03 квітня 2026 р. Справа № 440/7769/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.09.2025, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, по справі №440/7769/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД"
до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" (далі - позивач, ТОВ "ЮРАЙ ЛТД") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також відповідач-1, ГУ ДПС у Полтавській області, податковий орган, апелянт), Державної податкової служби України (далі також відповідач-2, ДПС України), у якому просило:
- визнати протиправними та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області №10894420/42322645 від 12.04.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №93 від 11.11.2022;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" №93 від 11.11.2022, датою первинного подання.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року адміністративний позов ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" задоволено.
Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області №10894420/42322645 від 12.04.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №93 від 11.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних - визнано протиправним та скасовано.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 11.11.2022 №93, складену та подану на реєстрацію ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" датою її фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" витрати зі сплати судового збору у розмірі 2422,40 грн та 4500,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції рішення ГУ ДПС у Полтавській області, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування фактичних обставин справи, просило скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт стверджує, що судом попередньої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких Комісією проводився моніторинг та приймалося рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 14.11.2022 № 95.
Вказує, що у ході опрацювання копій первинних документів, встановлено, що платником надано документи не в повному обсязі, а саме не надано:- документального підтвердження оренди дорожньої техніки у ТОВ «БК ЗОРЯ», зокрема акти надання послуг оренди, платіжні документи на оплату за надані послуги, зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, складені на оренду техніки, договір оренди автотранспортних засобів та техніки за листопад 2022 року, акти приймання-передачі автотранспортних засобів та техніки від орендаря.- Документи, що підтверджують транспортування спецтехніки до місця виконання робіт, не надані акт надання послуг оренди спецтехніки з ТОВ «БК ЗОРЯ», оплата з орендодавцем та/або акт звірки взаємних розрахунків для підтвердження заборгованості або її відсутності, зазначеної у податковій накладній..
Щодо наданих документів позивачем до суду наголошує, з постанови Верховного Суду від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18 вбачається, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з'ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Вважає, що суд першої інстанції, зобов'язавши ДПС України зареєструвати податкові накладні втрутився у дискреційні повноваження податкового органу.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи в силу приписів ч. 4 ст. 304 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які апелянт посилається в апеляційній скарзі, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судовим розглядом встановлено обставини, які не оспорено сторонами.
ТОВ "Юрай ЛТД" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 42322645, як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Полтавській області (ДПІ у м. Полтаві), є платником податку на додану вартість.
Основним видом економічної діяльності позивача є 42.11 Будівництво доріг і автострад; позивач має право на здійснення таких видів економічної діяльності, як: 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" /а.с. 54/.
30.11.2022 ТОВ "Юрай ЛТД" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 11.11.2022 №93 (отримувач (покупець) - Приватне підприємство "САФО-СТРОЙ СТ" (надалі - ПП "САФО-СТРОЙ СТ") /а.с. 19/.
Того ж дня через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України направила ТОВ "Юрай ЛТД" квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.11.2022 №93 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.21.2, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" /а.с. 20/.
04.04.2024 позивач направив комісії регіонального рівня повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, у якому зазначив, що 11.11.2022 із замовником послуг підписаний акт приймання-виконання послуг №68, внаслідок чого у ТОВ "Юрай ЛТД" виник обов'язок скласти та зареєструвати податкову накладну від 11.11.2022 №93 /а.с. 21/.
До повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, позивач долучив 9 додатків, копії яких містяться у матеріалах електронної справи.
08.04.2024 Комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних направила позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10865607/42322645 з пропозицією щодо надання платником податку копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, зокрема не надано: актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додаткова інформація: "Не надано документального підтвердження оренди дорожньої техніки у ТОВ «БК ЗОРЯ», а саме: акти надання послуг оренди, платіжні документи на оплату за надані послуги, зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, складені на оренду техніки, договір оренди автотранспортних засобів та техніки за листопад 2022 року, акти приймання-передачі автотранспортних засобів.
ТОВ "Юрай ЛТД" 10.04.2024 з метою реєстрації ПН № 93 від 11.11.2022, були надані комісії регіонального рівня відповідні пояснення та первинна бухгалтерська документація на підтвердження реальності взаємовідносин із контрагентами /а.с. 24/.
12.04.2024 комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ухвалила рішення №10894420/42322645 про відмову у реєстрації податкової накладної від 11.11.2022 №93 /а.с. 23/. За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено: "ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".
При цьому конкретну підставу ухвалення такого рішення комісія регіонального рівня не зазначила.
Скарга платника податків на рішення комісії регіонального рівня залишена без задоволення комісією центрального рівня, про що ДПС України прийнято рішення від 24.04.2024 №25569/42322645/2 /а.с. 25/.
Не погодившись з рішенням комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної від 11.11.2022 №93 у ЄРПН, позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу не було жодних законних та обґрунтованих підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної №93 від 11.11.2022, а належним способом захисту прав позивача є зобов'язання ДПС України зареєструвати відповідну податкову накладні в ЄРПН.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
За змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У силу приписів пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктами 2, 3 Порядку №520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» і “Про електронні довірчі послуги».
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 (у редакції чинній з 30.09.2023) платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.
Пунктом 9 Порядку №520 (у редакції чинній з 30.09.2023) передбачено, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Згідно з пунктом 10 Порядку №520 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 12.01.2023 №19, чинній з 08.03.2023) комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У цій справі між сторонами виник спір щодо правомірності рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації у Реєстрі податкової накладної від 11.11.2022 № 93, складеної ТОВ "Юрай ЛТД".
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку /частина друга статті 2 КАС України/.
Аналіз наведених положень Порядку №1165 дає підстави для висновку, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в Реєстрі, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов'язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Верховний Суд у постановах від 18.11.2021 у справі №380/3498/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020, від 16.02.2023 у справі №380/7648/22 зробив висновок, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як свідчить зміст пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для вирішення відповідною комісією контролюючого органу питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації у Реєстрі, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної у Реєстрі, реєстрація якої була зупинена.
У постанові від 03.11.2021 (справа №360/2460/20) Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Верховний Суд у постанові від 29.06.2022 у справі №380/5383/21 зазначив, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості подати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У пункті 55 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд зауважив, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
З урахуванням наведеного колегія суддів зазначає, що надіслана позивачу квитанція від 30.11.2022 /а.с. 20/ не містила посилань на конкретний перелік документів, що має бути наданих платником податку з метою підтвердження правомірності складення податкової накладної.
Саме лише посилання на наявність у позивача права на подання пояснень разом з первинними документами не свідчить про виконання податковим органом обов'язку з інформування платника податку про обсяг пояснень та первинних документів, що мали бути надані для підтвердження правомірності складення податкової накладної.
А тому позивач, з огляду на відсутність у надісланій ТОВ "Юрай ЛТД" квитанції від 30.11.2022 вказівки на конкретний перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення податкової накладної, надав документи на власний вибір, що на його переконання підтверджували наявність визначених законом підстав для складення податкової накладної.
Посилання апелянта на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у Реєстрі, визначений пунктом 5 Порядку №520, колегія суддів визнає безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може подати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у Реєстрі.
А тому вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наведене узгоджується з актуальними висновками Верховного Суду щодо застосування норм права у спірних відносинах, викладеними у постановах від 13.12.2023 у справі №500/4191/22, від 06.03.2024 у справі №440/3706/23.
У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої позивачем податкової накладної положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанції від 30.11.2022 на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.21.2 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкової накладної від 11.11.2022 №93 у Реєстрі.
При цьому колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016-2010 код послуги 52.21.2 означає послуги, суміжні з дорожнім перевезенням, тоді як до видів господарської діяльності позивача відноситься, зокрема, 42.11 Будівництво доріг і автострад, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту /а.с. 13/.
За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 11.11.2022 №93 в Реєстрі.
Колегія суддів також враховує, що позивач після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної надіслав податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості її складення.
Зокрема, разом з поясненнями від 04.04.2024 позивач надав комісії регіонального рівня копії: договору перевезення вантажу від 11.07.2022 №11/07-22/П разом зі Специфікаціями №№ 1, 2, акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 04.11.2022 №68, договору про надання послуг технікою від 11.07.2022 №ПМ 11/07-22/Т, договору оренди автотранспортних засобів та техніки від 11.07.2022 №11/07/2022, акта приймання-передачі техніки від 11.07.2022, свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів /а.с. 22/. Разом з повідомленням від 10.04.2024 №2 позивач надав комісії регіонального рівня копію договору від 01.10.2022 /а.с. 24/.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що наданими позивачем комісії регіонального рівня документи, у своїй сукупності, підтверджено підставу складення податкової накладної від 11.11.2022 №93, а саме - підписання сторонами акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 11.11.2022 №80.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
За обставин справи, що розглядається, після настання першої з умов виникнення податкових зобов'язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, що підтверджена актом здачі-приймання робіт (надання послуг) від 04.11.2022 №68, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, позивач відповідно до пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України був зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що наявність чи відсутність документів, що підтверджують транспортування спецтехніки до місця виконання робіт, акта надання послуг оренди спецтехніки з ТОВ "БК ЗОРЯ", документів щодо оплати за оренду спецтехніки не впливає на виникнення у позивача обов'язку скласти та зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних відповідну податкову накладу після оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Щодо аналізу господарських операцій між ТОВ "Юрай ЛТД" та ПП "САФО-СТРОЙ СТ" чи ТОВ "БК ЗОРЯ", а також між позивачем та іншими його контрагентами, то в цій справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки ці питання повинні досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, які вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
При цьому колегія суддів враховує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, від 13.12.2023 у справі №500/4191/22.
Крім того, Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 13.12.2023 у справі №500/4191/22.
Так само у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.
Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.
Тож дослідження реальності (товарності) здійснення господарської операції, за результатами якої позивач склав податкову накладну від 11.11.2022 №93, може бути саме предметом податкової перевірки, у ході якої контролюючий орган має право досліджувати первинні документи, встановлювати мету та зміст вчинення господарської операції, а також правомірність її відображення у податковому та бухгалтерському обліку платника податків.
Колегія суддів звертає увагу на те, що податкова накладна від 11.11.2022 №93 складена позивачем за фактом підписання акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 11.11.2022 №80, що відповідає приписам пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Позивач разом з поясненнями від 04.04.2024 та 10.04.2024 надав податковому органу копії первинних документів, що у своїй сукупності підтверджували наявність визначених законом підстав для складення податкової накладної (дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку).
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
ГУ ДПС у Полтавській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеної позивачем податкової накладної в Реєстрі.
Посилання апелянта на висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18 до уваги не приймає та зазначає, що такий висновок стосувався того, що суди попередніх інстанції при оцінці правомірності рішення суб'єкта владних повноважень дослідили доводи суб'єкта владних повноважень та надані суб'єктом владних повноважень докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення суб'єкта владних повноважень.
Отже, вказаний висновок Верховного Суду жодним чином не обмежує платника податків у праві надавати документи, які ним не надавалися до податкового органу, натомість забороняє суб'єкту владних повноважень вигадувати нові причини в обґрунтування свого незаконного рішення, а судам такі висновки враховувати та надавати їм оцінку.
Наводячи припущення про те, що суд першої інстанції нібито взяв до увагу документи, які не надавалися при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних апелянт не вказує на жодний такий документ.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність та, як наслідок, наявність підстав для скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області №10894420/42322645 від 12.04.2024 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної №93 від 11.11.2022.
Стосовно доводів апелента про обрання судом першої інстанції неправильного способу захисту та наявності у податкового органу дискреції у питаннях реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (надалі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов'язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта.
Згідно з п. 7) ч. 1 ст. 2 Закону України «Про адміністративну процедуру» дискреційне повноваження - повноваження, надане адміністративному органу законом, обирати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України «Про адміністративну процедуру» здійснення адміністративним органом дискреційного повноваження вважається законним у разі дотримання таких умов:
1) дискреційне повноваження передбачено законом;
2) дискреційне повноваження здійснюється у межах та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законом;
3) правомірний вибір здійснено адміністративним органом для досягнення мети, з якою йому надано дискреційне повноваження, і відповідає принципам адміністративної процедури, визначеним цим Законом;
4) вибір рішення адміністративного органу здійснюється без відступлення від попередніх рішень, прийнятих тим самим адміністративним органом в однакових чи подібних справах, крім обґрунтованих випадків.
У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб'єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов'язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов'язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов'язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної №93 від 11.11.2022 контролюючим органом обрано її відповідність критеріям ризиковості господарської операції, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 11.11.2022 №93, складену позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її подання.
Вказане свідчить про обґрунтованість позовних вимог та безпідставність доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області по суті спору.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги в частині розподілу витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до ч. 1 ст. 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
За частиною 3 ст. 132 КАС України до складу витрат, пов'язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів частин 1-5 ст. 134 КАС України, витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Так, ч. 7 ст. 139 КАС України, передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Виходячи з положень ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує чи пов'язані такі витрати з розглядом справи. Водночас, дії сторони щодо досудового вирішення спору підлягають врахуванню лише у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009визначено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз'яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб'єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб'єктами права.
При цьому, необхідно враховувати, що склад та розмір витрат, пов'язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов'язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 27.01.2022 по справі № 813/2241/18.
Крім того, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі ст. 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/West Alliance Limited" проти України", заява N 19336/04).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Тобто, суд зобов'язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Враховуючи практику Європейського суду з прав людини щодо присудження судових витрат, суд при розподілі судових витрат має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
На підтвердження понесених позивачем у цій справі витрат з правничої допомоги до матеріалів справи надано копії: договору від 01.05.2024 №01-05-24 про надання правової допомоги, додаткової угоди від 01.05.2024 №2, платіжної інструкції від 08.05.2024 №24 /а.с. 31-33/.
У пункті 5.1 договору про надання професійної правничої допомоги зазначено, що вартість послуг за надання професійної правничої допомоги, опис таких послуг та рахунок, погоджується за взаємною угодою сторін, та оформляється додатковою угодою до цього договору.
Відповідно до пункту 1 додаткової угоди від 01.05.2024 №2 сторони узгодили опис робот, які будуть надані, та розрахунок відповідних витрат, за підготовку та подання однієї позовної заяви, зокрема: аналіз суті спірних правовідносин та документів, що стосуються взаємовідносин сторін, огляд судової практики в подібних справах - 1500 грн., що складається з вартості 1 година - 1500 * 1 год.; підготовка та складання процесуальних документів (позовна заява та інші) зі спірних правовідносин сторін - 3000 грн., що складається з вартості 1 години 1500 грн. * 2 год. Загальна вартість витрат на професійну правничу допомогу, за подання однієї позовної заяви складає 4500,00 грн /а.с. 50 - зі звороту/.
Згідно пункту 2 додаткової угоди від 01.05.2024 №2 сторони узгодили, що Бюро, в особі адвоката Тіньковського О.Г. підготує та подасть 21 (двадцять одну) позовну заяву. Загальна сума витрат на професійну правничу допомогу за договором складає 94500 грн, із розрахунку 21 позов*4500 грн. Відповідно до пункту 3 додаткової угоди від 01.05.2024 №2 сторони узгодили наступний порядок проведення оплати: передплата складає 18000 грн, яка на час підписання даної угоди вже здійснена; післяплата складає 76500 грн, яка підлягає оплаті на протязі одного року після набрання законної сили останнього судового рішення за поданими позовними заявами.
Представник відповідача у запереченні щодо витрат на правничу допомогу та апеляційній скарзі зазначив лише про, що визначена сума гонорару не є співмірною зі складністю справи та ціною позову.
Враховуючи складність та обсяг виконаних адвокатом робіт, суму заявлених позовних вимог, значення справи для сторони колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що сума витрат на правничу допомогу, яка підлягає стягнення з ГУ ДПС у Полтавській області становить 4500 грн.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що апелянт жодним чином не обґрунтував у апеляційній скарзі мотивів незгоди з розподілом витрат на правничу допомогу судом першої інстанції.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі “Серявін та інші проти України» (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв'язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року по справі №440/7769/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін