпункт 75.1.3 п.75.1 статті 75, підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункт 69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України.
Надаючи оцінку обґрунтованості призначення фактичної перевірки із посиланням на підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України колегія суддів враховує, що загальне посилання на інформацію щодо можливих порушень без наведення конкретизованих відомостей, які б дозволяли встановити джерело інформації, її зміст, зв'язок із позивачем та підстави для припущення ймовірного порушення не є свідченням наявності законних підстав для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.12.2025 по справі № 300/670/25.
Також, Верховний Суд у постанові від 20.11.2018 у справі № 820/6001/16 наголосив, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб'єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.
Вказаний висновок був підтриманий Верховним Судом у постанові від 24.12.2025 у справі №580/4426/25.
Всупереч наведеному, колегією суддів встановлено, що матеріали справи не містять доказів із посиланням контролюючого органу щодо виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, що стосуються саме ФОП ОСОБА_1 , якщо така була проведена, що на думку суду не може вважатись обгрунтованими доводами для виявлення порушення позивача із посилання на підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а відтак доводи апелянта про неналежну конкретизацію підстав для призначення спірної перевірки знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи.
Щодо виявлених під час перевірки порушень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов'язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції, що сума реалізованого товару, який не був облікований належним чином на місці його реалізації в магазині за адресою: проспект Яворницького, 40 в м. Дніпро складає 907660,28 грн. Вказане підтверджується Додатком до акта фактичної перевірки позивача, а також поданою платником податків до перевірки працівникам Головного Управління ДПС в Дніпропетровській області Формою ведення обліку товарних запасів.
У відповідності до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Як зазначено в акті фактичної перевірки контролюючого органу від 25.06.2024 договір комісії, акт приймання-передачі та акт не підтверджують облік товарних запасів, які стосуються позивача, однак колегія суддів враховує, що в матеріалах справи наявні подані на початок перевірки 14.06.2024: Договір комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Акт приймання-передачі від 01.06.2024 до Договору комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Форму обліку товарних запасів. Згідно Додатку до акту перевірки (Витяг з бази даних СОД РРО) вбачається, що товари, які були реалізовані позивачем в період під час перевірки і надійшли в продаж вже під час перевірки 15.06.2024.
На підтвердження вказаного позивачем надано докази в суд першої інстанції: Копію Акту приймання-передачі від 15.06.2024 до Договору комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Форму обліку товарних запасів (на момент закінчення перевірки - 23.06.2024).
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що товари, які зазначені у Додатку до акту перевірки (Витяг з бази даних СОД РРО) належним чином обліковані, також позивач виконав обов'язок про надання документів, які підтверджують облік та походження товарів на її початок, як того вимагає п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», письмову вимогу працівників контролюючого органу та надав документи, які підтверджують облік та походження товарів саме за період, який вимагався із 14.05.2024 по 14.06.2024, що охоплюють період перевірки.
З огляду на вказане в сукупності, колегія суддів погоджується із доводами апелянта про необґрунтованість встановленого під час фактичної перевірки порушення.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого фізичного особи-підприємця.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
Згідно пункту 9 розділу ІІ Порядку №496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні : первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до п.10 розділу ІІ Порядку №496, форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 (далі - Закон №996).
Наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, було затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Відповідно до ст.9 Закону №996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
До документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад : накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу. Указана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі №420/2808/20.
Також Верховним Судом у справі №806/3693/17 зазначено, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95 ВР.
Що підтверджено в постановах Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №280/176/23, від 21.06.2024 у справі № 420/16308/22.
Апеляційним судом встановлено на підставі матеріалів справи, що ФОП ОСОБА_1 на вимогу контролюючого органу надав відповідні первинні документи, а саме: Договір комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Акт приймання-передачі від 01.06.2024 до Договору комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024; Форму обліку товарних запасів, які ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496.
Водночас у Акті перевірки контролюючий орган, попри надані позивачем документи, дійшов висновку про порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою формою.
Суд критично оцінює такий висновок контролюючого органу, оскільки за змістом норм Порядку №496, документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку та первинні документи.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 18.12.2024 у справі № 916/379/23 вказала, що залежно від установлених судами обставин конкретної справи документ, який сторони справи іменують як «акт приймання-передачі», може як підтверджувати певні факти та бути документом первинного бухгалтерського обліку, так і мати ознаки правочину, тобто бути спрямованим на набуття, зміну або припинення цивільних прав і обов'язків. Встановлення правової природи акта приймання-передачі - це питання дослідження як його змісту, так і інших доказів, наявних у матеріалах справи. Висновок із цього приводу в разі його необхідності для вирішення справи повинен робити суд у межах кожної окремої справи. Таким чином, суд досліджує акт у кожному конкретному випадку та надає йому оцінку залежно від того, чи підтверджує він волевиявлення сторін, а також чи створює він юридичні наслідки. Двосторонній акт у цих правовідносинах свідчить про погоджену дію шляхом волевиявлення обох сторін правочину на набуття певних цивільних прав та обов'язків.
З урахуванням наведеного колегія суддів висновує, що у спірному випадку акт приймання-передачі товарів до Договору комісії № МІ-29-04-24-БУ від 29.04.2024 складений обома суб'єктами господарювання на виконання умов договору комісії, відповідно акт приймання-передачі підтверджує волевиявлення сторін, а також має юридичні наслідки - факт виконання доручення щодо продажу отриманої продукції, надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Вищевказані письмові докази були надані контролюючому органу. Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в Акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в Акті перевірки податковий орган не навів.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
Окрім того, аналіз реальності здійснення господарської операції за договором комісії, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
Згідно з частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
З аналізу вказаних норм не випливає обов'язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі, відповідно на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх надходження, що свідчить про їх належний облік відповідно до Закону №996, що не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Стаття 73 КАС України передбачає, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб'єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Під час розгляду справи відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.
Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, норми законодавства, які регулюють спірні правовідносини, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено наявності підстав для прийняття оскаржуваних рішень, тому податкові повідомлення-рішення від 30.07.2024 №017408/0706 та №017410/0706 слід визнати протиправним та скасувати, а доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції та дають правові підстави для скасування оскаржуваного судового рішення, відтак оскаржене рішення суду відповідно до вимог статті 317 КАС України підлягає скасуванню з одночасним прийняттям нового рішення та задоволення позовних вимог, з наведених вище підстав, тому вимоги апеляційної скарги необхідно задовольнити.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, від 09 вересня 2025 року у справі №600/5677/24-а, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Із матеріалів справи слідує, що позивачем сплачено за подання позовної заяви 7277,60 грн. та за подання апеляційної скарги 10916,40 грн., що становить 18194 грн., що керуючись статтею 139 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати по сплаті судового збору.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у справі №300/9088/24 - скасувати та ухвалити нове, яким позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС в Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 30.07.2024 №017408/0706.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 30.07.2024 №017410/0706.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (ЄДРПОУ 43968084) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору в судах першої та апеляційної інстанцій в розмірі 18194 гривень (вісімнадцять тисяч сто дев'яносто чотири).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Н. В. Ільчишин
судді В. В. Гуляк
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 10.04.26