06 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 805/1197/18-а
адміністративне провадження № К/9901/60531/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В,,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «АПК-ІНВЕСТ»
на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 (судді: Ястребова Л.В., Геращенко І.В., Компанієць І.Д.)
у справі № 805/1197/18-а
за позовом Приватного акціонерного товариства «АПК-ІНВЕСТ»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування наказу від 13.02.2018 № 212, визнання протиправними дій, -
У лютому 2018 року Приватне акціонерне товариство «АПК-ІНВЕСТ» (далі - позивач, ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, ОВПП, податковий/контролюючий орган), в якому просило:
1) визнати протиправним та скасувати наказ від 13.02.2018 № 212 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ»;
2) визнати протиправними дії щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» на підставі наказу від 13.02.2018 № 212.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності наказу від 13.02.2018 № 212 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ», оскільки позивачем податковому органу було надано всі необхідні документи.
При цьому, позивач також зазначив, що 16.02.2018 на адресу ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» прибули представники Офісу великих платників ДФС з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства на підставі наказу № 212 від 13.02.2018 та з огляду на те, що представниками фіскального органу були надані документи, визначені абз, 5 п. 81.1 ст. 81 ПК України у позивача були відсутні підстави для відмови у допуску до перевірки на підставі абз. 6 п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 25.04.2018 позов задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників ДФС № 212 від 13.02.2018 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ», визнано протиправними дії Офісу великих платників ДФС щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» на підставі наказу № 212 від 13.02.2018.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що аналіз норм ПК України дає підстави вважати, що лише їх дотримання може бути належною підставою видання наказу про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки. Невиконання вимог п/п. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78, п. 73.3 ст. 73 та п. 79.2 ст. 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки, у зв'язку з чим прийшов до висновку про задоволення позовних вимог.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 25.04.2018 у справі № 805/1197/18-а скасовано та відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що наявні в матеріалах справи письмові запити відповідають вимогам чинного податкового законодавства, а відтак суд апеляційної інстанції зазначив, що не вбачає в цих запитах будь-яких порушень зі сторони контролюючого органу, які б надавали можливість позивачу не надавати пояснення на такі запити.
За висновком суду апеляційної інстанції в основу оскаржуваного наказу від 13.02.2018 про проведення перевірки покладені підстави та умови для прийняття, а саме: не наданих позивачем пояснень та документів щодо його 14 контрагентів на 28 письмових запитів протягом 15 робочих днів з дня їх отримання, у зв'язку з чим, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що на позивача покладався обов'язок щодо надання інформації, про надання якої і складений запит податкового органу, а у податкового органу виникло право на проведення перевірки внаслідок безпідставної відмови у надання пояснень та документів.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 2 а.с. 90-91), в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В доводах касаційної скарги скаржник посилається на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, а також на порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.
Позивач зауважує, що суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції не встановив обставини, які входять до предмету доказування у даній справі, зокрема, не з'ясував, в чому саме полягало порушення позивачем вимог податкового законодавства, як передумова направлення відповідачем запитів, не з'ясував, що саме контрагенти-постачальники та інші суб'єкти господарювання за ланцюгом, не змогли підтвердити джерело походження отриманого товару.
Скаржник додає, що апеляційний суд також не з'ясував, чи направлялися податковим органом відповідні запити податкової інформації до контрагентів-постачальників позивача за ланцюгом, а також до інших суб'єктів-постачальників, які б фактично могли підтвердити чи спростувати відповідну інформацію, оскільки якщо такі запити не направлялись, то податковий орган за будь-яких обставин не зміг би з'ясувати джерело походження товару. Додає, що зазначена обставина підтверджується сталою судовою практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 12.06.2018 у справі № 815/2596/17.
За переконанням позивача, суд апеляційної інстанції не з'ясувавши наведені обставини справи, проігнорував недопустимість покладення тягара негативних наслідків від встановлення протиправних дій контрагента платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентами.
Додає, що судами попередніх інстанцій було встановлено, що підставою для надіслання податкових запитів стала наявна у автоматичних інформаційних системах ДФС інформація про відсутність реального джерела походження товарів, придбаних позивачем у контрагентів, однак апеляційним судом не було взято до уваги те, що в отриманих запитах відповідачем не зазначено про жодне порушення позивачем вимог податкового законодавства, пояснення щодо якого платник податків мав би надати.
Скаржник зауважує, що суд апеляційної інстанції не враховував зміст п/п. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78 ПК України, оскільки вказаною нормою дійсно передбачено право податкового органу на проведення перевірки, однак зауважує, що його передумовою є отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого ПК України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначається порушення цим платником податків відповідного валютного, податкового та іншого не врегульованого ПК України законодавства.
У касаційній скарзі позивач також наголошує на сталій судовій практиці Європейського суду з прав людини щодо зазначення у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів належним чином зазначених підстав, на яких вони ґрунтуються.
Підсумовуючи викладене, скаржник просить задовольнити касаційну скаргу.
У відзиві на касаційну скаргу (т. 2 а.с. 106-108) податковий орган просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін, наголосивши на його правомірності. При цьому, податковий орган додав, що підставою для проведення перевірки позивача слугували обставини, виявлені під час аналізу реєстру виданих та отриманих податкових накладних, тоді як на запити податкового органу позивачем не було надано пояснень та не в повному обсязі первинних документів по взаємовідносинах із контрагентами.
Відповідач, посилаючись на постанову Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 804/1113/16, зазначив, що у разі, якщо платник податків вважає неправомірним підстави для виходу на перевірку, зокрема виїзної, проте допустивши контролюючий орган до такої перевірки, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства. У разі допуску до перевірки контролюючого органу платник податків втрачає своє право на оскарження наказу про проведення перевірки, оскільки його скасування не може призвести до відновлення порушених прав, так як права платника порушують лише наслідки такої перевірки у вигляді податкового повідомлення-рішення.
У відповіді на відзив (т. 2 а.с. 111) позивач повторно звернув увагу на не з'ясування судом апеляційної інстанції обставини, які входять до предмету доказування у даній справі, зокрема, у чому саме полягало порушення позивачем вимог податкового законодавства, які слугували підставою для надіслання запитів, призначення та проведення перевірки.
У запереченнях на відповідь на відзив (т. 2 а.с. 115- 117, 121-123) податковий орган зауважив, що контролюючим органом було зазначено підстави для надіслання запитів, а також зазначено інформацію, яка це підтверджує, однак позивачем не було надано пояснень та у повному обсязі документів по взаємовідносинах із контрагентами.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, а також пояснення відповідача, викладені у відзиві на касаційну скаргу, також доводи сторін, викладені у відповіді на відзив на касаційну скаргу та у запереченнях на відповідь на відзив, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» є юридичною особою, зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом 34626750, що підтверджується відомостями з ЄДР (т. 1, а.с. 189) та випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 232-233).
Суд апеляційної інстанції також встановив, що 22.05.2017, 26.07.2017, 30.11.2017, 22.12.2017 податковим органом позивачу направлялись запити «Про надання пояснень та їх документального підтвердження» по господарським взаємовідносинам з наступними контрагентами:
- ТОВ «Науково-виробниче підприємство Донспецсталькомплект», ТОВ «Украгро торг» та ТОВ «Укрспетара» за період - листопад 2017 року (т. 1, а.с. 16-17).
- ТОВ «Агрохолдінг «КІМ» за період: січень-лютий, жовтень-листопад 2016 року (т. 1, а.с. 22-23), березень - квітень 2017 року (т.1, а.с. 25, 99-100, 114-115, 141-142, 153-154);
- ТОВ «Аграрний дім «Геліос» за період:, березень, квітень - травень 2017 року (т. 1, а.с. 33-34, 87-88, 116-117);
- ТОВ «Транс-Харвіст» за період: серпень 2017 року (т. 1, а.с. 39-40), липень 2017 року (т. 1, а.с. 46-47, 163-164);
- ТОВ «Украгро торг» та ТОВ «Полтава-агрорезерв» за період: січень-березень, вересень-жовтень 2017 року (т. 1, а.с.. 54-55, 61-62, 105-106, 125-126, 148-149, 159-160);
- ТОВ «Тріго-Трейд» за період - жовтень 2017 року (т. 1, а.с. 68-69);
- ТОВ «Укрєвроконтракт» за період: травень-червень 2017 року (т. 1, а.с. 74-75);
- ТОВ «АПК-Ресурс» за період - липень 2017 року (т. 1, а.с. 80-81);
- ТОВ «Запорожторг» за період: лютий - березень 2017 року (том 1, а.с. 93-94, 109-110);
- ТОВ «Агро-консул» за період - лютий 2017 року (т. 1, а.с. 121-122);
- ТОВ «Трейд-мет» за період - лютий 2017 року (т. 1, а.с. 129-130);
- ТОВ «Агропродтех» за період - січень 2017 року (т. 1, а.с. 134-135)
У запитах також зазначено, що підставою для перевірки стали обставини, виявлені під час аналізу реєстру виданих та отриманих податкових накладних. Згідно з наявною у автоматизованих інформаційних системах Державної фіскальної служби інформації, встановлено відсутність реального джерела походження товарів, придбаних ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» у перелічених вище контрагентах та зазначено, що яку інформацію треба відобразити, яка це підтверджує.
Листами від 19.06.2017 за №№ 509-2, 509-3, від 17.07.2017 № 588, від 15.09.2017 за № 757, від 15.11.2017, від 23.11.2017, від 26.12.2017 за № 985 та від 18.01.2018 позивач повідомив відповідача, що підстави для надіслання запиту не є належними підставами у розумінні п. 73.3 ст. 73 ПК України, а також про не значення податковим органом в своєму запиті інформації, яка підтверджує вказані нею підстави для направлення податкового запиту, звертаючи увагу контролюючого органу на те, що законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов'язаннями іншої юридичної особи, у т.ч., за її податковими зобов'язаннями (т. 1, а.с. 18-19, 24, 27,31,35,76,83,89).
По взаємовідносинам з ТОВ «Транс-Харвіст» за період - липень 2017 року позивач надав пояснення відповідачу листом № 986 від 26.12.2017, де зазначив, що у зв'язку з придбанням товарів у вищевказаного контрагента, на підставі зареєстрованих постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 1 від 04.07.2017 року, № 3 від 05.07.2017 року, № 5 від 06.07.2017 року сформовано податковий кредит у липні 2017 року на суму ПДВ - 231 252,25 грн. Крім того, позивач зазначив, що на підставі листа Міністерства фінансів України від 08.11.2017 року за № 11310-09-10-30469, ДФС надано роз'яснення щодо шляхів реагування ( у т.ч. через проведення перевірочних заходів і реалізації їх результатів) на факти визначення платниками сум податкового кредиту, які будуть з'ясовані за даними податкової інформації, звернень правоохоронних органів, судових рішень тощо, до зареєстрованих ПН, а також до ПН, що пройшли роз блокувальну процедуру, у податкового органу не може бути претензій, через те, що вони вже пройшли відповідну перевірку комісією ДФС (т. 1, а.с. 49-51).
По взаємовідносинам з «Украгро торг» за період: вересень-жовтень 2017 року позивач надав пояснення відповідачу листом № 961 від 18.12.2017 та № 984 від 26.12.2017, де зазначив що у зв'язку з придбанням товарів у вищевказаного контрагента, на підставі зареєстрованих постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 1 від 15.09.2017, № 2 від 16.09.2017, № 3 від 18.09.2017, № 4 від 19.09.2017, № 5 від 21.09.2017, № 6 від 22.09.2017, № 7 від 24.09.2017, № 8 від 25.09.2017, № 9, 10 від 26.09.2017, № 11 від 28.09.2017, № 12 від 29.09.2017, № 13 від 30.09.2017, № 1 від 01.10.2017, № 2 від 02.10.2017, № 3 від 04.10.2017, № 4 від 05.10.2017, № 5 від 06.10.2017, № 6 від 07.10.2017, № 7 від 09.10.2017, № 8 від 11.10.2017 № 9 від 12.10.2017, № 10 від 13.10.2017, № 11,12 від 14.10.2017, № 13 від 15.10.2017, № 14 від 16.10.2017, № 15 від 19.10.2017, № 17 від 20.10.2017 № 16 від 20.10.2017, № 18 від 23.10.2017, № 19 від 24.10.2017, № 20 від 25.10.2017 сформовано податковий кредит у липні 2017 року на загальну суму ПДВ - 430822,60 грн
По взаємовідносинам з ТОВ «Полтава-агрорезерв» за період: вересень-жовтень 2017 року позивач надав пояснення відповідачу листом № 961 від 18.12.2017 та № 984 від 26.12.2017, де зазначив що у зв'язку з придбанням товарів у вищевказаного контрагента, на підставі зареєстрованих постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 1 від 19.09.2017, № 4 від 24.09.2017, № 5 від 25.09.2017, № 8 від 05.10.2017, № 9 від 09.10.2017, № 11 від 14.10.2017 сформовано податковий кредит на загальну суму ПДВ 358607,12 грн. Позивач також зазначив, що ТОВ «Полтава-агрорезерв» не проведено реєстрацію ПН від 26.09.2017 та 30.09.2017 на суму ПДВ - 191 258,00 грн, у зв'язку з чим позивач позбавлений права на податковий кредит.
У вказаних вище листах-поясненнях позивач також послався на лист Міністерства фінансів України від 08.11.2017 (т. 1, а.с. 54-58, 63-65).
По взаємовідносинам з ТОВ «Тріго-Трейд» за період - жовтень 2017 року позивач надав пояснення відповідачу листом № 10 від 10.01.2018, де зазначив що у зв'язку з придбанням товарів у вищевказаного контрагента, на підставі зареєстрованих постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 7 від 02.10.2017, № 11,12 від 03.10.2017, № 107 від 04.10.2017, № 108 від 05.10.2017, № 109 від 06.10.2017, № 110 від 07.10.2017, № 111 від 09.10.2017, № 85,86 від 13.10.2017, № 97-99 від 14.10.2017, № 119 від 16.10.2017, № 124 від 17.10.2017, № 136 від 19.10.2017, № 161 від 20.10.2017 № 206 від 21.10.2017, № 211, 212 від 23.10.2017, № 233 від 26.10.2017 № 244 від 27.10.2017 № 251 від 28.10.2017, № 256 від 30.10.2017, № 263 від 31.10.2017 сформовано податковий кредит у жовтні 2017 року на суму ПДВ - 1 144 393,20 грн. (т. 1, а.с. 70-72).
