07 квітня 2026 р.Справа № 440/10838/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.11.2025, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, м. Полтава, по справі № 440/10838/25
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Полтавській області , Головного управління ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі
про визнання протиправними та скасування індивідуальних актів,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі також ГУ ДПС у Полтавській області), ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі, у якому просила:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2025 № 00077100705;
-визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 09.07.2025 № 0001221-1301-2122.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.11.2025 року позовні вимоги Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково.
Скасовано податкову вимогу Головного управління ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі від 09.07.2025 № 0001221-1301-2122.
У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2025 № 00077100705 - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1211,20 грн (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок) та 3000,00 грн (три тисячі гривень) витрат на професійну правничу допомогу.
Не погодившись з вказаним рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.11.2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, визнавши протиправним та скасувавши податкове повідомлення-рішення від 06.06.2025 № 00077100705.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 у визначеному законом порядку зареєстрована як фізична особа - підприємець, перебуває на обліку в органах державної податкової служби як платник податків, що не оспорюється сторонами.
ГУ ДПС у м. Києві відповідно до пп. 80.2.2, 80.2.3, 80.2.4 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Закону України від 21.06.2012 №5007-VI "Про ціни та ціноутворення", на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 13.03.2025 №1900-П, додатку №293 до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 13.03.2025 №1900-П "Про проведення фактичних перевірок" та направлень від 21.04.2025 №11083/26-15-07-07-03, №11092/26-15-07-07-03 з метою перевірки дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .
Перед початком фактичної перевірки продавцю - особі, що проводила розрахунок ОСОБА_2 пред'явлено направлення на проведення фактичної перевірки, службові посвідчення та вручено копію наказу про проведення фактичної перевірки, про що свідчать відповідні записи у направленнях на проведення фактичної перевірки /т. 1, а.с. 207, 208, у т.ч. зі звороту/.
Результати фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 оформлені актом від 28.04.2025 №35168/Ж5/26/15/07/3759903380 /т. 1, а.с. 199-201/, у висновку якого встановлено порушення, зокрема: п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо проведення розрахункових операцій без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 7664797,69 грн, у тому числі: вчинено вперше - 73028,00 грн, повторно - 7591769,69 грн.
На підставі висновків фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області 06.06.2025 складено податкове повідомлення-рішення №00077100705, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 1 статті 17, пункту 15 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3814141,85 грн /т. 1, а.с. 175-176/.
09.07.2025 ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі сформовано податкову вимогу №0001221-1301-2122, якою повідомлено ФОП ОСОБА_1 про наявність у неї станом на 07.07.2025 податкового боргу у розмірі 3814141,85 грн /т. 1, а.с. 177/.
Позивач не погодилась із зазначеними вище рішеннями та оскаржила їх до суду.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 06.06.2025 № 00077100705 обґрунтоване, у зв'язку з чим не підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Абзацом 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).
Особливості проведення фактичної перевірки визначено статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80);
- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80).
Відповідно до п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З аналізу вказаних положень убачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Так, з матеріалів справи встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки є наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 13.03.2025 №1900-П є пп. 80.2.2, 80.2.3, 80.2.4 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Закону України від 21.06.2012 №5007-VI "Про ціни та ціноутворення".
Також, в якості підстави для призначення перевірки зазначено посилання на доповідну записку управління фактичних перевірок від 13.03.2025 №613/26-15-07-07-00-12.
Таким чином, правовою підставою для проведення фактичної перевірки в даній справі є наказ контролюючого органу, виданий на підставі доповідної записки та за наявності інформації про можливі порушення платником податків вимог законодавства, передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.3, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Доводи апеляційної скарги, що доповідна записка від 13.03.2025 №613/26-15-07 07-00-12, на підставі якої було видано наказ №1900-П, не містить жодних індивідуалізованих відомостей про ФОП ОСОБА_1 , не вказує на конкретні факти, події чи джерела інформації щодо можливих порушень, а має узагальнений характер, колегія суддів вважає безпідставним, з огляду на наступне.
Колегія суддів, перевіряючи наявність належних підстав для проведення перевірки відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, виходить із того, що підставою для видання оскаржуваного наказу стала доповідна записка від 13.03.2025 №613/26-15-07 07-00-12, складена Головним управлінням ДПС у м. Київ.
У зазначеній доповідній записці вказано, що в ході виконання функціональних повноважень управлінням фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві стало відомо про діяльність на території м. Києва платників податків/об?єктів торгівлі (послуг), які здійснюють роздрібну торгівлю товарами, тютюновими виробами, алкогольними напоями, в т.ч. складною побутовою технікою, яка підлягає гарантійному ремонту або надають послуги без застосування РРО/ПРРО та без видачі фіскальних розрахункових документів при проведені розрахунків.
Крім того, від ДПС надійшли листи з інформацією про можливі порушення порядку проведення розрахунків, можливого використання праці осіб без належного оформлення платниками податків, які здійснюють господарську діяльність на території м. Києва.
В ході доперевірочного аналізу суб?єктів господарювання, які зазначені в листах ДПС, встановлені можливі порушення порядку проведення розрахунків, можливого використання праці осіб без належного оформлення платниками податків, які здійснюють господарську діяльність на території м. Києва.
Також, згідно з інформації, що зазначена у доповідній записці встановлено, що до Головного управління ДПС у м. Києві надійшли письмові звернення покупців (споживачів), оформлені відповідно до закону, про порушення установленого порядку проведення розрахункових операцій на території м. Києва. Крім того, в ході доперевірочного аналізу встановлено суб?єктів господарювання, які подавали звітність про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з нульовими показниками.
При цьому, перелік платників податків, що здійснюють свою діяльність з порушенням вимог законодавства, контроль за яким здійснюють податкові органи для організації проведення фактичних перевірок зазначений у додатку до вказаної доповідної записки, серед яких є позивач.
Отже, доповідна записка містить посилання на можливе порушення позивача вимог податкового закондавства, що є достатньоюпідставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а встановлення конкретних фактів наявності певних порушень можливо лише в ході проведення самої перевірки.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у наказі Головного управління ДПС у м. Києві від 13.03.2025 №1900-П зазначено, що перевірка позивача здійснена на підставі пп. 80.2.2, 80.2.3, 80.2.4 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Закону України від 21.06.2012 №5007-VI "Про ціни та ціноутворення".
Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, а тому підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, через неналежне оформлення наказу на підставі якого проведено перевірку, та, відповідно, прийняте спірне рішення відсутні.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року по справі №420/9909/23, від 19 листопада 2024 року по № 160/2202/24.
Також, апелянт посилається на те, що контролюючим органом було зроблено висновок про «порушення» на загальну суму 7 664 797,69 грн, що об?єктивно не могло бути результатом розрахункових операцій за сім днів проведення фактичної перевірки: 21.04.2025 - 28.04.2025, а тому фактично, під виглядом фактичної перевірки контролюючий орган здійснив аналіз розрахункових операцій за невизначений попередній період, використовуючи дані інформаційної системи СОД РРО, колегія суддів вважає безпідставним, з огляду на наступне.
Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17, Податковим кодексом України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб'єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.
Такий висновок підтримано Верховним Судом також в постанові від 15.02.2023 у справі № 820/6187/16.
Крім того, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року), у справі № 280/6832/2309 постанова від 09 вересня 2024 року).
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2025 року по справі №120/11036/23.
Таким чином, доводи про неправомірність дослідження контролюючим органом розрахункових операцій за попередні періоди є безпідставними, оскільки законодавство не обмежує обсяг фактичної перевірки лише строками її проведення.
Щодо встановлених порушень контролюючим органом, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно до матеріалів справи результати фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 оформлені актом від 28.04.2025 №35168/Ж5/26/15/07/3759903380 /т. 1, а.с. 199-201/, у висновку якого встановлено порушення, зокрема: п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо проведення розрахункових операцій без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 7664797,69 грн, у тому числі: вчинено вперше - 73028,00 грн, повторно - 7591769,69 грн.
На підставі висновків фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області 06.06.2025 складено податкове повідомлення-рішення №00077100705, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 1 статті 17, пункту 15 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України від 06.10.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3814141,85 грн.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (також далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до п.15 Розділу ІІ Прикінцевих положень, у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Таким чином, в період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року (або до припинення воєнного стану) до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не є платниками ПДВ, застосовується пільговий режим відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пункту 1 та 2 розділу 2 Положення № 13 встановлено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма № ФКЧ-1 фіскального касового чека на товари (послуги) наведена у додатку 1 до цього Положення.
Фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити:
найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9); вага одиниці тютюнового виробу (зазначається для сигарил, тютюну та тютюнових виробів, що реалізуються в наборі) та кількість тютюнових виробів в одиниці товару (пачці), міцність алкогольних напоїв та об'єм (у літрах) одиниці товару (пляшки) (для алкогольних напоїв) (зазначаються магазинами безмитної торгівлі при продажу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв) (рядок 10); назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 12); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 13); сума комісійної винагороди еквайра (у разі наявності) (рядок 14); вид операції (рядок 15); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки) у форматі, що дозволений правилами безпеки емітента або платіжної системи (для електронних платіжних засобів, що використовуються для здійснення операцій у платіжній системі), перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 16); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 17); позначення форми оплати («ГОТІВКА», «БЕЗГОТІВКОВА», «ІНШЕ»), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); засоби оплати (вид платіжного інструменту, талон, жетон тощо) (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати, валюта (рядок 24); решта, валюта (зазначається у разі здійснення оплати в готівковій формі) (рядок 25); фіскальний номер фіскального чека / фіскальний номер електронного фіскального чека, перед яким друкується назва «ЧЕК №» (рядок 26); дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 27); реквізити паспортного документа покупця: серія (за наявності) та номер, країна видачі паспортного документа, перед якими друкуються великі літери «РПД» (зазначаються магазинами безмитної торгівлі при продажу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв) (рядок 28); QR-код, який містить у собі пошуковий запит до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) в такому форматі: 1234567890 - фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій / програмного реєстратора розрахункових операцій, яким створено чек (рядок 29); для фіскального чека, що створюється реєстратором розрахункових операцій: код автентифікації повідомлення (МАС) чека (рядок 30); для фіскального чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений фіскальний чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 31), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 32); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 33); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 34); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 35).
Пунктами 4, 5 розділу ІІ Положення №13 передбачено, що рядки 12-17 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій / програмним реєстратором розрахункових операцій.
Рядки 16, 17 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення.
Відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Колегія суддів зазначає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов'язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб'єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.
Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією, сформованою Верховним Судом в постанові від 29 травня 2025 року у справі № 280/2549/24.
Так, з акту перевірки від 28.04.2025 №35168/Ж5/26/15/07/3759903380 встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійсннює за адресою: АДРЕСА_1 (кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ") діяльність у сфері діяльності ресторанів та надання послуг мобільного харчування в готівковій та безготівковій формі.
Перед початком перевірки кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 проведено контрольну-розрахункову операцію з придбання кави ручного заварювання 200 мл., по ціні реалізації 105,00 грн за безготівковий розрахунок, яку бариста ОСОБА_2 провела без застосування належним чином зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій без створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Також, на момент проведення фактичної перевірки на місці здійснення розрахунків знаходилась сума готівкових коштів у розмірі 22071,50 грн. яка власноруч перерахована ОСОБА_2 , якою надані пояснення, що вищезазначена сума складається з заробітку на момент надання пояснення та заробітку з минулих змін.
Водночас, у своїх поясненнях ОСОБА_2 пояснила алгоритм застосування ПРРО та фіскалізацію розрахункових операцій з реалізації продуктів харчування у кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", а саме, що сума розрахунків по терміналу та чек бокс по ФОП ОСОБА_1 закривається за день та фіскалізація проводиться в кінці робочої зміни.
