02 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 810/4448/18
касаційне провадження № К/990/18115/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року (головуючий суддя - Кушнова А.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Єгорова Н.М.; судді: Коротких А.Ю., Сорочко Є.О.)
у справі № 810/4448/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода»
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» (далі - ТОВ «Білоцерківвода», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0027895001.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначав, що не заперечує факт порушення строків сплати узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість за жовтень, листопад та грудень 2016 року в результаті чого йому нараховано штрафні санкції на підставі статті 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Однак, таке прострочення було зумовлене невиконанням державою зобов'язань щодо перерахування субвенції на погашення різниці між фактичною вартістю послуг централізованого водопостачання та водовідведення і тарифами, а також невиконанням договорів про організацію взаєморозрахунків від 07 серпня 2017 року № 03/332 та від 05 грудня 2017 року № 12/332.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року, у задоволенні позову було відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року касаційну скаргу ТОВ «Білоцерківвода» задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення, Верховний Суд виходив із того, що суди не з'ясували, коли та за рахунок яких коштів позивачем погашено заборгованість, на яку нараховано штрафні санкції відповідно до статті 126 ПК України, не дослідили період її виникнення, не перевірили правомірність дій контролюючого органу щодо примусового стягнення податкового боргу за рахунок власних коштів платника, не надали оцінки договорам про організацію взаєморозрахунків, їх умовам та строкам виконання, а також не з'ясували стан розгляду справи № 810/1728/18 за позовом ТОВ «Білоцерківвода» до Міністерства фінансів України, Державної казначейської служби України, Головного управління Державної казначейської служби України у Київській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов'язання вчинити дії.
За результатами нового розгляду рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року, позов задоволено.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість виникла у зв'язку з невиконанням державою своїх зобов'язань за договорами про організацію взаєморозрахунків від 07 серпня 2017 року № 03/332 та від 05 грудня 2017 року № 12/332, а відтак підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, визначених оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, відсутні.
Не погодившись із такими судовими рішеннями, ГУ ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 109.1 статті 109 та пункт 126.1 статті 126 ПК України, а саме без урахування висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 23 листопада 2023 року у справі № 320/2318/20 та від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21. На думку відповідача, судами не досліджено належним чином існування причинно-наслідкового зв'язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у позивача податкової заборгованості з податку на додану вартість станом на граничні дати сплати податкових зобов'язань. Контролюючий орган також наголошує, що договори про організацію взаєморозрахунків були укладені на суму податкового боргу з урахуванням штрафних санкцій та пені, а тому сам по собі факт їх укладення не свідчить про відсутність підстав для застосування штрафу за прострочення сплати узгоджених податкових зобов'язань.
Ухвалою від 29 травня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Судовий розгляд встановив, що Головне управління ДФС у Київській області провело камеральну перевірку ТОВ «Білоцерківвода» з питання своєчасності сплати податку на додану вартість за жовтень, листопад та грудень 2016 року, за результатами якої склало акт від 29 січня 2018 року № 6935/50-01/38010130.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог пункту 57.1 статті 57 та пункту 203.2 статті 203 ПК України, в результаті недотримання позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов'язання за жовтень, листопад, грудень 2016 року.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0027895001, яким до позивача на підставі статті 126 ПК України застосовано штраф у розмірі 20 відсотків від погашеної суми податкового боргу в розмірі 3 514 453,05 грн, що становить 702 890,61 грн.
Під час нового розгляду справи судами також установлено, що позивач погашав податковий борг за рахунок поточних платежів, а контролюючий орган вчиняв дії щодо стягнення податкового боргу в примусовому порядку за рахунок власних коштів позивача на підставі інкасових доручень.
Крім того, судами встановлено, що між Головним управлінням Державної казначейської служби у Київській області, Департаментом фінансів Київської облдержадміністрації, Фінансовим управлінням Білоцерківської міської ради, Департаментом житлово-комунального господарства Білоцерківської міської ради та ТОВ «Білоцерківвода» укладено договори про організацію взаєморозрахунків від 07 серпня 2017 року № 03/332 на суму 8 221 700,00 грн та від 05 грудня 2017 року № 12/332 на суму 1 641 600,00 грн, а також що вказані договори у добровільному порядку державою виконані не були.
Крім того, судами враховано рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року у справі № 810/1728/18, якими визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування субвенції в порядку та на умовах, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332 та договорами про організацію взаєморозрахунків.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, установлених цим Кодексом.
Пунктом 203.2 статті 203 ПК України визначено, що сума податкового зобов'язання, зазначена платником податку у поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом десяти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, визначеного пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
За змістом пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник притягується до відповідальності у вигляді штрафу, зокрема при затримці понад тридцять календарних днів - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Отже, для правильного вирішення цієї справи необхідним є встановлення не лише факту укладення договорів про організацію взаєморозрахунків та неперерахування державою субвенції, а й наявності або відсутності дійсного причинно-наслідкового зв'язку між такими обставинами та неможливістю своєчасної сплати саме тих сум узгоджених податкових зобов'язань, за прострочення сплати яких до позивача застосовано штрафні санкції.
Статтею 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» регламентовано, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньо будинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється із загального фонду державного бюджету в обсязі, що відповідає обсягу надходжень від погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму цього розстроченого (відстроченого) боргу), та спеціального фонду державного бюджету коштом джерел, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, підприємствами, що надають послуги з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії, підприємствами централізованого водопостачання та водовідведення, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, на суму заборгованості, що не була відшкодована станом на 01 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
Механізм погашення заборгованості перед бюджетом для підприємств, до яких, зокрема, належить позивач, урегульовано положеннями Порядку та умов надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332 (далі - Порядок № 332).
Цей Порядок визначає механізм надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі - субвенція).
Відповідно до пункту 1 Порядку № 332 субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування (далі - різниця між фактичною вартістю та тарифом), за рахунок джерел, зазначених у статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік», та джерел наповнення спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік», згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
Перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2016 року і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків (пункт 2 Порядку № 332).
Пунктом 3 Порядку № 332 передбачено, що підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, надавали послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.
Кількість сторін зазначеного договору є необмеженою та визначається такою кількістю надавачів послуг та інших учасників розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), виконання договору якими забезпечить погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом і надходження до державного бюджету коштів у повному обсязі.
Додатком 2 до Порядку № 332 визначено примірний договір про організацію взаєморозрахунків, а пунктом 11 розділу «Порядок проведення взаєморозрахунків» передбачено, що сторона остання перераховує до загального (спеціального) фонду державного бюджету кошти, зокрема, для: погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму такого реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) боргу).
Отже, субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між витратами, понесеними в результаті надання підприємством відповідних комунальних послуг, та встановленими тарифами.
Водночас проведення взаєморозрахунків із погашення заборгованості можливе лише на підставі договору, який укладається підприємствами, що, зокрема, надавали послуги з централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості, та шляхом послідовного виконання зобов'язань учасниками розрахунків. Крім того, за умовами такого договору сторона може перераховувати до загального (спеціального) фонду державного бюджету кошти, зокрема, для погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Разом з тим сам по собі факт існування договорів про організацію взаєморозрахунків та сам по собі факт неприйняття Міністерством фінансів України рішення про перерахування субвенції не є достатніми для безумовного висновку про відсутність підстав для застосування штрафу, передбаченого пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
Для такого висновку суди мали дослідити на підставі належних та допустимих доказів, зокрема: який саме розмір податкового боргу позивача існував на відповідні граничні дати сплати узгоджених податкових зобов'язань; яка частина такого боргу охоплювалася сумою коштів, що підлягали перерахуванню на підставі договорів від 07 серпня 2017 року № 03/332 та від 05 грудня 2017 року № 12/332; чи була сума очікуваної субвенції достатньою для погашення саме тієї податкової заборгованості, з якої обчислено спірний штраф; чи не перевищував загальний розмір недоїмки позивача розмір очікуваних надходжень від субвенції; який фактичний вплив на виникнення прострочення мали дії контролюючого органу щодо примусового стягнення коштів та правила календарної черговості погашення податкового боргу.
Натомість суди попередніх інстанцій, хоча й дослідили окремі обставини, пов'язані з рухом коштів, укладенням договорів та станом виконання рішення у справі № 810/1728/18, однак не встановили у необхідному обсязі співвідношення між загальним розміром податкового боргу позивача та сумою очікуваної субвенції, не дослідили достатність такої суми для погашення саме спірної заборгованості, а також не навели належних мотивів щодо того, яким чином неперерахування субвенції об'єктивно унеможливило своєчасну сплату саме тих узгоджених податкових зобов'язань, за прострочення сплати яких до позивача застосовано штрафні санкції.
Зазначене має істотне значення, оскільки за необхідності забезпечення балансу між принципами невідворотності відповідальності, фіскальної достатності та соціальної справедливості нарахування контролюючим органом штрафних санкцій може бути правомірним у межах тієї суми заборгованості, яка перевищує розмір субвенційних коштів, якщо недоїмка утворилася внаслідок несплати поточних зобов'язань, а не у зв'язку з неперерахуванням суми субвенції.
Аналогічного підходу Верховний Суд дотримався у постанові від 29 травня 2024 року у справі № 320/13732/20 за позовом ТОВ «Білоцерківвода» до ГУ ДПС у Київській області. У вказаній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій передчасно скасували податкове повідомлення-рішення, оскільки не дослідили розміри та механізм нарахування субвенцій, не встановили причинно-наслідкового зв'язку між неперерахуванням коштів субвенції та виникненням у позивача податкової заборгованості станом на граничні дати сплати податкових зобов'язань, а також не оцінили достатність суми субвенції для погашення відповідного податкового боргу.
Колегія суддів у цій справі вважає наведений підхід релевантним, оскільки спірні правовідносини є подібними за суб'єктним складом, об'єктом правового регулювання, предметом спору та правовою конструкцією, на яку посилається платник як на підставу для звільнення від відповідальності.
Помилковим є також підхід судів попередніх інстанцій, які поклали в основу своїх висновків категорію відсутності вини позивача.
Верховний Суд звертає увагу, що щодо правовідносин за періоди до 01 січня 2021 року склад податкових правопорушень, передбачених пунктом 57.1 статті 57, пунктом 126.1 статті 126 та пунктом 203.2 статті 203 ПК України, не допускає встановлення наявності чи відсутності вини як кваліфікуючої ознаки поведінки платника.
Отже, висновок про неправомірність застосування штрафних санкцій у цій справі не міг бути належним чином обґрунтований лише посиланням на відсутність вини позивача.
Не можна визнати правильним і висновок судів попередніх інстанцій про те, що укладення договорів про організацію взаєморозрахунків саме по собі змінило порядок та строки погашення податкової заборгованості позивача перед бюджетом.
Укладення таких договорів свідчить про запровадження спеціального бюджетного механізму погашення відповідної заборгованості, однак саме по собі не усуває необхідності встановлення того, чи охоплював цей механізм спірну суму податкового боргу, чи був він достатнім для його погашення та чи саме невиконання цього механізму перебувало у прямому причинному зв'язку з простроченням сплати узгоджених податкових зобов'язань у спірний період.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є передчасними.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати викладене в цій постанові, зокрема: встановити розмір податкового боргу позивача станом на кожну з релевантних граничних дат сплати податкових зобов'язань; дослідити співвідношення цього боргу із сумою коштів, що підлягали перерахуванню за договорами про організацію взаєморозрахунків; з'ясувати, чи була сума очікуваної субвенції достатньою для погашення саме тієї заборгованості, з якої обчислено штраф; надати оцінку впливу дій контролюючого органу щодо примусового стягнення коштів та застосування правил календарної черговості погашення податкового боргу; дати правильну правову оцінку встановленим обставинам без покладення в основу висновку лише категорії відсутності вини позивача.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі № 810/4448/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я .Олендер
Р. Ф. Ханова