02 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 440/5049/24
адміністративне провадження № К/990/7221/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк»
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року (суддя Канигіна Т.С.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2026 року (судді: Жигилій С.П., Макаренко Я.М., Перцова Т.С.)
у адміністративній справі за позовом Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Дочірнє підприємство «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк» (далі також - ДП «ТД «Маяк» ТОВ «Агрофірма «Маяк», Позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), у якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2023 року №00062700705 ГУ ДПС, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон Про РРО) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 8 856,74 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що у Відповідача були відсутні правові підстави для призначення фактичної перевірки, видання наказу про її проведення та відповідно її проведення на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Зазначав, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише висновку щодо невидачі належним чином оформленого розрахункового документу є недостатнім, оскільки Відповідачем мали бути зібрані та зафіксовані всі необхідні докази на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності), проведення контрольної закупки, фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2025 року адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00062700705 від 13 липня 2023 року в частині 157,50 грн; у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з наступного:
- фактичну перевірку Позивача проведено на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства;
- у направленнях на перевірку містяться підписи директора Позивача про пред'явлення посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також вручення наказу від 8 травня 2023 року № 1194П;
- Позивач стверджуючи, що алкогольні напої щодо яких в розрахункових документах було встановлено відсутність марок акцизного податку (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), були зі старими акцизними марками, введеними в обіг з 1 липня 2015 року (без штрихових кодів), водночас відповідного факту суду не довів;
- контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених Позивачем у відповідний перевіряємий період;
- застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 150 відсотків вартості товарів проданих з порушенням відповідно до висновків акта фактичної перевірки від 19 травня 2023 року №5398/16/31/РРО/37301974 зумовлено тим, що перший випадок порушення Позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО виявлено податковим органом під час фактичної перевірки за результатами якої складено акт від 18 травня 2023 року № 5330/16/31/РРО/37301974, фінансова санкція по якому застосована згідно з податковим повідомленням-рішенням № 00062710705 від 13 липня 2023 року у розмірі 100 %;
- суд погоджується з доводами Позивача, що загальна сума чеків складає 5799,49 грн, що не відповідає сумі 5904,49 грн, яка вказана у розрахунку штрафних санкцій.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 2 лютого 2026 року касаційну скаргу ДП "ТД "Маяк" залишив без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з тими висновками, що сформував суд першої інстанції.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та частині відмови в задоволенні позовних вимог та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Позивач вважає, що судові рішення судів попередніх інстанцій в частині вимови у задоволенні позовних вимог прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, судами не з'ясовані всі важливі обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору та не досліджено наявні в матеріалах справи докази. При цьому вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли до уваги лише доводи та пояснення Відповідача.
Вказує на ухвалення судами першої та апеляційної інстанцій судових рішень без урахування висновків викладених Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 та від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23.
Покликається на те, що Відповідач належними чином не довів наявності підстав для призначення та проведення перевірки ДП «ТД «Маяк» на підставі підпункту 80.2.2 пункту 8.2 статті 80 ПК України, оскільки доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від № 2533/16-31-07-05-01 від 8 травня 2023 року, яка, як на те покликається Відповідач у відзиві на позов так і у відзиві на апеляційну скаргу, слугувала підставою для призначення перевірки, не містить інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, наявність якої є обов'язковою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки.
Стверджує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то саме лише посилання на вказаний підпункт у наказі від 8 травня 2023 року №1194-П без зазначення конкретної з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, не могло надати ДП «ТД «Маяк» загальне розуміння про підставу призначення перевірки та її предмет.
Наголошує, що порушення порядку проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для задоволення позовних вимог, на що звернув увагу Верховний суд у постанові від 6 травня 2025 року у справі №580/2628/24.
Наголошує, що як суд першої інстанції, так і апеляційний суд не дослідили та не надали належної оцінки доводам ДП «ТД «Маяк» ТОВ «Агрофірма «Маяк» щодо реалізації алкогольної продукції зі старими акцизними марками зразка 2015 року (без штрихових кодів), що унеможливлювало відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. На думку Позивача судами не взято до уваги (не досліджено): накладну про внутрішнє господарське переміщення за 2022 рік, копії наказу про облікову політику, витяги з карток складського обліку запасів, первинні бухгалтерські документи.
Зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків викладених Верховним Судом в постановах від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, від 20 листопада 2024 року у справі №440/9859/23, від 12 березня 2019 року у справі № 810/2728/15, від 2 квітня 2020 року у справі №160/93/19, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23,
Вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування приписів пунктів 1, 2 статті 3 та пункту 1 статті 17 Закону Про РРО при реалізації алкогольних товарів маркованих марками старого зразка (без штрихових кодів).
Також покликається на здійснення Відповідачем розрахунку штрафних санкцій не у порядку та не у спосіб визначений чинним законодавством.