Позивач надав запитувану інформацію по взаємовідносинам з ТОВ «Запорожторг» за господарські операції, які мали місце у лютому-березні 2017 року (т. 1, а.с. 96-98, 111-113), по взаємовідносинам з ТОВ «Агрохолдінг «КІМ» за господарські операції, які мали місце у грудні 2016 року, січні 2017 року, у березні 2017 року (т. 1, а.с. 101-104, 143-146, 155-158), по взаємовідносинам з ТОВ «Украгро торг» за господарські операції, які мали місце у грудні 2016 року, у січні-березні 2017 року (т. 1, а.с. 107-108, 127-128, 150-151, 161-162), по взаємовідносинам з ТОВ «Аграрний дім «Геліос» за господарські операції, які мали місце у березні 2017 року (т. 1, а.с. 118-120), по взаємовідносинам з ТОВ «Трейд-мет» за господарські операції, які мали місце у лютому 2017 року (т. 1, а.с. 132-133), по взаємовідносинам з ТОВ «Агропродтех», які мали місце у січні 2017 року, по взаємовідносинам з ТОВ «Транс-Харвіст», які мали місце у грудні 2016 року (т. 1, а.с. 165-166).
Крім того, Красноармійська ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області надіслала на адресу позивача запит від 21.07.2016 № 13618/10/05-16-14-02 стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «Транс-Харвіст» за квітень 2016 року (т. 1, а.с. 39-40).
Позивач надав запитувану інформацію листом від 29.07.2016 № 482 (т. 1, а.с. 41).
Наказом Офісу ВПП ДФС від 13.02.2018 № 212 призначено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» з 16.02.2018 тривалістю 15 робочих днів з питань правильності відображення у податковому обліку з податку на додану вартість господарських операцій по взаємовідносинам та в періодах з контрагентами, що зазначені у додатках № 1 та № 2 до наказу на підставі підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п/п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п/п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України (т. 1, а.с. 9-12).
Суд апеляційної інстанції також встановив, що наказ та повідомлення на перевірку отримано позивачем в строки, передбачені Податковим кодексом України, що не заперечується сторонами у справі. До наказу надано направлення на перевірку від 13.02.2018 № 34 (т. 1, а.с. 13).
Позивач вважаючи наказ про призначення перевірки протиправними, а також протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» на підставі наказу від 13.02.2018 № 212, звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п/п. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За правилами абз. 4 п/п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п/п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
У відповідності до п. 78.2 ст. 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження. Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Згідно з п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами 1-4 п. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів.
Направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу.
Копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. Службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З наведеного слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому згідно з абз. 5 п. 81.1 ст. 81 ПК України у разі непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється (абз. 6 п. 81.1 ст. 81 ПК України).
Відтак, зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: 1) непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами 2-4 п. 81.1 ст. 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); 2) оформлення документів, вказаних в абзацах 2-3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 06.11.2023 у справі № 804/3951/16.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (ст. 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у ч. 1 ст. 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
З урахуванням наведеного колегія судів зауважує, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Пунктом 19 ч. 1 ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
У постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа №21-425а14) та дійшла висновку, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
ВПВС також звернула увагу, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З матеріалів справи вбачається, про що також зазначено позивачем і у позовній заяві та судом першої інстанції у рішенні від 25.04.2018, що 16.02.2018 на адресу ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» прибули представники Офісу великих платників ДФС з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства на підставі наказу № 212 від 13.02.2018 та з огляду на те, що представниками фіскального органу були надані документи, визначені абз. 5 п. 81.1 ст. 81 ПК України у позивача були відсутні підстави для відмови у допуску до перевірки на підставі абз. 6 п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Тобто, позивачем було допущено представників податкового органу до проведення перевірки, що не заперечується сторонами.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку про скасування постанови Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 в частині відмови у задоволенні позовних вимог із закриттям провадження у цій справі, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з п. 5 ч. 1 ст. 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі у відповідній частині.
Відповідно до ч. 1 ст. 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Зважаючи на допуск позивачем посадових осіб відповідача до проведення перевірки на підставі наказу від 13.02.2018 № 212, а відтак цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, Суд закриває провадження у справі на п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України. При цьому, суд роз'яснює, що такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства.
На підставі викладеного, керуючись статтями 238, 345, 349, 354, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «АПК-ІНВЕСТ» задовольнити частково.
Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 у справі № 805/1197/18-а скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Провадження у справі № 805/1197/18-а в цій частині закрити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк