10 листопада 2025 року Київ № 640/10685/20
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Горобцової Я.В., за участі секретаря судового засідання Ярової В.А., представника позивача Фур'яка Я.А., представника відповідача Павленка С.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
встановив:
До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов адміністративний позов представництва «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.10.2020 адміністративний позов представництва «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» в Україні задоволено частково, визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10.02.2020р. №00001764207 щодо Представництва «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» в Україні про накладення штрафу у розмірі 510 (п'ятсот десять ) грн 00 коп., в іншій частині позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602 - скасовано.
Прийнято в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606. Визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0034050602. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 29.09.2021 рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602 скасовано, справу передано в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року залишено без змін.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.10.2021 справу №640/10685/20 прийнято до розгляду та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.
На виконання положень Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» дана справа отримана Київським окружним адміністративним судом за належністю.
07.07.2023 вказані матеріали адміністративного позову отримані Київським окружним адміністративним судом та протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями, 07.07.2023 справа розподілена судді Горобцовій Я.В.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 справу прийнято до провадження та вирішено здійснювати її розгляд за правилами загального позовного провадження.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що діяльність позивача не підпадає під поняття «постійного представництва» в розумінні пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, позивач не здійснював видів статутної діяльності головної компанії, в т.ч. не виробляв, не закуповував не розповсюджував лікарські засоби, що виключає можливість виконання дій в інтересах третіх осіб. Вважає винесені податкові повідомлення-рішення протиправними та просить їх скасувати.
Відповідач, не погоджуючись із доводами позивача, надав відзив на позовну заяву, в якому вказав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та акт перевірки відповідають чинному законодавству, оскільки були винесені відповідачем на підставі, у межах повноважень, наданих законодавством. Перевіркою встановлено факти, які свідчать про неправомірність користування позивачем пільгами, встановленими Конвенцією «Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал», подання не в повному обсязі податкових розрахунків за формою 1-ДФ щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь самозайнятих осіб, а також неподання звітності по контрольованим операціям. Просив у задоволенні позову відмовити.
Позивачем подано відповідь на відзив, який зводиться до незгоди з аргументами відповідача.
Крім того, відповідачем подано додаткові пояснення на обґрунтування своєї позиції.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено таке.
Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у м. Києві проведена перевірка Представництва МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні, за результатами якої складено акт від 13 січня 2020 року № 2/1-26-15-05-06-06.
Згідно з висновками акта, позивачем порушено вимоги, зокрема, :
- підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 8 636 657 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 3 026 921 грн, за 2017 рік у сумі 2 338 550 грн, за 2018 рік у сумі 3 271 186 грн.;
- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2018 рік;
- статті 51, пункту 70.16 статті 70, пункту 176.2, «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України щодо подання не в повному обсязі податкових розрахунків (форма 1-ДФ) за І квартал 2016 року-ІV квартал 2018 року;
Позивач подав заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких рішенням від 7 лютого 2020 року №23055/10/26-15-05-06-06 відмовлено у їх задоволенні.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн;
- від 12 лютого 2020 року №0035050606, яким збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 8 636 657,00 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 2 159 164,00 грн.;
- від 12 лютого 2020 року №0034050602, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 528 600,00 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з такого.
Фактичною підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року № 00001764207 про накладення штрафу у розмірі 510 грн. стали висновки Відповідача про те, що Представництво МЕДА подано податкові розрахунків (форма №1-ДФ), в яких не відображено суми доходу, нарахованої (сплаченого) на користь самозайнятих осіб за І квартал 2016 - IV квартал 2018 років, з ознакою доходу « 157».
З приводу зазначених висновків суд звертає увагу на наступні правові норми.
Згідно з пунктами 51.1, 51.2 статті 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.. У визначених цим Кодексом випадках розрахунки подаються в електронному вигляді.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів а) та б) пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Згідно з підпунктом 177.7 статті 177 ПК України фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.
Висновок за результатами наведених вище норм вже неодноразово формувався Верховним Судом, зокрема, у постановах від 20 квітня 2018 року у справі №805/1136/17-а, та від 30 травня 2019 року у справі №806/1913/17.
