09 квітня 2026 року
м. Київ
справа №380/23400/23
адміністративне провадження № К/990/21184/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2025 року (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі №380/23400/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило:
- скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 11 травня 2023 року №10309/13-01-07-11 про нарахування штрафних санкцій на суму 1 020,00 грн.
- скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 11 травня 2023 року №10364/13-01-07-11 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у сумі 477541,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач покликається на недотримання контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Згідно з доводами позивача, перед початком проведення документальної позапланової невиїзної перевірки податковий орган зобов'язаний вручити платнику податків копію наказу про призначення перевірки, але фактично позивача не було повідомлено про дату початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та місце її проведення, що позбавило його можливості реалізації свого права на ознайомлення з наказом та повідомленням до початку здійснення контрольного заходу та подання відповідних пояснень і документів. Також не погоджується з висновками перевірки по суті встановлених податкових правопорушень, що викладені в акті перевірки.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 30 вересня 2024 року позов задовольнив.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки податковий орган не дотримався вимог статті 79 Податкового кодексу України, оскільки не надіслав у встановленому порядку позивачу наказ про проведення перевірки, у зв'язку з чим, у контролюючого органу не виникло права розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що встановлені обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність таких актів, а тому відсутня необхідність перевірки оскаржуваних рішень по суті.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 07 травня 2025 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнив. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року скасував та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позову, зазначив, що відповідачем дотримано вимоги законодавства щодо належного повідомлення позивача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Зокрема врахував, що копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 06 квітня 2023 року щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки скеровано засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» та Закону України «Про електронні довірчі послуги» на електронний кабінет платника податків.
Не погоджуючись з судовим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Зокрема, скаржник, з покликанням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 20 лютого 2025 року у справі №380/23017/23, зазначив, що податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
Позивач акцентує увагу на тому, що передумовою використання контролюючим органом способу листування з платником податків шляхом надіслання йому документів засобами електронного зв'язку в електронній формі є подання платником податків відповідної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет. За відсутності такої заяви контролюючий орган повинен надсилати відповідні документи платнику податків в порядку, встановленому пунктом 42.5 статті 42 ПК України. У разі ж виявлення платником податків бажання отримувати документи через електронний кабінет підтвердженням для податкового органу про доставку документа є відповідна квитанція. Податковий орган також повинен сповістити платника податків про надіслання документів в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу (адреси). Однак, позивач стверджує, що жодної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет на адресу податкового органу не скеровував.
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу відповідач просить її залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції без змін.
Ухвалою від 19 червня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2025 року з метою перевірки доводів Товариства з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк».
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій установили такі обставини справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Лемберг парк» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 28 листопада 2017 року, КВЕДи видів діяльності: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна, 49.31 Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення.
На підставі Наказу ГУ ДПС у Львівській області № 1262-ПП від 06 квітня 2023 року проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з 10 квітня 2023 року по 13 квітня 2023 року, тривалістю три робочі дні.
Наказ ГУ ДПС у Львівській області № 1262-ПП від 06 квітня 2023 року та повідомлення від 06 квітня 2023 року №11187/6/13-01-07-11 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки скеровано позивачу засобами електронного зв'язку в електронній формі.
В ході проведення перевірки встановлено порушення позивачем:
- п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2, ст. 85 Податкового кодексу України підприємством до перевірки не надано документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки;
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 200.1, п. 200.4, п.200.14 ст. 200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI в результаті чого підприємству відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок платника, згідно з поданою Податково ю декларацією з податку на додану вартість за січень 2023 у сумі 477541 грн.
Висновки перевірки зроблені на тій підставі, що перевіркою підтвердити або спростувати правильність визначення підприємством даної суми в ході проведення перевірки, враховуючи обставини, не має можливості, оскільки ТОВ «Лемберг Парк» не надано всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів. Також в акті перевірки вказано, що його висновки зроблено відповідно до наявної в інформаційних базах ДПС податкової інформації, які зібрані станом на дату складання акта в рамках організації і проведення документальної невиїзної перевірки.
За результатами акта перевірки № 9307/13-01-07-11/41762354 від 20 квітня 2023 року, Головним управленням ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 травня 2023 року:
- форми В3 № 10364/13-01-07-11 яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування на суму 477541,00 грн;
- форми ПС № 10309/13-01-07-11 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020,00 грн.
Позивач, не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх незаконними, безпідставними та необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з цим позовом до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Першочергово суттєвим питанням у цій справі є перевірка додержання контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яка пов'язана з дотриманням Головним управління ДПС у Львівській області вимог Податкового кодексу України щодо вручення платникові податку копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава 8 розділу II Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи Податкового кодексу України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положення статті 79 Податкового кодексу України визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, згідно з абзацами першим та третім пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції (постанова від 12 серпня 2020 року у справі № 160/2116/19), що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об'єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Абзацом другим пункту 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
У спірних правовідносинах перевірка позивача проводилась з питань достовірності нарахування від'ємного значення з податку на додану вартість. Тобто податковий орган провів перевірку за пунктом 200.11 статті 200 ПК України, отже в даному випадку вимоги пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу не підлягають застосуванню.
Проте зазначений вище виняток щодо недотримання тридцятиденного строку між датою надсилання наказу про призначення перевірки та її початком, який діє для перевірок, пов'язаних із достовірністю нарахування від'ємного значення з податку на додану вартість, не звільняє податковий орган від загального обов'язку, передбаченого абзацом першим пункту 79.2 статті 79 ПК України. Так, контролюючий орган в будь-якому випадку зобов'язаний вручити платнику податків копію наказу про призначення перевірки перед її початком, але без необхідності очікування 30 днів між надсиланням та початком перевірки.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно вирішити питання (яке належало вирішити судами першої та апеляційної інстанцій та в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі) щодо дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв'язку із пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України щодо виконання відповідачем обов'язку (обов'язкової вимоги чинного податкового законодавства) з належного вручення позивачу відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Так, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За правилами абзаців першого-третього пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).
Крім того, за приписами статті 11 Закону України «Про електронні документи і електронний документообіг» електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб'єктами електронного документообігу.
Абзац п'ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п'ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.
Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзаци шостий, сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).
При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Відповідно до абзаців четвертого, п'ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов'язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов'язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.
Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв'язку, здійснюється через електронний кабінет.
Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов'язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами, був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637.
Таким чином, податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
У ході судового розгляду справи суд першої інстанції встановив, що матеріали справи не містять належних доказів надіслання контролюючим органом в електронний кабінет позивача повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і копії наказу та отримання їх позивачем.
Суд першої інстанції установив, що позивач не виявляв бажання отримувати документи через електронний кабінет, оскільки відповідач не довів відповідними доказами факт подання позивачем заяви про бажання отримувати документи в електронний кабінет.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає за необхідне зазначити наступне.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 06 квітня 2023 року №1262-ПП та письмове повідомлення від 06 квітня 2023 року №11187/6/13-01-07-11 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки скеровано засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Закону України від 22 травня 2003 року № 851-ГУ «Про електронні документи та електронний документообіг» (із змінами) та Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-ІІІ «Про електронні довірчі послуги» (із змінами) на електронний кабінет платника.
Дійсно, норма абзацу першого пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Разом з тим, як вірно відзначив апеляційний суд, відповідно до ст. 42 Податкового кодексу України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані контролюючим органом в електронний кабінет та є доступним в електронному кабінеті. Згідно з п.69.2 ст.69-2 підрозділу 10, розділу ХХ перехідних положень Податкового кодексу документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків.
Крім того, є необхідність звернути увагу і на норми абзаців шостого, сьомого пункту 42.4 статті 42 ПК України, які визначають, що платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.
Беззаперечно, обов'язок контролюючого органу неухильно дотримуватись встановленої законом процедури направлення документів. Разом з тим, принцип добросовісності має взаємний характер. Платник податків, будучи учасником цих правовідносин, не може залишатися пасивним, а зобов'язаний зреагувати та, в силу положень абзацу 7 пункту 42.4 статті 42 ПК України, у разі незгоди з отриманням документів засобами електронного зв'язку, звернутися із відповідною заявою про відмову від їх отримання через електронний кабінет. Проте, відсутні докази подання позивачем такої заяви, що свідчить про невикористання ним передбаченого законом механізму належного врегулювання порядку отримання документів.
Більш того, суд першої інстанції не звернув увагу на доводи контролюючого органу в частині дотримання ним процедури передбаченої п.85.9 ст.85 Податкового кодексу України, зокрема неможливість її реалізації в повній мірі з огляду на ігнорування платником податків своїх обов'язків, зокрема, отримання наказу на проведення перевірки та надання до перевірки документів або пояснень з приводу обставин їх відсутності у розпорядження підприємства.
Крім того, відповідач неодноразово покликався на той факт, що скерування наказу в електронний кабінет було виключною мірою, застосованою контролюючим органом з метою повідомлення платника, який свідомо уникав отримання вказаних документів, ігноруючи норми пункту 85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині обов'язку платника податків надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки та п.16.1.11 ст.16 Податкового кодексу України в частині обов'язку повідомити про зміну місця знаходження.
Отже, ураховуючи вищенаведені приписи, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що відповідачем дотримано вимоги діючого законодавства щодо належного повідомлення позивача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Щодо суті встановлених порушень, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Як уже вказувалось, на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області №1262-ПП від 06 квітня 2023 року проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з 10 квітня 2023 року по 13 квітня 2023 року, тривалістю три робочі дні.
В ході проведення перевірки встановлено порушення позивачем:
- п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2, ст. 85 Податкового кодексу України підприємством до перевірки не надано документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки;
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 200.1, п. 200.4, п.200.14 ст. 200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI в результаті чого підприємству відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок платника, згідно з поданою Податково ю декларацією з податку на додану вартість за січень 2023 у сумі 477 541,00 грн.
Висновки перевірки зроблені на тій підставі, що перевіркою підтвердити або спростувати правильність визначення підприємством даної суми в ході проведення перевірки, враховуючи обставини, не має можливості, оскільки ТОВ «Лемберг Парк» не надано всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів. Також в акті перевірки вказано, що його висновки зроблено відповідно до наявної в інформаційних базах ДПС податкової інформації, які зібрані станом на дату складання акта в рамках організації і проведення документальної невиїзної перевірки.
Суд апеляційної інстанції встановив, що згідно матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні, яке здійснюється Головним слідчим управлінням СБ України за процесуального керівництва Офісу Генерального прокурора, відомості про яке внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 18 квітня 2022 року за № 22022000000000162 за підозрою ОСОБА_1 , у вчинені кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 111-2, ч. 2 ст. 28, ч. 2 ст. 366, ч.5 ст. 191 КК України та за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 4 ст.110-2, ч. 4 ст. 111-1, ч. 1 ст. 111-2, ч. 2 ст. 28, ч. 2 ст. 366, ч. 2 ст. 15, ч. 5 ст. 191, ч. 5 ст. 191, ч. 3 ст. 209 КК України, представлених старшим слідчим в ОВС 2 відділу 4 управління досудового розслідування Головного слідчого управління СБ України, в частині придбання та використання у фінансово-господарській діяльності придбаних легкових автомобілів (лист Головного слідчого управління СБ України від 21 квітня 2023 року №6/4782 та від 14 червня 2023 року №6/7329 ) інформації, що містяться в ІКС «Податковий блок» в межах її проведення, які взяті за основу, оскільки документів необхідних для проведення перевірки платником податків не надано.
Із вказаних листів слідує, що після початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України більшість відомих світових авто-брендів припинили діяльність на автомобільному ринку рф. Лише 14 брендів із 60 залишилися на російському автомобільному ринку до кінця 2022 року, три з них російські, а решта - китайські. У зв'язку з викладеним, на автомобільним ринку рф з'явився дефіцит елітних транспортних засобів.
Будучи обізнаними про вказані обставини, гр. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , діючи за попередньою змовою з іншими особами, запровадили господарську діяльність у взаємодії із державою-агресором у формі організації та реалізації протиправної схеми поставок елітних транспортних засобів.
Реалізація вказаного протиправного механізму здійснювалась через ряд підконтрольних суб'єктів господарювання в інтересах російських та білоруських топ-посадовців, на шкоду державній, економічній безпеці України, на підставі підроблених документів та за допомогою підконтрольних суб'єктів господарювання, зареєстрованих в рф, республіці білорусь, Республіці Кіпр та Україні.
Зазначений протиправний механізм полягав у наступному: ОСОБА_1 , за попередньою змовою з іншими невстановленими особами, у тому числі службовими особами ряду підконтрольних йому суб'єктів господарювання, здійснює придбання елітних транспортних засобів у автосалонах, що розташовані на території України. У подальшому, особи, задіяні у злочинній діяльності, зареєструвавши на підконтрольні суб'єкти господарювання право власності на придбані автомобілі, подають до контролюючих органів ці транспортні засоби як об'єкти оподаткування.
Після цього, такі транспортні засоби шляхом перетину державного кордону України із використанням підробних документів поставляються до рб, де відбувається їх розмитнення та подальше переміщення до держави-агресора з метою їх продажу. При цьому, елітні автомобілі в Україні не знімаються з реєстрації, а від імені суб'єктів господарювання, на яких вони зареєстровані, подаються заяви на бюджетне відшкодування ПДВ.
Одним із суб'єктів господарювання, який підконтрольний ОСОБА_1 та використовувався у протиправній діяльності, є ТОВ «Лемберг парк». Так, встановлено, що 27 липня 2022 року між ТОВ «Лемберг Парк» та ТОВ «Арія Моторс» укладено 2 договори купівлі-продажу автомобілів, відповідно до яких ТОВ «Лемберг Парк» здійснило придбання транспортних засобів, а саме: BMW X5 G05 xDRIVE 45e Black Sapphire, номер кузова: НОМЕР_1 та автомобіль марки BMWX5 G05 xDrive 30d Carbon Blackmetallic, номер кузова: НОМЕР_2 . Загальна сума вартості вказаних транспортних засобів склала 6 592 830 грн (у тому числі ПДВ 1 098 805,01 грн), яку службові особи ТОВ «Лемберг парк» відобразили у податковій звітності шляхом включення до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року.
У подальшому вказані автомобілі зареєстровано в сервісному центрі МВС України, на які отримано державні реєстраційні номерні знаки, а саме: автомобіль марки BMWX5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_1 - НОМЕР_3 ; автомобіль марки BMWX5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_2 - НОМЕР_4 .
Проведеним досудовим розслідуванням встановлено, що автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_3 , автомобіль марки BMWX5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_4 09 вересня 2022 року та 22 вересня 2022 року відповідно перетнули державний кордон до Республіки Польща з метою їх подальшого продажу на території країни-агресора.
15 вересня 2022 року та 29 вересня 2022 року згідно даних бази Митного органу республіки білорусь автомобіль марки BMWX5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_3 та автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_4 розмитнені на території республіки білорусь.
30 вересня 2022 року службові, особи ТОВ «Лемберг парк» подали до контролюючого податкового органу повідомлення про взяття на облік вказаних транспортних засобів як об'єкти оподаткування (форма 20-ОПП).
18 жовтня 2022 року службові особи ТОВ «Лембергпарк», достовірно усвідомлюючи що вказані автомобілі реалізовані та не використовуються у господарській діяльності товариства, подали до ДПС у Львівський області заяву про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 1 487 750 грн, з якої 1 098 805 грн сформовано за рахунок придбання вказаних транспортних засобів, фактично реалізованих через територію республіки білорусь до російської федерації.
25 січня 2023 року за результатом розгляду вказаної заявки про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ «Лемберг парк» отримало з державного бюджету України на свій банківський рахунок кошти в сумі 1 010 209 грн.
23 березня 2023 року на підставі ухвал слідчих суддів Шевченківського районного суду м. Києва проведено ряд обшуків у офісних приміщеннях та за місцями проживання основних фігурантів кримінального провадження, під час яких виявлено та вилучено, серед іншого, частину документів господарської діяльності ТОВ «Лемберг парк», печатки нерезидентів, через які здійснювалось розмитнення вказаних автомобілів у республіці білорусь - ООО «Бел- Битфайндер» та «Rostumel Holding Limited».
Враховуючи вищезазначене, оскільки автомобілі (марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_3 , автомобіль мaркиBMWХ5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_4 ) реалізовані та не використовуються у господарській діяльності товариства, (відповідно до отриманої інформації від Управління досудового розслідування ГСУ СБ України автомобілі фактично реалізованих через територію республіки білорусь до російської федераціі), а при придбанні автомобілів підприємством відображено суми податкового кредиту в Деклараціях з податку на додану вартість у загальній сумі 732 763 грн. (суми ПДВ сформовані за рахунок придбання вказаних транспортних засобів заявлено до бюджетного відшкодування у податковій декларації з ПДВ за січень 2022 року), то відповідно до п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.5 , «г» ст.198 Податкового кодексу підприємству необхідно було б нараховувати податкові зобов'язання, у зв'язку з їх реалізацією невстановленим особам та не використанням в господарській діяльності підприємства.
Перевіряючи правильність наданої судом апеляційної інстанції правової оцінки оскаржуваним позивачем податковим повідомленням-рішенням, Суд звертає увагу на таке.
Згідно п.185.1.ст.185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; ґ) виключено; д) виключено; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно з п.187.1 ст.187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.198.5 «г» ст.198 Податкового кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 статті 189 Податкового кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п.189.1 ст.189 Податкового кодексу у разі здійснення операцій відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Таким чином, в порушення вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189; п.198.5 «г» ст.198 Податкового кодексу ТзОВ «Лемберг Парк» внаслідок ненарахування податкових зобов'язань, у зв'язку з реалізацією автомобілів невстановленим особам та не використанням в господарській діяльності, підприємством занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість за січень 2022 року на суму 477541 гривень.
Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 ст.200 Податкового кодексу, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Податкового кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу (далі - реєстраційна сума) на момент отримання контролюючим органом Декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує реєстраційну суму на момент отримання контролюючим органом Декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що, порушуючи вимоги п.44.1, п.44.6 ст.44, п.200.1 п.200.4, п.200.14 ст.200 ПК України, ТзОВ «Лемберг Парк» у зв'язку із недостовірним відображенням сум податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових ) періодах постачальникам товарів/послуг (за рахунок ненадання платіжних доручень (банківських виписок) щодо оплати постачальникам сум ПДВ при придбанні товарів, немає прав на бюджетне відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку за січень 2023 у сумі 477 541 грн.
Досліджуючи обставини використання у господарській діяльності позивача товарно-матеріальних цінностей, апеляційний суд зазначив, що позивачем до матеріалів справи долучено договір оренди транспортних засобів від 12 лютого 2024 року №1202-24, відповідного до якого ТзОВ «Лемберг Парк» (Орендодавець) зобов'язується передати EWAL TREADE Sp. z. o. o. (місце реєстрації Республіка Польща) (Орендар) у тимчасове оплатне користування транспортні засоби вказані у Додатку 1. Відповідно до Додатку 1 транспортні засоби, що передаються від ТзОВ «Лемберг Парк» до EWAL TREADE Sp. z. o. o.: автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_1 - НОМЕР_3 ; автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_2 - НОМЕР_4 .
Проте, апеляційний суд звернув увагу, що долучені позивачем докази сформовані у 2024 році, натомість обставини даної справи стосуються звітного періоду 2023 року. У зв'язку з цим, суд апеляційної інстанції виснувався, що вказане ставить під сумів використання ТзОВ «Лемберг Парк» у своїй господарській діяльності реєстрацію автомобілів марки BMW Х5 G05 xDrive 45е Black Sapphire, номер кузова: НОМЕР_1 та марки BMW Х5 G05 xDrive 30d Carbon Black metallic, номер кузова: НОМЕР_2 .
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що встановлення факту використання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності є першочерговим для суду задля правильного застосування ст.198 та ст.200 ПК України та акцентував увагу на необхідності не лише документального підтвердження придбання товарів чи послуг, але і їх реального використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства для правомірного формування податкового кредиту.
Вважаючи помилковими висновки суду апеляційної інстанції, позивач у касаційній скарзі покликається на неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 лютого 2025 року у справі №380/23017/23, однак висновки у цій справі зроблені з урахуванням всієї сукупності обставин, наведених у судовому процесі, наданих під час судового розгляду та перевірки документів.
Колегія суддів зазначає, що наданим у справі доказам апеляційним судом надано належну оцінку з дотриманням принципів повноти та об'єктивності дослідження доказів, що дозволяє дійти обґрунтованого висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновку суду апеляційної інстанції. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги позивача та скасування рішення суду апеляційної інстанції.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення постанови суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк» залишити без задоволення.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2025 року у справі №380/23400/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.А. Васильєва