Вказаний у поясненнях ОСОБА_2 алгоритм фіскалізації, як зазначає контролюючий орган в акті, знайшов своє підтвердження і у поданій до контролюючого органу звітності щодо застосування ПРРО (чеки ПРРО; Х-звіти ПРРО за період з 01.11.2024 по 21.04.2025) у відповідності до яких фіскалізація розрахункових операцій проходить у кінці робочої зміни, загальною сумою та у більшості по неіснуючій у меню позиції - "дорого багато", ціна реалізації за одиницю - 3000,00 грн, чим порушено вимогу пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі наданих до перевірки пояснень, документів що належать до предмету перевірки та наявної податкової інформації в СОД РРО ДПС перевіркою встановлено факт проведення розрахункових операцій без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 7 664 797,69 грн. ((вчинено в перше 73 028,00 грн.) та наступні вчинені порушення на суму 7 591 769,69 грн.
При цьому, в апеляційній скарзі позивач посилається, що письмові пояснення громадянки ОСОБА_2 , яка здійснила лише одну розрахункову операцію на 105 грн. без видачі фіскального чеку, як на доказ здійснення розрахунків без РРО на загальну суму 7 664 797,69 грн є безпідставним, оскільки вказана особа не перебувала і не перебуває у трудових відносинах із ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що у направленнях на перевірку зазначено прізвище, ім'я, по батькові, посада осіб, які отримували направлення на перевірку, дата і час ознайомлення. Направлення отримане ОСОБА_2 . Відповідачем зазначено, що перед початком проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу здійснено контрольну розрахункову операцію, особа, яка проводила розрахункову операцію - бариста ОСОБА_2 . Цією ж особою підписано підтвердження фактичної наявності коштів, тобто така особа мала доступ до каси ФОП ОСОБА_1 , яка за адресою: м. Київ, Печерський район, вул. Мечникова, буд. 5 (кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ").
Доказів, які б свідчили про здійснення вказаної розрахункової операції іншою особою позивачем суду не надано й таких обставин не встановлено під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанції.
Крім того, колегія суддів зауважує, що саме позивач є відповідальною за дотримання норм чинного законодавства при здійсненні своєї господарської діяльності, відтак має контролювати здійснення розрахункових операцій відповідними особами.
Так, за адресою: АДРЕСА_1 проведено контролюючим органом контрольну-розрахункову операцію з придбання кави ручного заварювання 200 мл., по ціні реалізації 105,00 грн за безготівковий розрахунок, у зв'язку з вказаним бариста ОСОБА_2 було надано документ.
Так, вказаний документ містить наступні дані: «Ресторани, кафе, бари», «СУМА 105,0 грн», «Підпис власника карти не потрібно!», «PIN OK», «Картка для виплат Голд 5168XXXXXXXX7972», «ТЕРМІНАЛ №50975739», «21/04/2025 13:48:59», «ЧЕК № MDHH83RFM0421», «КОД АВТОРИЗАЦІЇ: 661688», «RRN: 96388386070». (а.с. 31, т.1)
З аналізу документа, наданого баристою ОСОБА_2 при здійсненні продажу кави ручного заварювання об'ємом 200 мл за ціною 105,00 грн, який міститься в матеріалах справи (а.с. 31, т.1), вбачається, що такий документ не відповідає ознакам фіскального чека у розумінні вимог Положення № 13, оскільки не містить обов'язкових реквізитів, передбачених цим Положенням, зокрема відсутні дані про суб'єкта господарювання, фіскальний номер РРО/ПРРО, напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК», а також інші обов'язкові ідентифікаційні реквізити розрахункової операції.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вказаний документ не є фіскальним чеком, тобто не є розрахунковим документом встановлених змісту та форми, що свідчить про недотримання вимог Закону №265/95-ВР.
Щодо доводів апелянта, що внесені до бази СОД РРО дані не є належним доказом податкового правопорушення, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов'язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 29 травня 2025 року по справі №280/2549/24, від 17 лютого 2026 року по справі №300/8824/23, яка в силу частини 5 статті 242 КАС України є обов'язковою для врахування.
Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.
Враховуючи вказане, посилання позивача в апеляційний скарзі на позицію Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23 є помилковим, оскільки врахуванню підлягає остання позиція Верховного Суду.
Таким чином, в СОД РРО фіксуються та зберігаються всі ключові реквізити розрахункових документів, зокрема дата і точний час проведення операції, а також номер фіскального чека.
З витягу з бази даних СОД РРО встановлено, що з листопаду 2024 року по квітень 2025 року проведення розрахункових операцій та формування чеку було здійснено з 20 год. 58 хв. по 21 год. 09 хв., при цьому, більшість з них вже після 21 години.
Разом з тим, в судовому засіданні представником позивача надані пояснення в яких зазначено, що робочий день кафе "ОСТО" починається з 10:00 та закінчується о 21:00.
Крім того, з інстаграм сторінки кафе "ОСТО" у якому позивач здійснює свою господарську діяльність (https://www.instagram.com/octotower) на яку посилається представник позивача в апеляційній скарзі встановлено, що в шапці профілю зазначено графік роботи «понеділок-п'ятниця 9:00 -21:00» та «субота- неділя 10:00- 21:00».
Також, з бази даних СОД РРО встановлено, що протягом кожного робочого дня формувався лише один фіскальний чек в кінці чи після робочої зміни з позиціями, зокрема, «дорого-багато», «специя».
З наведеного випливає, що розрахункові операції протягом дня не реєструвалися, тобто розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі покупцям не видавався.
Разом з тим, такі операції узагальнювалися та відображалися шляхом формування одного фіскального чека наприкінці робочої зміни або після її завершення, що свідчить про недотримання встановленого законодавством порядку проведення розрахункових операцій та їх обов'язкової фіскалізації в момент фактичного здійснення.
Враховуючи вищезазначене, позивачем проводились розрахункові операції без застосування зареєстрованого фіскальним сервером ПРРО та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту, чим було порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Посилання представника позивача в апеляційній скарзі на те, що з огляду на архітектурні особливості приміщення кафе була запроваджена пропозиція «дорого-багато» з метою оптимізації обслуговування та зменшення кількості розрахункових операцій не спростовує, що протягом робочого дня позивачем не здійснювались розрахункові операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів та не видавалися особі, яка отримує товар/послугу розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що є порушенням вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Щодо доводів апелянта про застосування до позивача підвищеної відповідальності за "повторне" порушення є помилковим і необґрунтованим, оскільки Акт перевірки не містить доказів попереднього виявлення такого порушення та притягнення до відповідальності за нього до моменту цієї перевірки, колегія суддів вважає безпідставним, виходячи з наступного.
Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Як вже зазначалося, до позивача застосовано, штрафні санкції, передбачені Законом № 265/95-ВР.
Тобто, положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов'язків, встановлених статтею 3 цього Закону.
З огляду на об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкта, суб'єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції з порушенням або не проведення такої операції.
За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).
Наведене слідує із змісту статті 17 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Наведений висновок відповідає висновкам Верховного Суду, викладеному у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19, від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23, від 18 грудня 2025 року у справі №380/10913/24
У спірних відносинах сума штрафних (фінансових) санкцій розрахована з дотриманням приписів пункту 15 розділу ІІ "Перехідні положення" Закону №265/95-ВР, якими передбачено зменшений розмір штрафних (фінансових) санкцій за порушення, вчинені у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, а саме:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
З матеріалів справи встановлено, що перше порушення ФОП ОСОБА_1 п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265, як встановлено податковим органом, відбувся коли було вперше проведено розрахункову операцію через РРО, без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму 73028,00 грн, фінансова санкція по якому застосована у розмірі 25 % (73028,00 х 25% = 18257,00 грн), з урахуванням п. 15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» ЗУ № 265/95-ВР.
Наступні випадки проведення розрахункових операцій через РРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту відбулися на суму 7591769,69 грн, фінансова санкція за які застосована у розмірі 50%, як за повторні порушення (7591769,69 х 50% = 3795884,85 грн) з урахуванням п. 15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» ЗУ №265/95-ВР.
З наведеного слідує, що податковим органом, обґрунтовано розраховано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3814141,85 грн.
Щодо тверджень апелянта, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про допустимість одночасного застосування до ФОП ОСОБА_1 адміністративної та фінансової відповідальності за одне й те саме діяння, формально виходячи з різної правової природи санкцій, колегія суддів зазначає наступне.
Так, постановою Печерського районного суду м. Києва від 02.07.2025 у справі №757/25166/25-п, якою ОСОБА_1 визнано винною у вчиненні правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, та застосовано адміністративне стягнення у виді штрафу на користь держави в розмірі 170 гривень.
Відповідно до ст.61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Отже, вказаною нормою Основного Закону прямо передбачено неможливість притягнення до одного виду юридичної відповідальності за одне й те саме правопорушення.
Відповідно достатті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна, кримінальна.
Фінансова відповідальність є формою реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі порушення приписів фінансово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповноваженими державними органами до правопорушника передбачених законом санкцій.
Фінансові санкції, передбачені Законом, застосовуються саме до суб'єктів господарювання за порушення норм цього Закону.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами.
Верховний Суд у постанові від 29.09.2021 року у справі №240/10904/19 зазначив, що положеннями ПК України передбачено різні види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування, застосування якої відбувається як у порядку, визначеному ПК України, так і у порядку, визначеному іншими законами.
У свою чергу, фінансова та адміністративна відповідальність є різними видами юридичної відповідальності.
Приписами ч. 1 ст. 155-1 КпАП України передбачена адміністративна відповідальність за порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Разом з тим, предметом розгляду цієї справи є правомірність рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача як суб'єкта господарювання за порушення вимог Закону № 265/95-ВР.
Отже, притягнення особи до адміністративної відповідальності за ч. 1 ст. 155-1 КУпАП не виключає можливості одночасного застосування до суб'єкта господарювання фінансових санкцій за порушення вимог Закону № 265/95-ВР.
При цьому, колегія суддів зазначає, що податкове повідомлення-рішення прийнято 06.06.2025 року, а притягнення позивача до адміністративної відповідальності як фізичної особи відбулося 02.07.2025 р., тобто після прийнятого податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення, а тому приймаючи податкове повідомлення-рішення відповідач не порушив статтю 61 Конституції України щодо повторності притягнення до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що посилання представника позивача на постанову Об'єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22.12.2020 у справі №260/1743/19 суд визнає помилковими, оскільки у згаданій справі спір виник щодо притягнення фізичної особи - підприємця до фінансової відповідальності за статтею 265 Кодексу законів про працю України та частиною третьою статті 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення, тобто відповідні висновки не є релевантними цьому спору.
Відтак, застосовані до позивача штрафні (фінансові) санкції є правомірним заходом податкового контролю та не є тотожними адміністративному стягненню.
Отже, зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 06.06.2025 № 00077100705є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.
Доводи апелянта про те, що порушення процедур адміністрування РРО/ПРРО жодним чином не вплинуло на розмір податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_1 колегія суддів вважає такими, що не спростовують в діях позивача порушення пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Колегія суддів зазначає, що положення Закону № 265/95-ВР, якими передбачено відповідальність за порушення вимог ст. 3 Закону № 265/95-ВР не визначають умовою для притягнення платника до фінансової відповідальності - факт реального ненадходження податків до бюджету.
У спірному випадку, сам по собі факт не видачі відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документу є підставою для накладення штрафної санкції.
Відтак, доводи апеляційної скарги позивача не спростовують висновків суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення адміністративного позову.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі “Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі “Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.11.2025 по справі № 440/10838/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Я.М. Макаренко
Судді С.П. Жигилій Т.С. Перцова
Повний текст постанови складено 08.04.2026 року