01 квітня 2026 року
м. Київ
справа №380/6419/25
адміністративне провадження № К/990/2617/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2025 (судді: Заверуха О.Б. (головуючий), Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі №380/6419/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.03.2025 № 11264/13-01-07-08, № 11265/13-01-07-08, № 11266/13-01-07-08, № 11257/13-01-07-08.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки, наслідком чого стало прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є протиправним. Станом на момент призначення та початку проведення перевірки діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, встановлений положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж положення Постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, які суперечать такій. Вважає, що саме норми Податкового кодексу України підлягали застосуванню щодо законності призначення та проведення документальної планової перевірки, а тому відповідач діяв всупереч, встановленій Податковим кодексом України процедурі, адже розпочав проведення перевірки під час дії мораторію, що мало наслідком прийняття оскаржуваних в межах цієї справи податкових повідомлень-рішень. Посилаючись на вказані обставини, вважає, що проведена перевірка стосовно Товариства відбулась усупереч законодавчій забороні і такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01.07.2025 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Рішення суду мотивоване тим, що документальна планова виїзна перевірка Товариства не була розпочата під час дії мораторію у зв'язку з вилученням у позивача частини оригіналів документів в межах розслідування кримінального провадження від 29.09.2020 № 42020140000000121. Перевірка фактично була проведена та закінчена після відміни Кабінетом Міністрів України карантину, зупинення дії мораторію та після отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області копій всіх вилучених документів чи забезпечення доступу до них, а тому факт її призначення під час дії мораторію не є тією підставою, яка тягне за собою протиправність проведення такої перевірки. Таким чином, акт документальної планової виїзної перевірки Товариства від 07.02.2025 № 5798/13-01-07-08/33951598 визнано судом належним та допустимим доказом, а тому враховуючи, що підставою позову є виключно протиправність призначення та проведення перевірки в період дії карантину та відсутність інших підстав позову, суд першої інстанції прийшов до висновку, що прийняті на підставі такого доказу податкові повідомлення-рішення є правомірними.
4. Постановою суду апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що невиконання контролюючим органом вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Контролюючий орган призначив (01.09.2021) та фактичного розпочав проведення планової виїзної документальної перевірки (13.09.2021, тривала один календарний день, потім зупинена наказом від 14.09.2021) Товариства під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податковим кодексом України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями суду апеляційної інстанції Головне управління ДПС у Львівській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2025 та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01.07.2025.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом прийнято наказ від 01.09.2021 № 2962-ПП про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» (код ЄДРПОУ 33951598)».
Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 01.09.2021 №2962-ПП згідно із затвердженим ДПС України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2022 рік зобов'язано провести документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 13 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів.
Товариство проінформовано про проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 01.09.2021 № 708.
Направлення на перевірку, наказ від 01.09.2021 № 2962-ПП вручено 13.09.2021 під розписку директору Товариства ОСОБА_1 . В журналі реєстрації перевірок вчинено запис 13.09.2021 № 29.
При виході на перевірку встановлено, що на підставі ухвали Галицького районного суду м. Львова від 25.11.2020 у справі № 461/8821/20 уповноваженими особами СУ ГУНП у Львівській області було проведено обшуки та вилучено частину оригіналів документів у Товариства, необхідних для проведення планової перевірки, що підтверджують здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства за період, що перевіряється, про що складено протокол обшуку від 23.12.2020.
Доповідною запискою управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2021 № 278/13-01-07-08-13 повідомлено в.о. начальника ГУ ДПС у Львівській області М. Мельник про неможливість проведення перевірки, оскільки частина оригіналів документів вилучені ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області у зв'язку із розслідуванням кримінального провадження від 29.09.2020 № 42020140000000121, за результатами яких складено протокол обшуку від 23.12.2020.
Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2021 № 3089-ПП на підставі Доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 17.09.2021 № 278/13-01-07-08-13 перенесено з 14.09.2021 терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» до дати отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.
Доповідною запискою Управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 20.12.2024 № 180/13-01-07-08-14 повідомлено заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області Г. Ганюка про отримання відповіді ЛРУП №1 ГУНП у Львівській області від 19.11.2024 №90518-2024 про можливість ознайомлення із вилученими документами.
Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 23.12.2024 № 7039-ПП на підставі Доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 20.12.2024 № 180/13-01-07-08-14 поновлено терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з 20.01.2025 тривалістю 10 робочих днів.
Доповідною запискою управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.01.2025 № 8/13-01-07-08-14 повідомлено заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області Г.Ганюка про наявність великого документообігу, необхідністю всебічного дослідження обставин та необхідністю продовження термінів перевірки.
Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 15.01.2025 № 336-ПС на підставі доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.01.2025 № 8/13-01-07-08-14 продовжено терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 20.01.2025 тривалістю 10 робочих днів.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 07.02.2025 № 5798/13-01-07-08/33951598, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: п. 5, п. 6, п. 7, п. 9 П(С)БО 16 «Витрати», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму суму 5 250 834,00 грн; п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість (показник рядка 18 Декларації) на загальну суму 8 726 954,00 грн та завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за червень 2018 року на суму 522 281,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 18.03.2025:
- №11257/13-01-07-08, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) на суму 6922050,00 грн (в тому числі основного платежу 5537640,00 грн та штрафних санкцій у сумі 1384410,00 грн);
- № 11264/13-01-07-08, яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток на суму 6563542,50 грн (в тому числі основного платежу 5250834,00 грн та штрафних санкції у сумі 1312708,50 грн);
- № 11265/13-01-07-08, яким зменшено від'ємне значення з ПДВ в сумі 522281,00 грн;
- № 11266/13-01-07-08, яким зменшено від'ємне значення з ПНП в сумі 4405400,00 грн.
Вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення - рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
В касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо правомірності призначення перевірки під час дії мораторію, правомірності її проведення та оформлення результатів після зупинення дії такого мораторію та відміни карантину.
Ключовим питанням у цій справі, на переконання відповідача, є те, чи належить: 1) призначення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, 2) фактичне її проведення на підставі Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» до тих процедурних порушень, які об'єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Контролюючий орган наполягає на тому, що факт прийняття наказу про призначення перевірки під час дії мораторію та відсутності фактичної реалізації цього наказу під час дії мораторію, натомість проведення такої перевірки та оформлення її результатів відбулось вже після закінчення дії мораторію, не дає підстав вважати, що акт податкової перевірки є недопустимим доказом.
Враховуючи, що підставою позову є виключно протиправність призначення та проведення перевірки в період дії карантину, прийняті на підставі такого доказу (акту перевірки) податкові повідомлення-рішення не можуть бути скасовані виключно з процедурних порушень.
Суд апеляційної інстанції помилково врахував правову позицію Верховного Суду, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52- 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, викладену у постановах Верховного Суду від 12.10.2022 у справі №160/24072/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі № 160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а, від 24.05.2023 у справі № 140/607/22, від 24.05.2023 у справі №640/4070/22, від 24.05.2023 у справі № 420/10433/22, від 28.06.2023 у справі № 160/7340/22, оскільки позивач є учасником правовідносин лише в частині призначення документальної перевірки, проте учасником правовідносин в частині проведення перевірки він не є, оскільки на час проведення перевірки мораторій скасовано та карантин відмінено.
Судом апеляційної інстанції не перевірено дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на період дії воєнного стану та дію карантину на час проведення перевірки, як і не встановлено обставин щодо призначення та фактичного проведення перевірки.
Тобто, Суд не звернув уваги на те, що під час фактичного проведення перевірки мораторій вже не діяв.
Також вказує на відсутність колізії норм права між Податковим кодексом України (пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ХХ «Перехідні положення») та постановою КМ України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення перевірок, на що посилається суд апеляційної інстанції, оскільки судом не перевірено повноважень Кабінету Міністрів України, зокрема абз. 13 п.1 ч. 1 ст. 20, ч. 1 ст. 49 Закону України «Про кабінет Міністрів України», що призвело звуження змісту Конституції України та вказаного Закону щодо видачі обов'язкових для виконання нормативно-правових актів. Тому, у разі неврахування норм постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 відбувається порушення норм Конституції України, а також конституційних повноважень Кабінету Міністрів України.
Крім того, приписи Постанови КМУ № 89 не скасовують мораторію на проведення перевірок, встановлений пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» та не містять суперечливих правил і положень щодо його дії. Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог Податкового кодексу України та не має підстав для її невідповідності вимогам Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції також безпідставно не врахував позиції, викладеної Верховним Судом у постановах від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, від 25.11.2021 у справі № 440/1961/19, від 29.11.2021 справі № 280/1367/20, від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 09.08.2022 у справі № 340/1865/20, від 22.02.2022 у справі № 640/110/20, 28.12.2022 у справі №420/22374/21 відносно того, що порушення процедури прийняття рішення суб'єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначає, що призначення та проведення документальної планової перевірки Товариства як платника податків було неможливим з огляду на пряму заборону відповідних дій положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, у зв'язку з чим просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Вказує, що підзаконний правовий акт, яким зокрема є Постанова №89, не може суперечити закону, яким зокрема є Податковий кодекс України, а навпаки зобов'язаний відповідати такому. У постанові Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 підтверджено правильність вищезазначеного висновку, де вказано, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, а тому суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу. Таким чином, саме норми Податкового кодексу України підлягали застосуванню щодо законності призначення та проведення документальної планової перевірки позивача, про що правильно вказано судом апеляційної інстанції.
Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 25.01.2021 у справі № 580/3469/19 не заслуговують на увагу, оскільки такі стосуються строків звернення до адміністративного суду.
Щодо посилань відповідача про те, що судом апеляційної інстанції «не перевірено дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на період дії воєнного стану та дію карантину на час проведення перевірки» то такі, не заслуговують на увагу, оскільки наказ про призначення перевірки позивача датований 01.09.2021 і така перевірка розпочалась 13.09.2021 року, тобто усі з означених обставин відбулись ще до запровадження воєнного стану в Україні.
Доводи контролюючого органу, що незважаючи на те, що наказ про проведення перевірки було видано під час дії мораторію, здійснення такої відбулось вже після відміни мораторію, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними, суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано відхилив, оскільки перевірка фактично розпочалась 13.09.2021, що підтверджується направленнями на перевірку та журналом реєстрації перевірок № 1 Товариства (запис № 29) та фактично тривала один календарний день. Крім того, факт реалізації наказу на проведення перевірки також й підтверджується й тим, що стосовно такого було винесено 14.09.2021 наказ про зупинення перевірки.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. У справі, що розглядається, встановивши фактичні обставини справи, а саме, що документальну планову виїзну перевірку Товариства було призначено і розпочато її проведення під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог з посиланням на правові висновки Верховного Суду, викладених у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі № 640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі № 420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22 щодо порушення контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції виходячи з наступного.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 Податкового кодексу України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа №200/1057/24), а також і в постановах, які наведені судом апеляційної інстанції при вирішенні цього спору, а саме від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі № 640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі № 420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22.
В касаційній скарзі контролюючий орган наполягає на тому, що наведена позиція Верховного Суду не може бути застосована до спірних правовідносин, оскільки стосувалася мораторію на проведення перевірок на період карантину, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, який був чинний лише на час прийняття спірного наказу (01.09.2021), однак реалізація такого наказу в період карантину не відбулось, фактично проведення перевірки та оформлення її результатів відбулось вже після закінчення дії мораторію.
Колегія суддів вважає такі доводи безпідставними, оскільки судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що наказ № 2962-ПП про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» прийнято 01.09.2021, а перевірка фактично розпочалась 13.09.2021, що підтверджується розписками директора Товариства Гайовишина О.П. в направленнях на перевірку, журналом реєстрації перевірок № 1 Товариства (запис № 29), і така тривала (перевірка) фактично один календарний день, про що, зокрема, зазначено і в акті перевірки від 07.02.2025. Крім того, реалізація наказу №2962-ПП від 01.09.2021 на проведення перевірки також й підтверджується й тим, що стосовно такого було прийнято наказ від 14.09.2021 про зупинення перевірки.
Таким чином, посилання відповідача на те, що під час дії мораторію була відсутня фактична реалізація наказу про проведення перевірки не відповідає дійсності.
Питання щодо впливу процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною, на що також посилався суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення перевірки та її проведення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
У справі, що розглядається судом апеляційної інстанції встановлено, що не спростовано жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 01.09.2021 № 2962-ПП та початку проведення такої перевірки пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення перевірки та її проведення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Отже висновок суду апеляційної інстанції у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а викладені у касаційній скарзі аргументи цього висновку не спростовують.
12. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2025 слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2025 у справі № 380/6419/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова