07 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 560/3779/25
адміністративне провадження № К/990/39638/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року (суддя Шевчук О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року (головуючий суддя Мацький Є.М., судді: Залімський І.Г., Сушко О.О.) у справі №560/3779/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 08 жовтня 2024 року №0246210705 про застосування відносно ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 639 069,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач покликався на те, що фактична перевірка була проведена за відсутності на те правових підстав, оскільки податковим органом не надано жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності.
Вказував, що він надав первинно-бухгалтерські документи, складені у відповідності до норм чинного законодавства. Вважає, що працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи, зазначаючи про вчинення платником податків порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і як наслідок, порушуючи права платника податків, норми податкового законодавства, прийняли Акт фактичної перевірки № 13783/09/16/РРО/ НОМЕР_2 від 26 липня 2024 року за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб'єктом господарювання таких порушень.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди зазначили, що відповідачем дотримано порядок проведення перевірки, доведено обґрунтованість висновків перевірки та правомірність оскаржуваних рішень.
Здійснюючи висновок про відповідність спірних податкових повідомлень-рішень, суди виходили з наступного:
- проведення розрахункової операції без застосування ПРРО на суму 899,00 грн;
- невидача розрахункового документа встановленого зразка (при проведенні контрольної розрахункової операції 17 липня 2024 року о 15:02 видано не фіскальний чек з логотипом «Ябко», а через ПРРО вказану операцію проведено після оголошення про початок перевірки вже о 15:13 год);
- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку становить 639 069,00 грн.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України з одночасним посиланням на пункти 1-3 частини другої статті 353 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 25 червня 2025 року у справі №280/1996/23, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, від 09 вересня 2025 року у справі №600/5677/24-а, а також від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23.
Позивач звертає увагу, що спірна фактична перевірка була призначена на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України. Відповідач під час розгляду справи долучав різні документи, які на його думку, стали підставою для призначення і проведення спірної перевірки, зокрема: до відзиву податковий орган долучив копію листа ДПС України від 12 лютого 2024 року № 3638/7/99-00-07-04-03-07 та копію додатка до листа ДПС України (лист з додатками представника компанії Аліни Коваленко), а до пояснень - доповідну записку від 01 травня 2024 року та лист ДПС від 29 квітня 2024 року №12571/7/99-00-07-04-02-07. Вважає, що суди безпідставно відхилили доводи позивача про незаконність перевірки.
Щодо суті порушень, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, позивач зазначив, що на початку перевірки, платником податків були надані, у тому числі договір комісії від 01 травня 2024 року № СР-01-05-24-ГВ, акт приймання- передачі товарів від 01 липня 2024 року до договору комісії, форма обліку товарних запасів. Стверджує, що на початку перевірки, платником податків були додатково надіслані на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області, у тому числі договір комісії від 01 травня 2024 року № СР-01-05-24-ГВ (на 3 арк.), акт приймання-передачі товарів від 01 липня 2024 року до договору комісії (на 9 арк.), форма обліку товарних запасів (на 1 арк.). Зазначене підтверджується описом вкладення та накладною Укрпошти. Крім того, разом із запереченнями до акта фактичної перевірки були надіслані, у тому числі договір комісії від 01 травня 2024 року № СР-01-05-24-ГВ, акт приймання-передачі товарів від 01 липня 2024 року до договору комісії, форма обліку товарних запасів, а також разом із скаргою на податкові повідомлення-рішення були надіслані, у тому числі договір комісії від 01 травня 2024 року № СР-01-05-24-ГВ, акт приймання-передачі товарів від 01 липня 2024 року до договору комісії, форма обліку товарних запасів. У підсумку вказав, що судами не було встановлено наявності претензій до змісту чи форми наданих позивачем первинних документів.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить судові рішення залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Верховний Суд ухвалою від 24 жовтня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі пп. 80.2.2, пп. 80.2.7 п. 80.2 Податкового кодексу України та наказу «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області у відповідності до пункту 1.6.3.4. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04 вересня 2020 року №470, надіслало до Головного управління ДПС у Хмельницькій області матеріали фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », для реалізації в установленому порядку.
Фактична перевірка проведена в присутності продавців ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які розписалися в направленнях про отримання копії наказу про проведення фактичної перевірки, що слугувало підставою для початку проведення такої перевірки.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 26 липня 2024 року №13783/09/16/РРО/ НОМЕР_2 . Після ознайомлення з матеріалами перевірки продавці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відмовились від підписання та отримання другого примірника акта фактичної перевірки, про що складено акт відмови №1621 від 26 липня 2024 року.
В акті перевірки зазначено, що встановлено такі порушення:
- «ФОП ОСОБА_1 здійснює продаж товарів « Apple » в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 та у своїй діяльності використовує логотип « ІНФОРМАЦІЯ_1 », зокрема при проведенні контрольної розрахункової операції видано чек з логотипом « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
На письмову вимогу про надання документів, особою, що проводила розрахункові операції ОСОБА_2 надано тільки договір комісії від 01 травня 2024 року №СР-01-05-24-ГВ та акт приймання-передачі товарів до договору комісії №СР-01-05-24-ГВ від 01 липня 2024 року в загальній кількості 594 одиниці товару на загальну суму 639 069,00 грн, договори про співпрацю та договір суборенди нежитлового приміщення.
Залишки товарів, що є в реалізації, відповідають переліку товару згідно наданого акту приймання-передачі. Виписки про рух коштів через банківський термінал у визначений у вимозі термін до перевірки не надано.
В ході перевірки встановлено також наступні порушення: проведення розрахункової операції без застосування ПРРО на суму 899,00 грн; невидача розрахункового документа встановленого зразка (при проведенні контрольної розрахункової операції 17 липня 2024 року о 15:02 видано не фіскальний чек з логотипом « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а через ПРРО вказану операцію проведено після оголошення про початок перевірки вже о 15:13 год); порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку становить 639 069,00 грн.
Крім того, в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » реалізацію товарів здійснюють ОСОБА_2 та ОСОБА_4 . Зокрема, при проведенні контрольної розрахункової операції відпуск Power Bank Xiaomi MI3 10000 mah здійснив ОСОБА_2 . Вказаними особами надано пояснення про те, що вони є фізичними особами-підприємцями та діють від імені ФОП ОСОБА_1 на підставі договорів про співпрацю, місцезнаходженням є магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » АДРЕСА_1 .
Відповідно до наявних баз даних ДПС, ОСОБА_2 та ОСОБА_4 перебувають на обліку в ДПС як ФОП. Проте, даними підприємцями звітність за формою 20-ОПП щодо реєстрації об'єктів оподаткування, що використовуються в господарській діяльності зокрема магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 до органів ДПС України не подано.
Згідно поданої звітності у ФОП ОСОБА_1 наймані працівники відсутні.
Внаслідок зазначеного, ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 08 жовтня 2024 року №0246250705 на суму 1020,00 грн за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чиїх копій при здійснені податкового контролю (не оскаржувалось позивачем);
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 08 жовтня 2024 року №0246230705 на суму 899,00 грн за не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (не оскаржувалось позивачем);
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 08 жовтня 2024 року №0246210705 на суму 639 069,00 грн за порушення ведення обліку товарних запасів (оскаржується в цій справі)».
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, однак рішенням Державною податковою службою України №3879/6/99/00-06-03-01-06 від 10 лютого 2025 року, скаргу залишено без розгляду.
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 08 жовтня 2024 року №0246210705, позивач звернувся до суду.
Щодо правомірності призначення фактичної перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (80.2.7).
Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у справі, яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу від 17 липня 2024 року №2195-п та на підставі пунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 Податкового кодексу України.
Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку дотриманню контролюючим органом вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, зазначили, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 стала, зокрема, інформація про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_3 та мережею магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 », яка зазначена в листі ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7/99-00-07-04-03-07 (вх. №466/8 від 12 лютого 2024 року).
Такі висновки зроблено на підставі скарги представника компанії Beijing Roborock Tehnology Co., Ltd - Аліни Коваленко (вх. ДПС №3455/6 від 05 лютого 2024 року). В листі Коваленко А., яка представляє Beijing Roborock Tehnology Co., Ltd (надалі - компанія Roborock), повідомляє про реалізацію інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_3 та мережею магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (серед яких зазначено магазин, що за адресою АДРЕСА_1) продукції компанії Roborock, яка з великою ймовірністю ввезена на територію України поза митним контролем. Коваленко А. здійснила контрольну покупку роботу-пилососу з вологим прибиранням Roborock Q5 pro Black (Q5PR52-00) у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , де їй дали, нібито, розрахунковий документ №165773 від 16 січня 2024 року (копія є додатком до вказаного листа), який не являється фіскальним чеком та без зазначення суб'єкта господарювання в цілому.
Суди зазначили, що така інформація відповідає фактичним обставинам, передбаченим ПК України, і є достатньою для реалізації повноважень контролюючого органу щодо призначення фактичної перевірки.
Оцінюючи належність оформлення наказу про призначення перевірки та направлень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наказ містить усі обов'язкові реквізити, передбачені пунктом 81.1 статті 81 ПК України, зокрема чітку вказівку на об'єкт перевірки - магазин «Ябко» за конкретною адресою.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Оцінивши наведені обставини, суди дійшли висновку, що фактичною підставою проведення перевірки був підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Доказом вказаного свідчить і та обставина, що суди здійснюючи оцінку підстав для проведення фактичної перевірки позивача, зазначив такою саме пункт 80.2.2 пункту 80.2 Податкового кодексу України, а також врахували і оцінили лист ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7/99-00-07-04-03-07, який і є підставою для проведення фактичної перевірки позивача.
Колегія суддів вважає твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
З урахуванням викладеного, суди дійшли вірного висновку, що зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.
Щодо встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Розділ ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено в наступній редакції: «Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Відповідальність за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року.
Зазначений Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Розділом II Порядку № 496 встановлено порядок ведення обліку товарних запасів. Зокрема, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесені записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій погодилися з позицією контролюючого органу, що ненадання позивачем на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Суди встановили, що до перевірки надано договір комісії від 01 травня 2024 року №СР-01-05-24-ГВ та акт приймання-передачі товарів до договору комісії №СР-01-05-24-ГВ від 01 липня 2024 року в загальній кількості 594 одиниці товару на загальну суму 639069,00 грн, договори про співпрацю та договір суборенди не житлового приміщення.
Разом з тим, суди відзначили, що ФОП ОСОБА_1 не надав відповідні підтверджуючі документи на товар, який був у продажі на момент проведення перевірки та не був належним чином облікований згідно з Наказом №496.
При цьому, позивач стверджує, що на початку перевірки, платником податків були додатково надіслані на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області, у тому числі договір комісії від 01 травня 2024 року № СР-01-05-24-ГВ (на 3 арк.), акт приймання-передачі товарів від 01 липня 2024 року до договору комісії (на 9 арк.), а також форма обліку товарних запасів (на 1 арк.). Зазначене підтверджується описом вкладення та накладною Укрпошти. Вказав, що судами не було встановлено наявності претензій до змісту чи форми наданих позивачем первинних документів.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суди не з'ясували належним чином, чи на момент перевірки була надана суб'єктом господарювання форма обліку товарних запасів, і, відповідно, не надали правової оцінки цим обставинам, а лише констатували про ненадання позивачем на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, що є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Варто зазначити, що згідно з п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ПК України документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Суди попередніх інстанцій не здійснили повного та всебічного дослідження форми обліку товарних запасів, витребуваної контролюючим органом. Натомість висновки судів зводяться до формального констатування наявності порушення з боку позивача, без належного аналізу змісту та способу ведення такого обліку. Зокрема, суди обмежилися лише посиланням на порушення, здійсненого позивачем, не з'ясувавши чи дійсно форма та спосіб ведення обліку позивачем не відповідали встановленим вимогам, не надавши оцінки витребуваним документам у їх сукупності. Такий підхід свідчить про неповноту судового розгляду та передчасність зроблених висновків.
Суди попередніх інстанцій не забезпечили повного з'ясування обставин справи в частині дослідження моменту надання позивачем документів, що підтверджують облік товарів. Зокрема, поза увагою залишилось питання, чи були всі документи, на які посилався позивач фактично надані контролюючому органу саме на момент початку проведення перевірки, чи ж такі документи були подані пізніше. Суди обмежились констатуванням відсутності відповідних документів, не з'ясувавши час їх надання. Водночас, саме момент надання таких документів та наявність/відсутність їх при проведенні перевірки має вирішальне значення, оскільки дозволяє встановити, чи було дотримано позивачем обов'язок щодо ведення обліку товарних запасів. Встановлення вказаного факту має важливе значення для правильного вирішення справи.
Не дослідивши цих обставин, суди дійшли передчасних висновків про наявність порушення з боку позивача.
Мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень не містять жодної оцінки наведених позивачем аргументів. Натомість, наявне лише посилання, що позивачем не спростовувались встановлені порушення, що, однак, не в повній мірі відповідає дійсності.
Вказані недоліки позбавляють суд касаційної інстанції можливості перевірити обґрунтованість висновку судів попередніх інстанцій про наявність підстав для відмови в позові в цій частині.
Повертаючись до складу правопорушення, за яке до позивача застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР, суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях акцентують на тому, що саме ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті) є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Однак, констатуючи неподання позивачем до перевірки документів, які підтверджують належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції, не надали їм оцінку й не перевірили доводи позивача про специфіку господарської діяльності, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.
Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є офіційне з'ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Крім того, суд звертає увагу, що встановлення та надання судом належної оцінки всім підставам прийняття оскаржуваного рішення суб'єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Верховний Суд зазначає, що для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин у цій справі суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 травня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року у справі №560/3779/25 скасувати.
Справу №560/3779/25 направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.Я.Олендер