02 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 400/7425/24
касаційне провадження № К/990/29325/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року (головуючий суддя - Мельник О.М.)
та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Єщенко О.В.; судді - Крусян А.В., Яковлєв О.В.)
у справі № 400/7425/24
за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна»
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У серпні 2024 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» (далі - СТОВ Агрофірма «Україна»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року № 0/5739/041108.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 05 лютого 2025 року позов задовольнив.
П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 травня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у Миколаївській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року, постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що податковим законодавством не передбачено продовження строків реєстрації розрахунку коригування, складеного до «заблокованої» податкової накладної. Штрафи, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), не застосовуються лише до тих податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено, на період зупинення такої реєстрації. Інших винятків в частині застосування штрафних санкцій пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України не передбачено.
Верховний Суд ухвалою від 28 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами з'ясовано, що відповідачем проведено камеральну перевірку СТОВ Агрофірма «Україна» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за листопад та грудень 2021 року, за результатами якої складено акт від 05 березня 2024 року № 3024/14-29-04-11-08/03764353.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у зв'язку з несвоєчасним поданням на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування до податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість 6145086,20 грн. Зокрема, з'ясовано, що розрахунок коригування від 26 листопада 2021 року № 1 до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 платник подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 06 грудня 2023 року (фактична кількість днів затримки склала 558 днів); розрахунок коригування від 15 грудня 2021 року № 11 до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 платник подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 12 грудня 2023 року (фактична кількість днів затримки склала 564 дні).
Зокрема, з'ясовано, що 23 липня 2021 року позивачем виписано на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» податкову накладну № 9 на загальну суму 18286312,98 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 2245687,56 грн.
Податкову накладну від 23 липня 2021 року № 9 СТОВ Агрофірма «Україна» направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних 30 липня 2021 року, однак реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено.
26 листопада 2021 року та 15 грудня 2021 року позивачем складено розрахунки коригування № 1 та № 11 відповідно до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9.
В подальшому, податкову накладну від 23 липня 2021 року № 9 зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 22 листопада 2023 року за рішенням суду.
Розрахунок коригування від 26 листопада 2021 року № 1 до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 06 грудня 2023 року, тобто через 14 календарних днів після реєстрації податкової накладної.
Розрахунок коригування від 15 грудня 2021 року № 11 до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 12 грудня 2023 року, тобто через 20 календарних днів після реєстрації податкової накладної.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року № 0/5739/041108, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3072543,10 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача-платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг постачальник (отримувач) товарів/послуг зобов'язаний скласти розрахунок коригування до податкової накладної. При цьому податкове законодавство пов'язує обов'язок платника податку щодо складання такого розрахунку коригування з фактом зміни господарської операції, а не зі статусом реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, складання розрахунку коригування має здійснюватися в тому звітному періоді, в якому відбулися відповідні зміни показників господарської операції. Відтермінування дати складання розрахунку коригування до моменту набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної суперечило б вимогам пункту 192.1 статті 192 ПК України щодо належного документального оформлення змін податкових зобов'язань у відповідному податковому періоді.
Водночас слід враховувати, що в період, коли податкова накладна має статус «реєстрацію зупинено», платник фактично позбавлений можливості реалізувати свій обов'язок щодо реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Надсилання такого документа на реєстрацію за відсутності зареєстрованої податкової накладної як об'єкта коригування є технічно неможливим, оскільки програмне забезпечення Єдиного реєстру податкових накладних автоматично відхиляє відповідний документ.
За таких обставин обов'язок платника щодо подання розрахунку коригування на реєстрацію виникає з моменту фактичної реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема у разі виконання контролюючим органом судового рішення про її реєстрацію.
Відтак платник повинен здійснити реєстрацію такого розрахунку коригування без невиправданої затримки після зміни статусу податкової накладної на «зареєстровано», оскільки саме з цього моменту в нього виникає реальна та юридична можливість виконати відповідний податковий обов'язок.
Задовольняючи позов, судові інстанції виходили з того, що затримка в реєстрації розрахунків коригування в розглядуваній ситуації фактично зумовлена протиправними діями контролюючого органу щодо блокування податкової накладної, які в подальшому визнані незаконними в судовому порядку. А тому, оскільки об'єктивна неможливість платника подати на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування до «заблокованої» податкової накладної підтверджується фактичними обставинами справи та не заперечується контролюючим органом, то відсутні підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій згідно з оскаржуваним актом індивідуальної дії.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проте, судами не надано належної оцінки тому, що розрахунок коригування від 26 листопада 2021 року № 1 до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 06 грудня 2023 року (через 14 календарних днів після реєстрації податкової накладної), а розрахунок коригування від 15 грудня 2021 року № 11 до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 - 12 грудня 2023 року (через 20 календарних днів після реєстрації податкової накладної), тобто із затримкою після зміни статусу податкової накладної на «зареєстровано».
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку наявність у діях позивача ознак правопорушення щодо несвоєчасного подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування до податкової накладної від 23 липня 2021 року № 9 з урахуванням дати реєстрації цієї податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2025 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді Р. Ф. Ханова
В. П. Юрченко