Згідно із висновками, викладеними у наведених судових рішеннях:
- з огляду на приписи підпункту 14.1.180 статті 14 Податкового Кодексу України, відповідно до якої податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це самозайнята особа, яка зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу, та враховуючи приписи статті 18 Податкового Кодексу України, позивач не є податковим агентом у господарських правовідносинах, що склались між ним та іншим суб'єктом господарювання - самозайнятою особою;
- зважаючи на те, що фізичними особами-підприємцями, щодо яких позивачем не була зазначена інформація у формі № 1-ДФ, були надані копії документів, що підтверджують їх державну реєстрацію як суб'єктів підприємницької діяльності, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем правомірно відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України податок на доходи не утримувався, оскільки в даному випадку остання не виступає податковим агентом щодо таких осіб. Обов'язок щодо подання інформації про виплату доходу зазначеним фізичним особам-підприємцям за формою № 1-ДФ у позивача відсутній.
Суд звертає увагу на те, що в акті перевірки відсутні посилання на наявні трудові договори позивача з фізичними особами, не надано такої інформації відповідачем і суду. Тобто, позивач не мав господарських відносин з фізичними особами, оскільки усі господарські відносини із встановленими під час перевірки особами проводились як із суб'єктами господарювання. позивач мав господарські відносини з фізичними особами - підприємцями, а тому не є податковим агентом відносно суб'єктів господарювання.
Відтак, суд зазначає про відсутність у позивача обов'язку щодо відображення в податковому розрахунку за формою №1-ДФ доходи, сплачені самозайнятим особам, які є суб'єктами господарювання, а тому обґрунтованою є позовні вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року № 00001764207 про накладення штрафу у розмірі 510, 00 грн.
Щодо правових підстав винесення податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року №0035050606, №0034050602 суд звертає увагу на таке.
Концепція постійного представництва є міжнародно визнаною концепцією, закріпленою в багатьох міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування. Постійне представництво є специфічним різновидом джерела доходів, який надає пріоритетне право оподаткування країні, в якій таке постійне представництво знаходиться.
Розглядаючи підхід до розподілу податкових прав між державами в межах міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в більш широкому контексті, то варто зауважити, що такий розподіл здійснюється з огляду на ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.
Можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні.
По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов'язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.
По-друге, нерезидент, з метою здійснення діяльності в іншій країні, може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб'єктності, зокрема - податковою резиденцією іншої країни. Водночас міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування закріплено «принцип витягнутої руки» як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.
По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал), є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію «постійного представництва» призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної, але не юридичної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової правосуб'єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак, концепція податкової правосуб'єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб'єкт.
Реалізація концепції податкової правосуб'єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема - через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.
Щодо правового регулювання статусу постійного представництва в Україні (на час виникнення спірних правовідносин) слід звернути увагу на таке.
Згідно з пунктом 133.2 статті 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 1 січня 2018 року у зв'язку із набранням чинності Закону № 2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв'язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб'єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.
Як визначено пунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 141.4.7 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
У зв'язку із набранням чинності Закону України № 2245-VIII від 7 грудня 2017 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» дотримання абзаців другого та третього підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України відбувається урахуванням вимог, визначених статтею 39 ПК України.
30 жовтня 2000 року підписана Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, яка набрала чинності для України 26 лютого 2002 року (надалі також - Конвенція). 24 січня 2019 року було підписано Протокол між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал та Протоколу до неї, вчинених у м. Київ 30 жовтня 2000 року. Оскільки він набрав чинності 16 жовтня 2020 року Суд використовує редакцію Конвенції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносини.
Відповідно до пункту 1 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства
Згідно з пунктом 2 статті 5 Конвенції термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або інше приміщення, яке використовується як торгова точка.
При цьому в пункті 4 вказаної статті Конвенції передбачено, що термін «постійне представництво» не включає, зокрема, a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.
З урахуванням положень пункту 3, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим і самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Наведені норми міжнародного та українського законодавства підтверджують висновок про те, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».
Отже, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб'єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Суд вважає за необхідне використати для цілей справи також і положення Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції (надалі також - Коментарі ОЕСР).
Конвенція не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об'єкта і цілей договору.
Текст Угоди в частині визначення поняття «постійне представництво» відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.
Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).
Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється. Водночас, для цілей розгляду справи суд дійшов висновку про необхідність використання Коментарів в редакції 2014 року та 2017 року, оскільки правовідносини у цій справі стосувались періоду 2016-2018 років.
Важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.
За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента. Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.
Так, термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Конвенції, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента). Поряд із цим постійним представництвом відповідно до ПК України вважається надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.
У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов'язок цієї організації сплачувати встановлені податки:
1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об'єкта або обладнання, де така діяльність ведеться;
2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості;
3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.
На оцінці таких критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва Верховний Суд звертав увагу у постанові від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/267.
Відтак, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати:
а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;
б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;
в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб'єктності;
г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;
ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.
Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.
Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.
З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.
Таким чином, з'ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов'язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:
- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов'язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
При цьому, Верховний Суд визначив як підставу для направлення даної справи на новий розгляд такі обставини, які залишились без належного аналізу та/або дослідження доказів на їх підтвердження або спростування:
? відсутність оцінки судів щодо факту неподання Позивачем ані під час податкової перевірки, ані при поданні заперечень на Акт перевірки, Угод про ліцензування та дистрибуцію між Материнською компанією та іншими учасниками групи;
? відсутність оцінки судів щодо природи діяльності Позивача та його правовідносинам з Материнською компанією: чи здійснювались тотожні функції до Материнської компанії (ст. 24 Постанови ВС), чи здійснювались такі функції на користь Материнської компанії чи для третіх осіб;
? нездійснення судами дослідження сутності діяльності працівників відділу логістики та відділу маркетингу, а також довіреності на голову представництва;
? нездійснення судами дослідження питання щодо можливості визнання фінансування Позивача у розмірі 28% від загального обсягу отриманих Материнською компанією надходжень з України бути свідченням істотної участі Позивача у комерційній діяльності Материнської компанії;
? відсутність оцінки судів щодо відповідності або невідповідності діяльності Позивача критерію регулярності.
Так, Верховний Суд вказав, що «Поряд із цим, рішення суду апеляційної інстанції не містить оцінки тому, що відповідні докази щодо укладення дистриб'юторських договорів Меда (Швейцарія) не подавались Позивачем ані під час перевірки, ані при поданні заперечень на акт перевірки. Ці документи було надано вже під час подання скарги в адміністративному порядку на податкові повідомлення-рішення.».
Суд зазначає, що зазначені Угоди були подані позивачем вперше на стадії адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, а потім до суду першої інстанції на підтвердження наявності права використання Материнською компанією відповідних торгових марок, під якими здійснюється реалізація лікарських засобів на території України та підтвердження факту здійснення позивачем підготовчої (реєстрація лікарських засобів) та допоміжної (фармаконагляд, маркетинг) діяльності виключно для Материнської компанії.
Водночас, відповідач ані під час перевірки, ані під час розгляду заперечень на акт перевірки не просив/вимагав надати зазначені Угоди.
Крім того, позивач вказує на відсутність доступу у нього до зазначених документів (при звичайному режимі роботи), оскільки жоден з працівників позивача, в тому числі голова представництва, не брали участі в укладенні зазначених Угод та жодним чином не сприяли їх укладенню. Це пояснюється тим, що діяльність позивача не охоплювала питання ліцензування та/або постачання лікарських засобів до України.
Так, відповідно до ст. 79 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) позивач повинен подати докази разом із поданням позовної заяви.
Згідно з ст. 90 КАС України встановлено, що суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Отже, обов'язок суду оцінити відповідні докази за правилами ст. 90 КАС України є однією з гарантій встановлення об'єктивної істини у справі та прийняття правильного рішення відповідно до вимог процесуального законодавства.
В силу положень ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Так, податковий орган не повинен обмежуватися встановленням формальних умов застосування податкового законодавства, та у випадку сумнівів у правомірності донарахування грошових зобов'язань повинен встановити, дослідити та оцінити усю сукупність обставин, що мають значення для оцінки поведінки платника у сфері оподаткування.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на всіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело б до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.04.2021 у справі 5600/1158/20.
Оскільки неподання зазначених Угод на етапі перевірки та розгляду заперечень на Акт перевірки пов'язано з об'єктивними обставинами, що описані вище, а суд не має права відмовити у прийнятті та оцінці доказів, які були подані до суду в порядку, передбаченому процесуальним законодавством, дана обставина не впливає на зміст дослідження та надання судом оцінки інших обставин справи.
Угоди, які були подані позивачем до суду першої інстанції, підтверджують, що:
- Саме Материнська компанія позивача здійснювала продаж лікарських засобів на території України (укладала угоди постачання з українськими дистриб'юторами), а не інші компанії групи Меда, що вказує на наявність економічного інтересу виключно у Материнської компанії;
- Саме Материнська компанія мала право на здійснення реєстрації лікарських засобів, фармаконагляду та маркетингу з метою забезпечення законного використання лікарських засобів на території України.
- Материнська компанія діяла від свого імені на власний ризик та у власних інтересах, а не як агент. Відтак, Представництво могло діяти виключно в інтересах своєї материнської компанії.
- Функції, які виконувались позивачем, мають підготовчий (реєстрація) та допоміжний (фармаконагляд та маркетинг) характер щодо основної діяльності Материнської компанії - виробництва та продажу лікарських засобів.
Верховний Суд у даній справі вказав, що: «Зміст судових рішень не дає можливості вважати, що суди попередніх інстанцій надавали належну оцінку таким аспектам правовідносин між Меда (Швейцарія) та Позивачем як таким, що свідчать або не свідчать про допоміжний характер діяльності останнього.
Отже, для цілей даної справи необхідним було ретельне встановлення чи здійснював допоміжну діяльність Позивач для Меда (Швейцарія) чи для інших третіх осіб та чи дублювала здійснювана Позивачем діяльність Меда (Швейцарія).».
Так, згідно з даними торгового реєстру кантону Цюріх видами діяльності Материнської компанії є виробництво та торгівля хімічними та фармацевтичними продуктами на території країни та за її межами, а також проведення торгових та ліцензійних операцій, пов'язаних з вказаною діяльністю.
Крім того, метою товариства є участь у підприємствах. Особливо фармацевтичної галузі та утримання долі участі у таких підприємствах.
В іншому, Компанія може здійснювати всі операції, які сприяють чи полегшують розвиток підприємства і досягнення мети товариства. А саме створювати філіали на території рідної країни і за кордоном, брати участь у подібних підприємствах на території рідної країни і за кордоном і набувати та реалізувати нерухоме майно. Товариство може брати на себе адміністративні функції за операції, пов'язані з його діяльністю.
В той же час, у відповідності до ст. 1 Положення про Представництво, позивач створений задля здійснення для Компанії та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний та підготовчий характер, а саме здійснення функцій, пов'язаних з:
? організацією презентацій, проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку;
? проведенням маркетингових досліджень;
? та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії.
Видами діяльності позивача згідно Довідки з ЄДРПОУ є КВЕД 73.20 - «Дослідження кон'юнктури ринку та вивчення громадської думки».
Жодних доказів, які б підтверджували здійснення позивачем фактичної діяльності, яка дублювала функції Материнської компанії, відповідачем надано не було.
Відповідно, відсутні будь-які підстави вважати, що позивач здійснював функції тотожні до функцій Материнської компанії.
При цьому, між позивачем та іншими учасниками групи Меда, а також з третіми особами, відсутні будь-які договірні відносини (укладені договори). Позивач отримував фінансування виключно від Материнської компанії. Материнська компанія на підставі Угод здійснює дистрибуцію лікарських засобів в Україні (укладає договори постачання лікарських засобів з українськими дистриб'юторами).
Виключно Материнська компанія відповідно до Угод мала на території України наступні повноваження:
? право збувати, просувати та розповсюджувати товари (пп. 1 п. 1 кожної з Угод).
? купувати товари або від Ліцензіара, або напряму від відповідних виробників/постачальників товарів та продавати товари своїм клієнтам від власного імені та за власний рахунок (пп. 2 п. 1 кожної з Угод).
? діяти в якості вільного та незалежного контрагента (пп. 4 п. 1 кожної з Угод).
? реалізовувати товар після державної реєстрації та отримання дозволу на
? встановлення ціни та реімбурсації (пп. 1 пункту 6 кожної з Угод).
? зобов'язана докладати всіх зусиль для здійснення діяльності з просування та продажу товарів за власний рахунок (пп. 3 п. 6 кожної з Угод).
? право та зобов'язання використовувати торгові марки Ліцензіара для просування та продажу товарів. Якщо немає торгових марок зареєстрованих на товар, то право та зобов'язання використовувати фірмові найменування надані Ліцензіаром (пп. 1 п. 8 кожної з Угод).
? нести відповідальність за всю регулятивну роботу та всі контакти з органами влади, що стосуються товарів, включаючи, але не обмежуючись, зміни показань до застосування, інгредієнтів, місця виробництва, товарної інформації, та іншу реєстраційну інформацію стосовно товарів (пп. 1 п. 11 кожної з Угод).
? відповідати за дотримання вимог всіх законів, постанов та правил будь-якого компетентного органу влади (п. 12 кожної з Угод).
Таким чином, позивач здійснював реєстрацію лікарських засобів в Україні (підготовча діяльність), фармаконагляд та маркетинг щодо таких лікарських засобів (допоміжна діяльність) з метою наступного постачання лікарських засобів українським дистриб'юторам.
Відповідачем не надано жодних доказів, які б спростовували зазначені твердження позивача. Натомість свідок відповідача, під час допиту в судовому засіданні від 07.09.2020, вказав на відсутність інформації щодо постачання лікарських засобів на територію України іншими компаніями Групи, крім Материнської компанії (технічний запис засідання від 07.09.2020 -11:00:40 -11:03:00).
З урахуванням вказаного вище, на думку суду, відсутні будь-які підстави розглядати діяльність позивача з реєстрації лікарських засобів в Україні (підготовча), здійснення фармаконагляду та маркетингу (допоміжна) як таку, що здійснюється в інтересах інших учасників групи Меда або третіх осіб.
Переглядаючи дану справу Верховний Суд вказав на те, що: «Ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не досліджено справжньої сутності діяльності працівників відділу логістики, маркетингу, зокрема на підставі їх посадових інструкцій та інший документів та доказів, та загалом суті діяльності Представництва Меда для визначання того, чи Позивачем здійснювалась допоміжна чи комерційна діяльність.
На надавалась судом і апеляційної інстанції і оцінка тому, що є матеріалах справи довіреність від 15 грудня 2017 №б/н, пунктом 6 якої доручається наймати, виплачувати заробітну плату, звільняти, встановлювати, змінювати обов'язки та строки працевлаштування працівників за умови надання попередньої письмової (листом, телефоном-факсом, електронною поштою) згоди Регіональним' Директором групи компаній МЕДА (MEDA), відповідальним за представництво та/або виконавчим директором компанії МЕДА АБС (MEDA АВ), Швеція та/або фінансовим директором компанії Меда АБС (MEDA ABC) Швеція.».
У контексті наведеного, судом встановлено, що відповідач в акті перевірки питання наявності відділу логістики та маркетингу описав наступним чином:
«Проаналізувавши штатний розклад, встановлено наявність:
відділу логістики - метою такої діяльності є управління матеріальними, інформаційними та фінансовими потоками від зовнішнього джерела до споживачів.
відділу маркетингу - метою діяльності якого є діяльність спрямована на досягнення цілей компанії шляхом формування попиту на відповідний товар та задоволення ринкових потреб для одержання прибутку.».
При цьому, відповідач не запитував та не здійснював аналіз будь-яких документів, щодо роботи вказаних відділів та працівників зазначених відділів.
Викладені в акті перевірки висновки відповідача здійснені виключно на підставі аналізу штатного, розкладу за найменуваннями посад, про що прямо зазначено в акті перевірки, тобто без дослідження фактичного змісту діяльності зазначених працівників.
Висновки відповідача про мету діяльності кожного відділу не підтвердженні жодними доказами. Більше того, відповідачем не було надано доказів, які б підтверджували будь-яку взаємодію позивача зі споживачами, товарами чи фінансовими потоками.
В частині наявності в матеріалах справи довіреності, де зазначено про необхідність погодження трудових питань з посадовою особою іншої Меда АБ, суд зазначає, що вказане положення довіреності від саме Материнської компанії передбачає необхідність погоджувати головою представництва трудові (кадрові) питання з компанією Меда АБ. Між тим, вказане формулювання не підтверджує здійснення представництва компанії Меда АБ позивачем. Так, для представництва позивачем іншої компанії необхідна окрема довіреність або договір на представництво в силу положень ст. 237 Цивільного кодексу України.
В матеріалах справи відсутні докази, що вказували б на наявність повноважень у позивача здійснювати представництво відмінних від Материнської компанії юридичних осіб.
Обов'язок погодження трудових (кадрових) питань з Меда АБ обмежується виключно трудовою складовою діяльності. Жодним іншим положенням вказаної Довіреності не передбачено обов'язку позивача виконувати вказівки, доручення, розпорядження Меда АБ у власній діяльності.
При цьому, відповідачем не було покладено в основу акту перевірки, на підставі якого були складені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, жодного із документів, які дозволяли б встановити зміст фактичної діяльності працівників позивача.
Суд враховує правовий висновок Верховного Суду, що викладений у постанові від 10.09.2019 у справі №826/6984/15, де зазначається, що оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій посадових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, а також щодо самих висновків перевірки, надається при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.
Відповідно, відповідачем не надано жодних доказів, які б підтверджували фактичне здійснення позивачем (його працівниками або Головою представництва) дій, що дозволило б виключити “розумний сумнів» та вказувало б на наявність статусу “постійного представництва» у позивача.
Верховний Суд, переглядаючи дану справу, вказав також наступне: «Поряд із тим, судами не досліджено із урахуванням всіх фактичних обставин у справі чи у межах цієї сфери бізнесу ситуації на ринку, тривалості перебування в Україні, сукупність таких, але не виключно, та інших об'єктивних факторів фінансування нерезидентом допоміжної діяльності у обсязі близько 28% від загального обсягу отриманих надходжень з території України за результатами здійснення основної діяльності може бути свідченням істотної участі Представництва Меда у комерційній діяльності Меда (Швейцарія). Суди не з'ясували чи є розумним фінансування допоміжної, тобто такої, що не має істотного впливу, на комерційну діяльність, діяльності Позивача Меда (Швейцарія) у відповідному обсязі.».
Так, як вбачається з матеріалів справи, розмір фінансування позивача Материнською компанією за період, що перевірявся, складає 159 938 104 грн., а розмір доходу Материнської компанії в Україні на підставі митних даних складає 560 млн. грн. Відповідно, співвідношення фінансування позивача до доходу материнської компанії складає 28,54%.
При цьому, відповідачем не надано пояснення щодо умов визначення участі позивача в діяльності Материнської компанії як “істотної» або “суттєвої».
Щодо посилання відповідача на Лист Міністерства фінансів України від 29.07.2003 №04230-04108 (далі - Лист Мінфіну), суд зазначає, що такий лист має рекомендаційний характер та стосується бухгалтерського обліку, а не податкового, про що зазначено в самому листі.
У відповідності до пункту 72 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР істотна (суттєва) участь виключає можливість кваліфікувати конкретну діяльність представництва як допоміжну та/або підготовчу.
В той же час, пунктом 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР визначається, що “таке місце діяльності може цілком сприяти продуктивності підприємства, але послуги, які воно виконує, настільки віддалені від фактичної реалізації прибутку, що важко розподілити будь-який прибуток на постійне місце, про яке йде мова».
Так, реєстрація лікарських засобів сама по собі не створює прибутку / доходу для Материнської компанії, а є лише дією направленою на дозвіл використання лікарських засобів на території України.
Відповідачем не наведено доказів стосовно кваліфікації діяльності позивача такою, що є істотною для Материнської компанії, зокрема здійснення функціонального аналізу, перевірки ролі позивача у дистриб'юторській функції, наявності цілісної системи взаємопов'язаних операцій як цього вимагає Верховний Суд.
Верховний Суд, переглядаючи дану справу, вказав наступне: «Разом з тим, зміст судового рішення суду апеляційної інстанції взагалі не містить мотивації щодо відповідності/невідповідності діяльності Позивача критерію регулярності (стабільності). Суд першої інстанції оцінив ці доводи лише в аспекті строку реєстрації Позивача в податкових органах безвідносно до з'ясування суті діяльності Позивача та не з'ясував чи є звичайним для такого виду діяльності присутність Представництва Меда протягом 13 років на території України.».
У контексті наведеного, суд зазначає, що саме відповідач в акті перевірки посилався на реєстрацію позивача в податкових органах з 22.03.2006 без здійснення аналізу безвідносно до з'ясування суті діяльності позивача та без з'ясування чи є звичайним для такого виду діяльності присутність позивача протягом 13 років на території України, як цього вимагає Верховний Суд.
Так, зокрема представництва (що на момент розгляду справ не мали статус постійних) фармацевтичних компаній нерезидентів, зареєстровані в податкових органах України в такі періоди:
- Представництво «ЮСБ ФАРМА ГМБХ», податковий номер: 21688420 - з 11.11.1998;
- Представництво «ФАРМАЦЕВТИЧНИЙ ЗАВОД «ПОЛЬФАРМА» С.А.», податковий номер: 26112067 - з 15.01.2002;
- Представництво «БЕРЛІН-ХЕМІ/А.МЕНАРІНІ УКРАЇНА ГМБХ», податковий номер: 26550057 - з 11.06.2014.
Водночас, позивач зареєстрований в податкових органах України з 22.03.2006, тобто діє на території України протягом більш короткого часу, ніж деякі інші представництва нерезидентів, некомерційний статус яких було підтверджено Верховним Судом.
Отже, відповідачем не було здійснено аналіз звичайності здійснення підготовчої та допоміжної діяльності представництвами фармацевтичних компаній протягом певного періоду.
На думку суду, до позивача не може бути застосовано пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до якого, як вже зазначалось вище, з метою оподаткування термін "постійне представництво" включає надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.
Так, ні Материнська компанія, ні позивач, не надавали послуг на території України. Доказів, які б підтверджували протилежне, відповідачем надано не було.
У відповідності до п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, ознака “постійності» не застосовується до суб'єктів, які здійснюють діяльність підготовчого та/або допоміжного характеру.
Отже, з урахуванням наведеного та беручи до уваги невиконання відповідачем покладеного на нього обов'язку обґрунтувати та довести належними доказами свої доводи, суд мали критично оцінює висновки відповідача щодо тривалого здійснення представництвом своєї діяльності в Україні.
Таким чином, суд зазначає, що контролюючим органом не надано жодних доказів, які б свідчили, що діяльність позивача була спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та більше того, що від такої діяльності представництвом отримано дохід (прибуток) нерезидента, який у відповідності до приписів пункту 160.8 статті 160 Податкового кодексу України оподатковується в загальному порядку, що свідчить про відсутність правових підстав для визначення позивачу спірного податкового зобов'язання з податку на прибуток.
За таких обставин, суд також доходить висновку про помилковість застосування до діяльності позивача положення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, що в свою чергу призвело до хибного висновку контролюючого органу про здійснення позивачем контрольованих операцій, та, як наслідок, безпідставного твердження щодо необхідності подання позивачем звіту про контрольовані операції.
Відповідно до статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:
1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;
2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.
Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За наслідком здійснення аналізу оскаржуваних рішень на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи зазначене, суд вважає необхідним стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 21 020, 00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд, -
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.02.2020 №0035050606.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.02.2020 №0034050602.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10.02.2020 №00001764207.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011; адреса: Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116) на користь «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» в Україні (ідентифікаційний код 26600387, юридична адреса: 01054, м. Київ, вул. Олеся Гончара, 57-Б) судові витрати із сплати судового збору у розмірі 21 020, 00 грн (двадцять одна тисяча двадцять гривень 00 коп.).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Я.В. Горобцова
Горобцова Я.В.