Відповідач процесуальним правом на подання відзиву на позовну заяву не скористався.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
ГУ ДПС на підставі наказу від 8 травня 2023 року № 1194П проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог ПК України, Кодексу законів про працю, Закону Про РРО та інших нормативно-правових актів Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк».
За результатами перевірки складено акт від 19 травня 2023 року №5398/16/31/РРО/37301974, яким встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з формуванням та видачею фіскальних чеків невстановленої форми та змісту, а саме: без зазначення реквізитів марок акцизного податку на загальну суму чеків 5904,49 грн.
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2023 року №00062700705, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та пункту 1 статті 17 Закону Про РРО застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 8856,74 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Виходячи із змісту спірних правовідносин, підстав позову, висновків судів попередніх інстанцій, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є (за хронологією їх вирішення):
- перевірка дотримання Відповідачем порядку призначення та проведення фактичної перевірки Позивача;
- перевірка правильності висновків судів щодо наявності в діях Позивача складу правопорушення, за яке відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону про РРО.
Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
У ще в одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання".
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічні правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.
В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 82.2.2 пункту 82.2 статті 82 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанови від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 у яких сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв'язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів
Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: наявність та/або отримання певної інформації; здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов'язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Суди першої та апеляційної інстанцій, формуючи висновок про те, що Відповідачем не допущено порушення процедури проведення фактичної перевірки виходили з того, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є однією з альтернативних підстав проведення фактичної перевірки передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Також висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на тому, що у наказі зазначено, що перевірку призначено з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Вказані обставини на думку судів попередніх інстанцій спростовують твердження Позивача про те, що у даному випадку контролюючий орган лише обмежився посиланнями на правову норму, однак, не розкрив зміст фактичних даних, які зумовлювали необхідність проведення спірної перевірки.
Також судами першої та апеляційної інстанцій було враховано, що у направленнях на перевірку від 8 травня 2023 року № 2108, №2109 містяться підписи директора Позивача про пред'явлення посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також вручення наказу від 8 травня 2023 року № 1194П.
Відтак, суди попередніх інстанцій констатуючи, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання не перевірили чи дійсно зазначена підстава, яка передбачена, як одна з альтернативним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України була підставою для видання наказу від 8 травня 2023 року № 1194П. Як і не встановили чи зазначено в наказі від 8 травня 2023 року № 1194П мінімально допустимий в розумінні пункту 81.1 статті 81 ПК України обсяг інформації, який надає Позивачу загальне розуміння про підставу її призначення відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та відповідний предмет перевірки.
При цьому Суд звертає увагу на те, що зазначення в наказі мети проведення перевірки не може бути ототожнено з визначенням підстав для її проведення, оскільки пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено зазначення в наказі на проведення перевірки, як мети, так і підстав для її проведення.
Також судами попередніх інстанцій не було досліджено питання наявності фактичних підстав, які стали передумовами для призначення та проведення фактичної перевірки Позивача.
Відтак, з огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і пункту 81.1 статті 81 ПК України, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки є передчасними, адже суди повинні були, як з'ясувати підстави, встановлені ПК України для призначення фактичної перевірки Позивача та їх належне відображення в наказі про проведення перевірки, так і встановити яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі. Для цього суди попередніх інстанцій мали належним чином дослідити наказ на проведення перевірки, з'ясувати відповідність його змісту вимога пункту 81.1 статті 81 ПК України та встановити яка саме з фактичних підстав для її проведення у ньому зазначена, а в подальшому - чи підтверджується ця фактична підстава відповідними доказами.
Отже, в межах першого ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права і не з'ясували всіх обставин, що мають значення для його правильного вирішення.
Виходячи з обставин цієї справи в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов'язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень судам попередніх інстанцій насамперед необхідно було надати оцінку оскаржуваним рішенням в контексті дотримання вимог ПК України при призначення фактичної перевірки Позивача на підставі наказу від 8 травня 2023 року №1194-п.
Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення цієї справи. Обставини дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неврахування висновків Верховного Суду та неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, які мають значення для правильного вирішення спору в цілому.
Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суди попередніх інстанцій не врахували відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин щодо відповідності наказу від 8 травня 2023 року №1194-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та дійсних підстав проведення перевірки (як юридичних, так і фактичних) не дає можливості перевірити обґрунтованість інших аргументів касаційної скарги в аспекті відповідних підстав касаційного оскарження.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог відповідно до положень статті 341 КАС України не переглядались.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Згідно з частинами четвертою та п'ятою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Переглянувши оскаржувані судові рішення у цій справі у межах доводів касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог допустили порушення норм процесуального права, не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, що є підставою для їх скасування та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк» задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2026 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2026 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх