Постанова від 31.03.2026 по справі 826/3653/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2026 року

м. Київ

справа № 826/3653/17

касаційне провадження № К/990/15333/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі філії «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 (головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді - Мельничук В.П., Оксененко О.М.) у справі за позовом Державного підприємства «Стрийський вагоноремонтний завод» (правонаступником якого є Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі філії «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця») до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, - Публічне акціонерне товариство «Укрзалізниця» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Стрийський вагоноремонтний завод» (далі - Підприємство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління)), в якому (в редакції про зміну позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення № 0000361400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6218724,38 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0000411400 від 24.01.2017 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 120883,15 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0000421400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн.; податкове повідомлення-рішення № 000337 від 25.04.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 28 162 813 грн. 64 коп.; податкове повідомлення-рішення № 0003352200 від 25.04.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 95702179,50 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0003332200 від 25.04.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання із частини чистого прибутку до бюджету на 16388843,50 грн.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки в акті перевірки про виявлені порушення позивачем вимог податкового законодавства не підтверджені будь-якими належними доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Позивач наголошував, що передача рухомого складу була здійснена в межах єдиного виробничо-технологічного процесу, а не між підприємствами різних сфер підпорядкування, а відтак неправильним є висновок контролюючого органу про заниження доходу на суму нарахованої амортизації цього рухомого складу. Позивач зазначав, що висновок про те, перераховані ПАТ «Укрзалізниця» кошти є безповоротною фінансовою допомогою зроблені контролюючим органом без дослідження джерел погашення дебіторської заборгованості Підприємства за надані послуги підприємствам залізничного транспорту з ремонту рухомого складу. За твердженням позивача, помилковим є і висновок контролюючого органу про те, що Підприємство здійснювало реалізацію послуг по організації перевезень вантажів нижче виробничої собівартості. Позивач наполягав, що відповідач дійшов помилкового висновку про те, що правочини, укладені Підприємством із ТОВ «Стальний легіон», ПОГ «Соломія ЛООГВО УСІ», ТОВ ВКП «Промислово-Будівельна група», ТОВ «Українська нафто-газова компанія», ТзОВ «Вікерс Енерджі», ТОВ ТД «Владар Харків», ПФ «Діком» не спрямовані на реальне настання правових наслідків, з огляду на наявність у нього усіх первинних бухгалтерських документів. Підприємство звертало увагу на те, що житловий будинок по вул. І.Білозіра, 9 в м. Стрий було передано в комунальну власність і рішень про його приватизацію позивач не приймав, а отже позивач не є податковим агентом в розумінні положень Податкового кодексу України. Також, позивач вказував, що частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, не є податком чи збором, що виключає нарахування штрафних санкцій за цим платежем відповідно до умов Податкового кодексу України. Крім того, Підприємство посилалося на безпідставність притягнення позивача до відповідальності за порушення, які допущені платником протягом 2013 року, з огляду на положення пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України.

Протокольною ухвалою від 23.01.2018 Окружний адміністративний суд міста Києва залучив до участі у справі в якості третьої особи Публічне акціонерне товариство «Укрзалізниця» (далі - Укрзалізниця).

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 18.06.2018 у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач не спростував належними та допустимими доказами факти виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства, зафіксовані у акту перевірки.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.02.2023 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 000337 від 25.04.2017 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1410631,00 грн., у тому числі: 940420,79 грн. - за основним платежем та 470210,39 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0003352200 від 25.04.2017 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 2394902,00 грн., у тому числі: 1748539 грн. - за основним платежем та 646363,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0003332200 від 25.04.2017 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з частини чистого прибутку до бюджету на суму 572489550 грн., у тому числі: 262281,00 грн. - за основним платежем та 5462614,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині позову відмовив.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки у Підприємства наявні всі необхідні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування витрат та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум витрат та податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ «Стальний легіон», ПОГ «Соломія ЛООГВО УСІ», ТзОВ ВКП «Промислово-Будівельна група», ТзОВ «Вікерс Енерджі», ТзОВ ТД «Владар Харків», ПФ «Діком», ТОВ «Українська нафто-газова компанія», то наявні підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 25.04.2017 № 000337 та № 0003352200 в частині визначення грошових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій), які були визначені по господарських операцій із вказаними контрагентами, а саме: податкове повідомлення-рішення № 000337 щодо збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1410 631,18 грн. (у тому числі: 940420,79 грн. за основним платежем та 470210,39 грн. за штрафними санкціями) та податкове повідомлення-рішення № 0003352200 щодо збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 2394902,00 грн. (у тому числі: 1748539,00 грн. за основним платежем та 646363,00 грн. за штрафними санкціями). Також, суд апеляційної інстанції вказав, що оскільки за даними поданого розрахунку висновки контролюючого органу про завищення витрат по господарських операціях позивача з ТОВ «Стальний легіон», ПОГ «Соломія ЛООГВО УСІ», ТОВ ВКП «Промислово-Будівельна група», ТОВ «Вікерс Енерджі», ТОВ ТД «Владар Харків», ПФ «Діком», ТОВ «Українська нафто-газова компанія» стали підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з частини чистого прибутку до бюджету на 262281,00 грн., то у цій частині підлягає скасуванню і податкове повідомлення-рішення № 0003332200 від 25.04.2017. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки встановлений обов'язок щодо сплати позивачем частини чистого прибутку до бюджету не є грошовим зобов'язанням в розумінні Податкового кодексу України, то контролюючий орган неправомірно застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 5462614,50 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 0003332200 від 25.04.2017.

Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: Підприємством були занижені доходи на суму амортизації безоплатно отриманих основних фондів, оскільки Підприємство є окремою юридичною особою, з огляду на що посилання позивача на те, що передача відповідних активів була здійснена в межах єдиного виробничо-технологічного комплексу є безпідставними; оскільки в процесі перевірки Підприємства не можливо було ідентифікувати надходження коштів від Укрзалізниці на поточний рахунок позивача як оплату за попередньо надані послуги на адресу підприємств залізничного транспорту, а платіжні доручення на перерахування коштів містять посилання про накази Укрзалізниці, перелік, яких на письмову вимогу контролюючого органу до перевірки позивачем надано не було, як і додаткових угод щодо порядку зарахування дебіторської/кредиторської заборгованості, то висновок контролюючого органу про заниження Підприємством доходів на суму отриманої від Укрзалізниці фінансової допомоги є правомірним; оскільки Підприємством не було надано до перевірки затверджених тарифів на виконання послуг з організації перевезень рухомого складу, то висновок контролюючого органу про заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість за вказаним епізодом є обґрунтованим; з огляду на те, що позивач не надав жодних документів, які б підтверджували реальність господарських операцій з ТОВ «Укрпромтранс-Сервіс», ТОВ «Стек-Компьютер», ТОВ «Кварцпостач», ТОВ «Контракт Менеджмент», висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат та податкового кредиту по господарських операціях із цими контрагентами, є правомірним; оскільки частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), то визначення позивачу до сплати частини чистого прибитку із обсягу занижених грошових зобов'язань є правомірним; оскільки позивач надав директору Підприємства та членам його сім'ї у користування житловий будинок, який у подальшому перейшов у власність останніх, то безоплатне користування цим будинок та подальше отримання такого будинка у власність є додатковим благом та доходом платника в розумінні Податкового кодексу України, тоді як позивачем не був утриманий податок із вартості додаткового блага; у частині визначення суми грошового зобов'язання із сплати податку з доходів фізичних осіб з додаткового блага у вигляді наданих працівникам структурних підрозділів Підприємства для особистих потреб проїзних квитків, послуг телефонного зв'язку та неповернутих виданих під звіт коштів позивач будь якої аргументації щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 0000411400 від 24.01.2017 не навів; ані у позовній заяві, ані у заяві про зміну позовних вимог Підприємство не зазначило жодних підстав, з яких, на його думку, є протиправними та підлягають скасуванню податкове повідомлення-рішення № 0000361400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6218724,38 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0000421400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку у розмірі 510,00 грн.

Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в цій частині.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначає пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції в порушення норм матеріального права та без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 25.11.2022 у справі №813/856/16 за участі тих самих сторін, а саме щодо формування Підприємством даних податкового обліку по господарських операціях із контрагентами-постачальниками, зокрема, ТОВ «Кварц постач», ТОВ «Контракт Менеджмент», ТОВ «Стек-комп'ютер».

Крім того, Підприємство вказувало, що рішення про розподіл майна на видача ордера на будинок директору Підприємства була здійснена у 2012 році, а вже на підставі рішення Стрийської міської ради від 25.03.2014 № 450 та акту прийому-передачі основних засобів - житлового будинку від 25.03.2014 дана будівля була передана на баланс КП «Світанок», а приватизація житла відбулася аж 04.06.2015, тобто у період, коли будинок вже перебував у комунальній власності, тоді як податкові зобов'язання за вказаним епізодом були нараховані позивачу за період 2014 року.

Також, Підприємство наголошувало, що суд апеляційної інстанції безпідставно відмовив у задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2017 № 0000361400, оскільки прохальна частина як позовної заяви, так і заяви про зміну позовних вимог містили вимогу про скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення, оскільки в силу положень частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Крім того, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції безпідставно не застосував норму абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в частині надання позивачем послуг з організації перевезень, оскільки умовами договорів, зміст яких відображено у акті перевірки, чітко вбачається, що Основний виконавець розраховується з Співвиконавцем (позивачем) за вагони, задіяні у перевезеннях, у розмірі вагонної складової плати (тарифу), встановленої Збірником тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги та Коефіцієнтів, що застосовуються до Збірника тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги, затвердженим наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 26.03.2009 № 317, який є нормативно-правовим актом та публічно доступним, з огляду на що посилання суду апеляційної інстанції на те, що позивач не надав затверджених тарифів на виконання перевезень рухомого складу є безпідставними. Також, скаржник вказував на те, що суд апеляційної інстанції, погоджуючись з правовою позицією суду першої інстанції, фактично застосував до даних правовідносин умови Методики розрахунку тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом, затверджену наказом Міністерства інфраструктури України від 20.06.2013 № 418, проте вказана методика застосовується лише під час формування тарифів на послуги, які пов'язані з перевезенням вантажів залізничним транспортом, той же час як Збірник тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги та Коефіцієнтів, що застосовуються до Збірника тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги, затверджений наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 26.03.2009 № 317, містить уже сформовані тарифи, які застосовуються у перевізному процесі, а пункт 3 цього Збірника передбачає застосування державних регульованих тарифів у внутрішніх та міжнародних (експорт та імпорт) вантажних перевезеннях, що здійснюються на лініях широкої та європейської колій загальної мережі залізниць України. При цьому, контролюючий орган не довів того, що послуги реалізовувались нижче фактичної собівартості, а суд апеляційної інстанції погодився з таким висновком без посилань на будь-які письмові докази, оскільки такі докази в матеріалах справи відсутні.

Крім іншого, скаржник вказував на те, що суд безпідставно відмовив у задоволенні позову в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 25.04.2017 № 0003352200 (за платежем податок на прибуток) та № 0003332200 (за платежем частина чистого прибутку) по епізоду щодо включення коштів, сплачених Укрзалізницею, до безповоротної фінансової допомоги, з підстав ненадання Підприємством додаткових угод до укладених договорів, оскільки згідно клопотання від 02.06.2017 за вих. № ЮВ-30-ПЗ/2 позивачем до матеріалів справи були надані договори (згідно наведеного у клопотанні переліку), у умовах яких вказано, що розрахунок за виконані роботи (поставлений товар) здійснюватиметься у відповідності до Порядку економічних взаємовідносин на залізничному транспорті України, затвердженому наказом Укрзалізниці від 03.07.2000 № 251-Ц, пунктом 2.1 якого передбачено, що у зв'язку з особливостями організації перевезень виникають внутрішні та внутрішньогосподарські розрахунки між підприємствами залізничного транспорту, залізницями і їх відокремленими підрозділами. Умовою внутрішніх та внутрішньогосподарських розрахунків є наявність у кожного з учасників окремого або самостійного балансу, що входить до складу зведеного балансу Укрзалізниці. При внутрішніх та внутрішньогосподарських розрахунках вимога платежу оформляється шляхом виписки повідомлення і звертається до платника, минаючи установи банків. Також, позивачем до матеріалів справ були додані акти звірки розрахунків між Підприємством та Укрзалізницею за період з 01.01.2013 по 30.11.2015, зі змісту яких вбачаються підстави для зарахування коштів та погашення заборгованості інших підприємств залізничного транспорту за виконані позивачем роботи чи поставлену продукцію . При цьому, ці суми відображені з урахуванням податку на додану вартість.

Поряд з цим, скаржник зазначав, що суд апеляційної інстанції повинен був застосувати до спірних правовідносин положення пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України Крім того, Позивач вказував , що контролюючий орган безпідставно застосував до Підприємства штраф у розмірі 50% на підставі частини другої статті 123 Податкового кодексу України, оскільки внаслідок скасування постановою Верховного суду від 25.11.2022 у справі № 83/856/16 судових рішень відсутній факт наявності узгодженого податкового повідомлення-рішення за платежем податок на додану вартість, згідно якого до Підприємства протягом 1095 днів застосовувався штраф у розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов'язання згідно частини першої статті 123 Податкового кодексу України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.05.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача без задоволення.

Позивач надіслав до Верховного Суду клопотання, у якому просив замінити Підприємство на його процесуального правонаступника - Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі філії «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця», що підтверджується постановою Кабінету Міністрів України від 02.09.2015 № 735, витягамиз Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 03.11.2022 та від 05.08.2020, Положенням про філію «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця», затвердженим протоколом ком.т. засідання правління АТ Укрзалізниця» № Ц-56/56 від 03.06.2021 (додаток №22).

У відповідності до частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну позивача його процесуальним правонаступником - Акціонерним товариством «Українська залізниця» в особі філії «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця» (далі - Укрзалізниця).

З огляду на те, що учасниками справи є сторони і треті особи, а сторонами в адміністративному процесі є позивач та відповідач, а також зважаючи, що Укрзалізниця була залучена до участі у справі у якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог, то з огляду на неможливість збігу позивача та третьої особи, Укрзалізниця підлягає виключенню зі складу учасників справи як третя особа, оскільки являється процесуальним правонаступником позивача.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.03.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження 31.03.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом була проведена позапланова виїзна перевірка Підприємства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, передбачених Податковим кодексом України, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01.07.2012 по 03.11.2016, результати якої оформлені актом № 2/28-06-14-00/20770332 від 05.01.2017, за висновками якого Підприємством були порушені, серед іншого, вимоги:

- пункту 44.6 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 137.17 статті 137 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України, пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - П(С)БО 15 «Дохід»), пунктів 6, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - П(С)БО 16 «Витрати»), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні відомості до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - П(С)БО 1 «Загальні відомості до фінансової звітності», в результаті чого Підприємством: занижено податок на прибуток на загальну суму 73146767,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 25885580,00 грн., за 2014 рік - 20051923,00 грн., за 2015 рік - 27209264,00 грн.) та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2015 рік на суму 38090400,00 грн.;

- пункту 7 П(С)БО 15 «Дохід», пунктів 5, 6, 7, 9, 11, 12, 27 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 1 - 3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, що призвело до заниження Підприємством частини прибутку (доходу), що підлягає сплаті, на загальну суму 10972015,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 3882837,00 грн., за 2014 рік - 3007788,00 грн., за 2015 рік - 4081390,00 грн.);

- пункту 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 19000300,09 грн. (у тому числі: жовтень 2013 року - 62787,00 грн., листопад 2013 року - 31656,00 грн., грудень 2013 року - 135318,00 грн., січень 2014 року - 85394,00 грн., лютий 2014 року - 79318,00 грн., березень 2014 року - 47680,00 грн., серпень 2014 року - 9853,00 грн., вересень 2014 року - 60000,00 грн., жовтень 2014 року - 16568,66 грн., грудень 2014 року - 12536,00 грн., січень 2015 року - 1617443,37 грн., лютий 2015 року - 2033894,94 грн., березень 2015 року - 2197230,98 грн., квітень 2015 року - 2954805,22 грн., травень 2015 року - 1227354,05 грн., червень 2015 року - 1934305,50 грн., липень 2015 року - 2065556,65 грн., серпень 2015 року - 1886632,52 грн., жовтень 2015 року - 693105,30 грн., листопад 2015 року - 1848860,90 грн.);

- підпунктів 14.1.47, 14.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.1, 163.1.2пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, абзаців «а», «б», «г», «е» підпункту 164.217 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 164.2.19, 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, статті 165, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.9.1, 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, підпункту «а» пункту 171.1 статті пункту 171.2 статті 171, абзаців «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 96706,52 грн. з додаткових благ у вигляді: безоплатно переданого житлового будинку вартістю 432248,18 грн. у 2014 році; наданих послуг телефонного зв'язку на суму 42905,30 грн. і суми знижки з вартості квитків на суму 14045,15 грн. у 2015 році; 568,28 грн. відшкодування надміру витрачених у відрядженні коштів під звіт у першому кварталі 2013 року;

- статті 51, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70, абзаців «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 № 49, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого на5казом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, з зв'язку з поданням відомостей з недостовірними даними - неповідомленням державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей № 1-ДФ про доходи громадян за 1, 4 квартали 2013 року, 1, 4 квартали 2014 року та за 1-4 квартали 2015 року;

- пункт 3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, через відсутність платіжних документів, які б підтверджували сплату готівкових коштів у сумі 568,38 грн.;

- статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» внаслідок прострочення зарахування на валютні рахунки Підприємства виручки у іноземній валюті від експорту робіт, послуг, в результаті ого нараховано пеню за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % від суми виручки, неотриманої або отриманої з порушенням термінів розрахунків в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що на підставі наказів Укрзалізниці № 197-ц/од від 25.06.2012, № 371-ц/од від 18.10.2013 Підприємству був переданий рухомий склад (зерновози, вагони-думикари, платформи). У період з 01.01.2013 по 31.12.2014 позивачем на ці основні засоби було нараховано амортизацію на загальну суму 134923347,00 грн. та включено її до складу витрат. Разом з тим, в порушення вимог статті 137 ПК України Підприємство не включило до складу доходів суму амортизації, нарахованої на вартості основних засобів, отриманих з метою здійснення їх експлуатації, в результаті чого занижено дохід на суму 134923347,00 грн. Також, Підприємством занижено дохід у сумі, що дорівнює сумі амортизації зазначених активів за 2015 рік, на 109636754,00 грн.

Крім того, протягом 2013-2014 років Підприємство отримало фінансування від Укрзалізниці на загальну суму 104689600,00 грн. Також, у 2015 році позивачем отримано фінансування від Укрзалізниці в розмірі 76478200,00 грн. При цьому, надані Підприємством до перевірки платіжні доручення не дають змогу ідентифікувати надходження коштів як оплату за попередньо надані послуги, що, в свою чергу, свідчить про те, що таке фінансування є безповоротною фінансовою допомогою. Крім того, позивачем не надано наказів Укрзалізниці, згідно яких здійснювалось перерахування, та додаткових угод щодо порядку зарахування дебіторської/кредиторської заборгованості. Оскільки відповідно до платіжних доручень суми платежу визначились без податку на додану вартість, то такі кошти вони є безповоротною фінансовою допомогою, яка не включена до складу доходу Підприємства.

Також, у періоді, що перевірявся, позивач мав господарські відносини із наступними контрагентами.

Відповідно до договору № СВРЗ-01-(П-200/22)-13-137/Ю від 10.10.2013 та податкових накладних позивач придбав у ТОВ «Стальний легіон» товар (кутник, лист, круг, полотно кришки люка) на загальну суму 2652923,52 грн. у тому числі податок на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 442153,92 грн.

Згідно договорів № СВРЗ-01-(П-160/22)-14-77/Ю від 05.08.2014, № СВРЗ-01-(П-290/22)-14-78/Ю від 11.08.2014 та податкових накладних ПОГ «Соломія ЛООГВО УСІ» реалізувало позивачеві шпали та дерев'яні просочені бруси на суму 67560,00 грн., у тому числі ПДВ 11260,00 грн.

Згідно договорів № СВРЗ-01-(П-263/22)-14-64/Ю від 15.07.2014, № СВРЗ-01-(П-139/22)-14-46/Ю від 03.04.2014 та податкових накладних Підприємство отримало від ТОВ ВКП «Промислово-Будівельна група» на умовах купівлі-продажу товари на суму 182237,63 грн., у тому числі ПДВ 30372,97 грн.

Також, за даними видаткових накладних у 2015 році позивач придбав у ТОВ ВКП «Промислово-Будівельна група» товари на суму 310016,09 грн., у тому числі ПДВ 51669,33 грн.

Відповідно до договору № П/12-254 від 14.11.2012, актів приймання-передачі позивачем придбав у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» природний газ на суму 17803591,63 грн., у тому числі ПДВ 2967265,27 грн.

Відповідно до видаткової накладної Підприємство придбало у ТОВ «Стек-Компьютер» багатофункціональний пристрій EPSON, ламінатор та акумуляторну батарею загальною вартістю 5268,36 грн., у тому числі ПДВ 878,06 грн.

Згідно видаткової накладної ТОВ «Кварцпостач» реалізувало позивачеві сепаратор вартістю 5400,00 грн., у тому числі ПДВ 900,00 грн.

За даними акту виконаних робіт ТОВ «Контракт Менеджмент» виконало для позивача роботи з облицювання фонтану на суму 27200,00 грн., у тому числі ПДВ 4533,34 грн.

Відповідно до договору № 03-ХОГ від 21.05.2015 Підприємство придбало у ТОВ «Вікерс Енерджі» природний газ на суму 197111,80 грн., у тому числі ПДВ 32851,90 грн.

Згідно договору № СВРЗ-01(П-320/22)-15-17/Ю від 03.11.2015, видаткової та податкової накладних ТОВ ТД «Владар Харків» здійснило позивачеві поставку акумуляторних тягових батарей на суму 144200,00 грн., у тому числі ПДВ 24033,33 грн.

За даними договору № СВРЗ-01(П-320/22)-15-104/Ю від 08.10.2015, видаткових та податкових накладних позивач придбав у ПФ «Діком» товари на суму 2387413,32 грн., у тому числі ПДВ 397902,22 грн.

Розрахунки позивач здійснив шляхом безготівкового перерахунку коштів, а сплачені суми включив до складу витрат та податкового кредиту.

Крім того, до складу податкового кредиту віднесено суми податку за господарськими операціями з ТОВ «Укрпромтранс-Сервіс» з відшкодування витрат, пов'язаних з доставкою вагонів.

Разом з тим, Підприємство не надало до перевірки технічних документів (сертифікатів якості, сертифікатів походження, сертифікатів відповідності).

В свою чергу, за висновками контролюючого органу, операції з вказаними вище контрагентами не були реально здійсненими оскільки: згідно податкової інформації, отриманої від ГУ ДФС у Харківській області, ТОВ «Стальний легіон» відсутнє за місцезнаходженням; відповідно до інформації Східної ОДПІ м. Харкова ТОВ «Українська нафто-газова компанія» не знаходиться за юридичною адресою; за даними інформації від ГУ ДФС у Львівській області, наявної податкової інформації ПОГ «Соломія ЛООГВО УСІ», ТОВ ВКП «Промислово-Будівельна група» були задіяні у проведенні транзитних фінансових потоків; при цьому, згідно аналізу податкової звітності зазначені контрагенти не придбавали товари, що були реалізовані позивачу; ТОВ «Українська нафто-газова компанія» є фігурантом у кримінальному провадженні; перевіркою неможливо встановити транспортування та зберігання товару придбаного позивачем у ТОВ «Стек-Компьютер»; господарська діяльність ТОВ «Кварцпостач», ТОВ «Контракт Менеджмент» має ознаки нереальності через відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей; неможливо підтвердити реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Вікерс Енерджі», оскільки фактично не підтверджено придбання та транспортування газу, а саме підприємство відсутнє за місцезнаходженням; у зв'язку з невідповідністю придбаного та реалізованого товару не можливо підтвердити реальність господарських операцій з ТОВ ТД «Владар Харків» та ПФ «Діком»; позивачем не надано первинних документів (накладні, акти виконаних робіт) по операціях з ТОВ «Укрпромтранс-Сервіс»; в бухгалтерському та податковому обліку ці операції не відображені, а зазначений контрагент не включав суми ПДВ до складу податкових зобов'язань.

Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що неможливо підтвердити реальність здійснення зазначених господарських операцій.

Такий же висновок контролюючим органом зроблено і щодо господарських операцій позивача з ТОВ «МКА «Аудит-Форум», ТОВ «Фірма «Промзбут», ТОВ «Ретус», ПВКП «Укрметалцентр», ПП «Велес», ПП «Бурштин-Львів», ТОВ «Крафт електрик», ТОВ ВКП «Партнер-2011», ТОВ «Завод «Гідропрогрес», філією Командитного товариства «Донтехгума і Компанія», ПП «Галкотсервіс».

Також, з огляду на висновок контролюючого органу про заниження Підприємством податку на прибуток на загальну суму 73146767,00 грн., відповідач дійшов висновку про заниження позивачем частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, на загальну суму 10972015,00 грн.

Крім того, перевіркою встановлено, що позивачем здійснювалась реалізація послуг по організації перевезень вантажів нижче виробничої собівартості на загальну суму 89126297,41 грн. Зокрема, у 2015 році послуги з організації перевезень надавались на підставі типових договорів за договірними цінами. Поряд з цим, Підприємством не надано до перевірки затверджених тарифів на виконання даного виду послуг. За висновками контролюючого органу наведене свідчить про те, що за рахунок поставки послуг з організації перевезень нижче виробничої собівартості позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 17825259,47 грн.

Також, перевіркою встановлено, що при поданні податкового розрахунку за формою № 1-ДФ позивачем були зазначені перекручені дані РНОКПП суб'єктів підприємницької діяльності ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 . У розрахунку №1-ДФ за 4 квартал 2014 року не відображена сума виплаченого доходу суб'єкту підприємницької діяльності ОСОБА_4 у жовтні 2014 року у сумі 28212,10 грн. та в уточненому розрахунку на 1 квартал 2014 року по працівнику ОСОБА_5 зменшена сума утриманого податку, а саме: вилучена сума з ознакою « 1» 1323,05 грн. та виправлена сума ПДФО з ознакою « 0» на 1191,29 грн., що не відповідає особовій картці платника та відомостям по нарахуванню та виплати заробітної плати.

Відповідно до відомостей з Витягу про державну реєстрацію прав на нерухоме майно серії СЕЕ № 917311 станом на 01.08.2012 у державній власності перебував житловий будинок ( АДРЕСА_1 , загальна площа 169,00 кв.м.), власник - Підприємство. Вказаний будинок був придбаний Підприємством у фізичної особи ОСОБА_6 на підставі договору купівлі-продажу від 21.06.2012 та відповідно до протоколу № 3 засідання комітету з конкурсних торів Підприємства від 31.05.2012. Відповідно до протоколу № 4 від 11.04.2012 конференцією трудового колективу Підприємства було прийняте рішення про придбання квартири за кошти Підприємства та надання її для забезпечення житлових умов сім'ї директора Підприємства - ОСОБА_7 . Рішенням Виконавчого комітету Стрийської міської ради № 331 від 22.11.2012 затверджено спільне рішення адміністрації та профспілкового комітету Укрзалізниці та Підприємства про розподіл цього житлового будинку та видачі ордера директору Підприємства - ОСОБА_7 на склад сім'ї з шести чоловік із зняттям з квартирного обліку за місцем проживання у зв'язку з переводом на роботу в іншу місцевість. На підставі наданих позивачем до перевірки документів на балансі Підприємства станом на 01.01.2013 та на 01.01.2014 у складі незавершених капітальних інвестицій (рах. 1521 «Придбання основних засобів») обліковувався вказаний житловий будинок вартістю 432248,18 грн. Рішенням Стрийської міської ради № 450 від 25.03.2014 р. житловий будинок за адресою: АДРЕСА_1 , передано на баланс КП «Світанок», а Стрийському МБТІ доручено підготувати Свідоцтво про право власності на нього на ОСОБА_7 . Згідно свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 04.06.2015 вказаний житловий будинок належить на праві приватної власності ОСОБА_7 та членам його сім'ї.

З огляду на те, що на запити контролюючого органу позивачем до перевірки не були надані будь-які документи щодо передачі у комунальну власність та приватизації житлового будинку, у тому числі: погодження Фонду державного майна України щодо проведення приватизації (відчуження) житла та рішення (погодження, дозвіл) Міністерства інфраструктури України щодо передачі вказаного об'єкта житлового фонду до комунальної власності, а також зважаючи на викладені в акті планової ревізії Держфінінспекції від 08.11.2016 № 05-21/04 за період з 01.01.2013 по 31.05.2016 порушення Підприємством щодо передачі житлового будинку в комунальну власність для подальшої приватизації, контролюючий орган дійшов висновку, що директор Підприємства та члени його сім'ї отримали додаткове благо у вигляді безоплатно переданого у користування з подальшою приватизацією житлового будинку, водночас, позивачем не був сплачений до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 86460,82 грн.

Також, Підприємством не був утриманий та сплачений до бюджету податок з доходів фізичних осіб з додаткового блага у вигляді: наданих працівникам структурних підрозділів Підприємства для особистих потреб проїзних квитків на суму 84270,88 грн., послуг телефонного зв'язку на суму 42905,30 грн., неповернутих виданих під звіт грошових коштів у сумі 568,28 грн.

Крім того, за дебетом рахунка 3776»Розрахунки з іншими дебіторами» у Підприємства обліковувалось сальдо розрахунків за наступними зовнішньо-економічними договорами:

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06-03-12-22/Ю від 29.05.2012, укладений Компанією «Saltburn Properties Limited» (Велика Британія), у сумі 155943,48 дол. США. по наданих послугах з оренди вагонів;

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06-03-11-02/Ю від 30.12.2011, укладений з Компанією «Miramis Transportation Limited» (Велика Британія), у сумі 8361,9 дол. США. по наданих послугах з оренди вагонів;

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06(П-46/03)-13-11/Ю від 30.04.2013, укладений з Компанією «Miramis Transportation Limited» у сумі 4661,66 дол. США. по наданих послугах з оренди вагонів;

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06(П-47/03)-13-12/Ю від 30.04.2013, укладений з Компанією «Miramis Transportation Limited», у сумі 23751,54 дол. по наданих послугах з оренди вагонів.

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06-03-11-07/Ю від 30.12.2011, укладений з Компанією «Clavium Oy» (Фінляндія), у сумі 15490,12 дол. США. по наданих послугах з оренди вагонів;

- договір по технічному обслуговуванню орендованих вагонів № СВРЗ-06-03-11-08/Ю від 30.12.2011, укладений Компанія «Clavium Oy», у сумі 5789,34 дол. США. по наданих послугах з технічного обслуговування орендованих вагонів;

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06-03-12-35/Ю від 25.09.2012, укладений з Компанією «Winslow Cionsulting LTD» (Беліз), у сумі 269824,91 дол. США по наданих послугах з оренди вагонів;

- договір оренди вагонів № СВРЗ-06-03-13-08/Ю від 28.02.2013, укладений з Компанією «Winslow Cionsulting LTD», у сумі 132066,95 дол. США. по наданих послугах з оренди вагонів;

- договір про надання послуг з організації перевезень вантажів № СВРЗ-05-(П-367/03)-14-119/Ю від 29.10.2014, укладений з Компанією «Salwyno Company Limited» (Кіпр), у сумі 45191,56 дол. США по наданих послугах з організації перевезень світлих та в'язких нафтопродуктів.

Дати виникнення дебіторської заборгованості по вказаних зовнішньо-економічних договорах наведено у додатку № 2 до акту перевірки, а детальний опис виявлених порушень викладений у пункті 3.6 акту перевірки.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, контролюючим органом були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення № 0000301400 від 24.01.2017 про збільшення Підприємству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 28435924,64 грн., у тому числі: 18957283,09 грн. за податковими зобов'язаннями та 9478641,55 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0000311400 від 24.01.2017 про зменшення Підприємству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 38090400,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення № 0000321400 від 24.01.2017 про збільшення Підприємству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 96115518,50 грн., у тому числі: 73146767,00 грн. за податковими зобов'язаннями та 22968751,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0000341400 від 24.01.2017 про збільшення Підприємству суми грошового зобов'язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, на 16458022,50 грн., у тому числі 10972015,00 грн. за основним платежем та 5486007,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0000361400 від 24.01.2017 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6218724,38 грн.;

- податкове повідомлення-рішення № 0000381400 від 24.01.2017 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 568,38 грн.;

- податкове повідомлення-рішення № 0000411400 від 24.01.2017 про визначення Підприємству суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 120883,15 грн., у тому числі: 96706,52 грн. за податковими зобов'язаннями та 24176,63 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0000421400 від 24.01.2017 про застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку у розмірі 510,00 грн.

Рішенням Державної фіскальної служби України № 7427/6/99-99-11-01-02-25 від 10.04.2017, прийнятим за результатами адміністративного оскарження вказаних вище податкових повідомлень-рішень: скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000381400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 568,38 грн. повністю; скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000301400 від 24.01.2017, № 0000311400 від 24.01.2017, № 0000321400 від 24.01.2017, № 0000341400 від 24.01.2017 в частині невизнання перевіркою взаємовідносин позивача з ТОВ «МКА «Аудит-Форум», ТОВ «Фірма «Промзбут», ТОВ «Ретус», ПВКП «Укрметалцентр», ПП «Велес», ПП «Бурштин-Львів», ТОВ «Крафт електрик», ТОВ ВКП «Партнер-2011», ТОВ «Завод «Гідропрогрес», філією Командитного товариства «Донтехгума і Компанія», ПП «Галкотсервіс». В іншій частині скаргу Підприємства залишено без задоволення.

З урахуванням процедури адміністративного оскарження, контролюючим органом були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення № 000337 від 25.04.2017 про збільшення Підприємству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 28162813,64 грн., у тому числі: 18775209,09 грн. за податковими зобов'язаннями та 9387601,55 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0003352200 від 25.04.2017 про збільшення Підприємству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 95702179,50 грн., у тому числі: 72834863,00 грн. за податковими зобов'язаннями та 22867316,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0003332200 від 25.04.2017 про збільшення Підприємству суми грошового зобов'язання з частини чистого прибутку, який підлягає сплаті до бюджету, на 16388843,50 грн., у тому числі: 10925226,00 грн. за основним платежем та 5462614,50 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

У цій справі колегія суддів перш за все зазначає, що за змістом статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

З огляду на те, що ані у позовній заяві, ані у заяві про зміну позовних вимог Підприємство не зазначило жодних підстав з яких, на його думку, є протиправними та підлягають скасуванню: податкове повідомлення-рішення № 0000361400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6218724,38 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0000421400 від 24.01.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, у розмірі 510,00 грн. та, відповідно, зазначені податкові повідомленні-рішення не були предметом апеляційного перегляду, про що вказано у постанові суду апеляційної інстанції, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у цій частині. При цьому, посилання скаржника на те, що прохальна частина як позовної заяви, так і заяви про зміну позовних вимог містили вимогу про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2017 № 0000361400 є безпідставними, оскільки в силу положень статті 160 КАС України на позивача покладається обов'язок викласти у позовній заяві свої вимоги щодо предмета позову та їх обґрунтування, а також надати документи та інші докази, які підтверджують такі обставини, тоді як Підприємством в процесі розгляду справи не була надано жодного договору та будь-яких інших документів чи пояснень, які б спростовували викладені в акті перевірки порушення.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам в частині відмови судом апеляційної інстанції у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 000337 від 25.04.2017, № 0003352200 від 25.04.2017, № 0003332200 від 25.04.2017, № 0000411400 від 24.01.2017 у визначених судом апеляційної інстанції частинах, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спір6них правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Як зазначено у акті перевірки, на підставі наказів Укрзалізниці № 197-ц/од від 25.06.2012, № 371-ц/од від 18.10.2013 Підприємству був переданий рухомий склад (зерновози, вагони-думикари, платформи). У період з 01.01.2013 по 31.12.2014 позивачем на ці основні засоби було нараховано амортизацію на загальну суму 134923347,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 61909234,00 грн., за 2014 рік - 73014113,00 грн.) та включено її до складу витрат, проте в порушення вимог статті 137 ПК України Підприємство не включило до складу доходів суму амортизації, нарахованої на вартості основних засобів, отриманих з метою здійснення їх експлуатації, в результаті чого занижено дохід на суму 134923347,00 грн. Також, Підприємством занижено дохід у сумі, що дорівнює сумі амортизації зазначених активів за 2015 рік, на 109636754,00 грн.

Відповідно до пункту 137.10 статті 137 ПК України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

Згідно з підпунктом 136.1.22 пункту 136.1 статті 136 ПК України для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи, зокрема, вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одної залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі та призводить до зміни балансової вартості відповідної групи основних засобів сторони, що приймає, і сторони, що передає такий рухомий склад.

Між тим, підпунктом 146.17.2 пункту 146.17 статті 146 ПК України встановлено, що Для цілей цього розділу до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі прийняття на баланс залізниць або підприємств залізничного транспорту загального користування основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, переданих для експлуатації з балансу юридичних осіб за їх рішенням, а також рухомого складу за рішенням Укрзалізниці.

За приписами пункту 137.17 статті 137 Податкового кодексу України доходи платника податку у вигляді вартості основних засобів, отриманих з метою здійснення їх експлуатації, які не враховані у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку відповідно до цього Кодексу, з метою оподаткування визнаються доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації у разі безоплатно отриманих підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку про те, що, по-перше, до придбання прирівнюються операції з отримання переданих, як основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, так і основних засобів рухомого складу. При цьому, у разі їх не врахування у складі доходу під час зарахування на баланс, платник податку визнає їх доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів.

В силу вимог підпункту 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 ПК України інші терміни, що не визначені в даній статті, для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Вагон, локомотив, одиниця моторвагонного рухомого складу, спеціального рухомого складу, в силу приписів Інструкції з руху поїздів і маневрової роботи на залізницях України, затвердженої наказом Міністерством транспорту та зв'язку України від 31.08.2005 № 507, є одиницею залізничного рухомого складу.

З викладеного вище слідує висновок, що зерновози, вагони-думикари, платформи є безоплатно переданим рухомим складом залізничного транспорту, який, в свою чергу, є основними засобами, не є об'єктом оподаткування, проте є доходом, який повинен враховуватись у податковому обліку у складі доходів під час його зарахування на баланс платника податку. А, у разі його не врахування у складі доходу під час зарахування на баланс, платник податку визнає їх доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів. З огляду на те, що такий обов'язок не був виконаний Підприємством, висновок суду апеляційної інстанції про заниження позивачем доходів за вказаним епізодом є правомірним.

Як зазначено у акті перевірки, протягом 2013-2014 років Підприємство отримало фінансування від Укрзалізниці на загальну суму 104689600,00 грн. (у тому числі: 2013 рік - 68648600,00 грн., 2014 рік - 36041000,00 грн.) Також, у 2015 році позивачем отримано фінансування від Укрзалізниці в розмірі 76478200,00 грн.

Також, у акті перевірки зазначено, що за відповідні періоди Підприємство отримувало фінансування від Укрзалізниці відповідно до оперативних планів надходження коштів та їх використання по Підприємству. Підприємством до перевірки представлено затверджені Укрзалізницею оперативні плани надходження коштів та їх використання по Підприємству за відповідні періоди. Перевіркою встановлено, що Укрзалізниця здійснює перерахування коштів на рахунок Підприємства згідно платіжних доручень, в яких зазначено призначення платежу: «перерахування коштів згідно наказів Укрзалізниці, без ПДВ». На письмову вимогу контролюючого органу від 29.11.2016 Підприємством не надано до перевірки вказані накази, одночасно позивачем представлено під кожну проплату (платіжне доручення) листи-звернення Підприємства до Укрзалізниці про виділення фінансування на виплату зарплати працівників та покриття інших витрат Підприємства

При цьому, надані Підприємством до перевірки платіжні доручення не дають змогу ідентифікувати надходження коштів як оплату за попередньо надані послуги, що, в свою чергу, свідчить про те, що таке фінансування є безповоротною фінансовою допомогою. Крім того, позивачем не надано наказів Укрзалізниці, згідно яких здійснювалось перерахування, та додаткових угод щодо порядку зарахування дебіторської/кредиторської заборгованості. Оскільки відповідно до платіжних доручень суми платежу визначились без податку на додану вартість, то такі кошти вони є безповоротною фінансовою допомогою, яка не включена до складу доходу Підприємства.

Крім того, у акті перевірки було вказано, що головним бухгалтером Підприємства були надані пояснення, що відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 06.05.2000 № 220-р для забезпечення централізованого перерозподілу доходів між залізницями та підприємствами Укрзалізниці за виконану роботу та наказу Міністерства транспорту України від 16.08.2000 № 443 затверджено Положення про порядок зарахування надходжень залізниць і підприємств Укрзалізниці на розподільчий рахунок Укрзалізниці. Порядок економічних взаємовідносин на залізничному транспорті України затверджений наказом Укрзалізниці від 03.07.2000 № 251-Ц, який встановлює економічні взаємовідносини між підприємствами, які входять до сфери Управління Укрзалізниці.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Наказом Міністерства інфраструктури України від 04.11.2013 № 872 було затверджене Положення про порядок зарахування дохідних надходжень з поточних рахунків зі спеціальним режимом використання залізниць і підприємств, підпорядкованих Державній адміністрації залізничного транспорту України, на єдиний поточний рахунок зі спеціальним режимом використання Державної адміністрації залізничного транспорту України (далі - Положення № 872), яке розроблено відповідно до статті 10 Закону України «Про залізничний транспорт», статті 5 Указу Президента України від 16 березня 1995 року № 227 «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України», Положення про Державну адміністрацію залізничного транспорту України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 лютого 1996 року № 262, Переліку робіт і послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, та Порядку перерозподілу надходжень доходу від основної діяльності залізничного транспорту, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30 березня 2011 року № 316, Порядку внесення уповноваженими особами до бюджету податку на додану вартість з об'єктів оподаткування, що виникають у зв'язку з постачанням підприємствами залізничного транспорту послуг з їх основної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 березня 2011 року № 187 (далі - Порядок № 187), Порядку оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних і перевізних документів на залізничному транспорті, затвердженого наказом Міністерства інфраструктури України, Міністерства доходів і зборів України від 30 травня 2013 року № 331/137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 червня 2013 року за № 1038/23570, для забезпечення централізованого перерозподілу дохідних надходжень між залізницями та підприємствами, підпорядкованими Укрзалізниці (пункт 1 Положення № 872).

Відповідно до пункту 2 Положення № 872 для збору дохідних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту в банках відкриваються: єдиний поточний рахунок зі спеціальним режимом використання Укрзалізниці за її місцезнаходженням; поточні рахунки зі спеціальним режимом використання, зокрема: інших підприємств, підпорядкованих Укрзалізниці, які проводять розрахунки за перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу, пошти та пов'язані з ними послуги.

Пунктами 5, 6, 7 Положення № 872 передбачено, що з поточних рахунків зі спеціальним режимом використання, які відкриті за місцезнаходженням, зокрема, інших підприємств, підпорядкованих Укрзалізниці, які здійснюють розрахунки за перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу, пошти та пов'язані з ними послуги, згідно з письмовими повідомленнями Укрзалізниці, залізниці та підприємства, підпорядковані Укрзалізниці, на підставі своїх платіжних доручень здійснюють такі перерахування: 1) на поточний рахунок відповідного управління залізниці, підприємства, їх структурних підрозділів: доходи від перевезень; кошти, що не входять до складу доходів від перевезень; 2) клієнтам залізниці, підприємства: кошти, отримані за перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу, пошти та пов'язані з ними послуги, що підлягають поверненню; 3) на єдиний поточний рахунок зі спеціальним режимом використання Укрзалізниці: кошти для централізованого перерозподілу дохідних надходжень між залізницями, підприємствами та структурними підрозділами Укрзалізниці (пункт 5 Положення № 872).

Укрзалізниця з єдиного поточного рахунку зі спеціальним режимом використання на підставі свого платіжного доручення здійснює такі перерахування: 1) на поточні рахунки управлінь залізниць: доходи від перевезень, якщо фактичні дохідні надходження менші нарахованих доходів залізниці; 2) на поточні рахунки підприємств і структурних підрозділів Укрзалізниці: доходи від перевезень; кошти, що не входять до складу доходів від перевезень; кошти на виконання грошових зобов'язань Укрзалізницею за договорами про придбання рухомого складу, машин і механізмів, іншого обладнання, централізоване придбання матеріалів для ремонту верхньої будови колії, палива та інших товарно-матеріальних цінностей, а також підготовку нормативної документації, проведення науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт для виробничих потреб, ремонт і модернізацію рухомого складу, який перебуває на обліку в підприємствах, підпорядкованих Укрзалізниці (пункт 6 Положення № 872).

Внесення (сплата) податку на додану вартість з дохідних надходжень за перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу, пошти і пов'язані з ними послуги, що підлягають розподілу між підприємствами залізничного транспорту, здійснюється залізницями та підприємствами, підпорядкованими Укрзалізниці, відповідно до Порядку №187 (пункт 7 Положення № 872).

Постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2011 № 187 був затверджений Порядок несення уповноваженими особами до бюджету податку на додану вартість з об'єктів оподаткування, що виникають у зв'язку з постачанням підприємствами залізничного транспорту послуг з їх основної діяльності, який визначає механізм внесення до бюджету податку на додану вартість особами, які уповноважені вносити зазначений податок з об'єктів оподаткування, що виникають у зв'язку з постачанням підприємствами залізничного транспорту, які перебувають у їх підпорядкуванні, послуг з основної діяльності, та отримують дохідні надходження (далі - підприємства залізничного транспорту).

Як вбачається з матеріалів справи, згідно клопотання від 02.06.2017 за вих. № ЮВ-30-ПЗ/2 Підприємством до матеріалів справи були надані договори (згідно наведеного у клопотанні переліку), у умовах яких вказано, що розрахунок за виконані роботи (поставлений товар) здійснюватиметься у відповідності до Порядку економічних взаємовідносин на залізничному транспорті України, затвердженому наказом Укрзалізниці від 03.07.2000 № 251-Ц, пунктом 2.1 якого передбачено, що у зв'язку з особливостями організації перевезень виникають внутрішні та внутрішньогосподарські розрахунки між підприємствами залізничного транспорту, залізницями і їх відокремленими підрозділами. Умовою внутрішніх та внутрішньогосподарських розрахунків є наявність у кожного з учасників окремого або самостійного балансу, що входить до складу зведеного балансу Укрзалізниці. При внутрішніх та внутрішньогосподарських розрахунках вимога платежу оформляється шляхом виписки повідомлення і звертається до платника, минаючи установи банків. Також, позивачем до матеріалів справ були додані акти звірки розрахунків між Підприємством та Укрзалізницею за період з 01.01.2013 по 30.11.2015, зі змісту яких вбачаються підстави для зарахування коштів та погашення заборгованості інших підприємств залізничного транспорту за виконані позивачем роботи чи поставлену продукцію. При цьому, ці суми відображені з урахуванням податку на додану вартість.

Разом з цим, ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не надали будь-якої правової оцінки наданим Підприємствам документам, мотивів щодо відхилення зазначених доказів позивача, у судових рішеннях не навели, а лише обмежилися висновками щодо того, що позивач не надав на вимогу контролюючого органу наказів Укрзалізниці, а надані Підприємством до перевірки платіжні доручення не дають змогу ідентифікувати надходження коштів як оплату за попередньо надані послуги.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що суди попередніх інстанцій не були обмежені правом витребувати в Укрзалізниці, яка була залучені судом першої інстанції до участі у справі у якості третьої особи, відповідні накази, а також пояснення стосовно наданого Підприємству фінансування. Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов'язковому встановленню судом.

Викладене свідчить про не правильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, що, в свою чергу, призвело до недослідження фактичних даних та не надання юридичної оцінки правильності визначеного податковим органом розміру зобов'язання з податку на прибуток за вказаним епізодом.

Пунктом 17 частини другої статті 29 Бюджетного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) установлено, що до доходів загального фонду Державного бюджету України (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 1 частини другої статті 67-1 цього Кодексу) належить частина чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до державного бюджету відповідно до закону, та дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки, паї) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність.

Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 138 від 23.02.2011.

За змістом пункту 1 цього Порядку частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу).

З огляду на викладене, а також зважаючи на те, що висновки контролюючого органу про заниження доходів по господарських операціях з отримання позивачем фінансування від Укрзалізниці, які підлягають перевірці, стали підставою для збільшення Підприємству частини чистого прибутку за основним платежем, то висновки суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 25.04.2017 № 0003332200 в частині основного платежу також є передчасними.

Щодо висновків контролюючого органу про завищення позивачем витрат та податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ «Укрпромтранс-Сервіс», ТОВ «Стек-Компьютер», ТОВ «Кварцпостач», ТОВ «Контракт Менеджмент», з якими погодився суд апеляційної інстанції, Верховний Суд вважає такі висновки правомірними, оскільки позивач в процесі розгляду справи не надав жодних договорів та інших документів, які б підтверджували реальність господарських операцій, тоді як правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції тощо.

Так, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Разом з цим, з огляду на ненадання Підприємством договорів та інших первинних бухгалтерських документів, на підставі який суди повинні були пересвідчитися у реальності здійснених позивачем господарських операцій з ТОВ «Укрпромтранс-Сервіс», ТОВ «Стек-Компьютер», ТОВ «Кварцпостач», ТОВ «Контракт Менеджмент», доводи скаржника про те, що суд апеляційної не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 25.11.2022 у справі №813/856/16 за участі тих самих сторін, а саме щодо формування Підприємством даних податкового обліку по господарських операціях із контрагентами-постачальниками, зокрема, ТОВ «Кварц постач», ТОВ «Контракт Менеджмент», ТОВ «Стек-комп'ютер», є безпідставними.

Як зазначено в акті перевірки, позивачем здійснювалась реалізація послуг по організації перевезень вантажів нижче виробничої собівартості на загальну суму 89126297,41 грн. Зокрема, у 2015 році послуги з організації перевезень надавались на підставі типових договорів за договірними цінами. Поряд з цим, Підприємством не надано до перевірки затверджених тарифів на виконання даного виду послуг. За висновками контролюючого органу наведене свідчить про те, що за рахунок поставки послуг з організації перевезень нижче виробничої собівартості позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 17825259,47 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що перевіркою встановлено, що Підприємство здійснювало реалізацію послуг по організації перевезень вантажів згідно типових договорів, а саме: договору про надання послуг з організації перевезень вантажів у власних вагонах, укладеному між Замовником, ДП «Український транспортно-логістичний центр» (далі - Основний виконавець) та Підприємством (далі - Співвиконавець), а разом Сторони, відповідно до умов якого за договором про надання послуг з організації перевезень вантажів Основний виконавець та Співвиконавець зобов'язуються за плату і за рахунок Замовника виконати або організувати виконання визначених цим договором послуг, пов'язаних з організацією внутрішніх або міжнародних перевезень вагонами у власності співвиконавця (підпункт 1.1 пункту 1 договору); Основний виконавець має право на отримання плати за надання послуг з організації перевезень вантажів Замовника (додаток 2, пункт 3) (підпункт 2.5.3 підпункту 2.5 пункту 2 договору); Обов'язки Співвиконавця (підпункт 2.6 пункту 2 договору): забезпечувати технічну справність рухомого складу для виконання вантажних операцій Замовника (підпункт 2.6.1 підпункту 2.6 пункту 2 договору); підтримувати в актуалізованому стані пономерні списки вагонів своєї власності в інформаційних системах залізничного транспорту (підпункт 2.6.2 підпункту 2.6 пункту 2 договору); забезпечувати проведення капітального, деповського ремонтів та організацію поточних ремонтів на території України (підпункт 2.6.3 підпункту 2.6 статті 2 договору); компенсувати витрати Основного виконавця, пов'язані з перевезенням власних вагонів Співвиконавця до/із місця виконання ремонтів по території України, крім випадків, передбачених пунктом 2.2.15 цього договору (підпункт 2.6.4 підпункту 2.6 пункту 2 договору); після письмового погодженні із Замовником необхідності усунення технічних несправностей вагонів, які виникли в процесі експлуатації на території інших держав, видати довіреність на право організації здійснення ремонтів вагонів на ім'я Замовника або юридичної особи (нерезидента України), вказаної Замовником. У випадку, якщо Співвиконавець, якому належать вагони, впродовж 3 робочих днів не надав письмового погодження Замовнику на запропоновані ним умови проведення ремонтів, усунення технічних несправностей вагонів, які виникли в процесі експлуатації на території інших держав, покладається на Співвиконавця (підпункт 2.6.5 підпункту 2.6 пункту 2 договору); компенсувати Замовнику вартість організації проведення ремонтів, обумовлених у пункті 2.3.7 договору, у строки, вказані у пункті 3.6 договору (підпункт 2.6.6 підпункту 2.6 пункту 2 договору); Співвиконавець має право отримувати плату за користування вагонами своєї власності за межами України, розрахункову вагонну складову в межах України на плату за користування вагонами на під'їзних коліях (для вагонів з нумерацією, що починається на 5) від Основного виконавця згідно пункту 3.5.1 (підпункт 2.7.1 підпункту 2.7 пункту 2 договору); вартість послуг та порядок проведення розрахунків між Замовником та Основним виконавцем (пункт 3.4 договору); Основний виконавець має право змінювати ціну договору та вартість послуг, пов'язаних з організацією перевезень вантажів, відповідно до індексації тарифів, з дати введення в дію відповідного наказу про індексацію тарифів, зборів і плати за вантажні перевезення залізничним транспортом (підпункт 3.4.2 підпункту 3.4 пункту 3 договору); вартість послуг та порядок проведення розрахунків між Основним виконавцем та Співвиконавцем (підпункт 3.5 пункту 3 договору); доходи Співвиконавця визначаються у розмірі розрахункової вагонної складової, плати за користування вагонами за межами України та плати за користування вагонами по під'їзних коліях (для вагонів з нумерацією, що починається на 5). Співвиконавець компенсує витрати основного виконавця, пов'язані з перевезенням власного вагону до/із місця ремонту (додаток № 3). Розрахунки між Основним виконавцем та Співвиконавцем проводяться шляхом виписки повідомлення (авізо) згідно з Порядком економічних взаємовідносин на залізничному транспорті України затверджений наказом Укрзалізниці від 03.07.2000 № 251-Ц (зі змінами та доповненнями) (підпункт 3.5.1 підпункту 3.5 пункту 3 договору).

Перевіркою встановлено, що Підприємством укладено до типових договорів додаток № 1 наступного змісту: додаткові послуги, пов'язані з організацією перевезень вантажів у межах України та які замовлені Замовником, сплачуються Замовником у розмірі ставок, встановлених Збірником тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги, затвердженим наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 26.03.2009 № 317 (пункт 1 додатку); оплата кожної послуги, пов'язаної з перевезенням вантажів залізничним транспортом, щодо яких не здійснюється державне регулювання тарифів та які надаються за вільними (договірними) тарифами, здійснюється за цінами, визначеними згідно з розробленими калькуляціями залізниць, відповідно до укладених договорів «Про організацію перевезень вантажів і проведення розрахунків за перевезення та надані залізницею послуги» між Замовником та залізницями (пункт 2 додатку); найменування видів перевезень, робіт і послуг, які виконуються залізничним транспортом, щодо яких не здійснюється державне регулювання тарифів та які надаються за вільними (договірними) тарифами: перелік визначений у підпунктах 3.1-3.8 пункту 3 додатку (пункт 3 додатку); наказом Укрзалізниці від 15.11.2013 № 302-ЦЗ/03 (зі змінами від 23.01.2014 № 006-ЦЗ/03) затверджено Перелік інших послуг на прохання вантажовласників, що пов'язані з перевезенням вантажів, для яких не наведено готової плати у Збірнику тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги, який визначається Укрзалізницею, та визначені як складові договірного тарифу № 9 таблиці 5 пункту 32 розділу ІІ Збірника тарифів: перелік згідно підпунктів 4.1-4.22 пункту 4 додатку (пункт 4 додатку).

Перевіркою встановлено, що Підприємством укладено до типових договорів додаток № 2 наступного змісту: Протокол погодження договірної ціни між Основним виконавцем та Замовником, відповідно до якого Замовник з однієї сторони та ДП «Український транспортно-логістичний центр» з другої сторони (далі - сторони) підписали даний Протокол про наступне: вартість послуг з організації перевезення товарно-матеріальних цінностей згідно з наданими Замовником заявками по кожному вагону включає в себе: плату за організацію перевезення, яка розраховуються як тариф, встановлений Збірником тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги (далі - Збірник тарифів) на час відправлення вантажу для універсальних вагонів парку залізниць (схема 1 Збірника тарифів) - що складається з тарифу на перевезення вантажу, встановленого для вагонів власного парку (схема 1 Збірника тарифів), вагонної складової плати (тарифу) та послуг Основного виконавця (пункт 1.1); додаткові збори, пов'язані з перевезенням вантажів, включені до перевізного документу та встановлені Збірником тарифів (пункт 1.2); плату за користування вагонами на під'їзних коліях, що встановлена Збірником тарифів (виключно для вагонів з нумерацією на 5) (пункт 1.4); плату за користування вагоном за межами України, вартість якої складає 151,67 грн. (крім того ПДВ у розмірі 30,33 грн.) за добу (пункт 1.5).

Перевіркою встановлено, що Підприємством укладено до типових договорів додаток № 3 наступного змісту: Протокол погодження договірної ціни між Основним виконавцем та Співвиконавцем, відповідно до якого ДП «Український транспортно-логістичний центр» (Основний виконавець) та Підприємство (Співвиконавець) підписали даний Протокол про наступне: Основний виконавець розраховується з Співвиконавцем за вагони, задіяні в перевезеннях, в розмірі:

1. вагонної складової плати (тарифу), встановленої Збірником тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги (далі - Збірник тарифів) для вагонів парку залізниць за 1 схемою Збірника тарифів на час відправлення вантажу з нарахуванням ПДВ;

2. плати за користування вагоном за межами України, вартість якої складає 151,67 грн. (крім того ПДВ у розмірі 30,33 грн.) за добу;

3. плати за користування вагонами на під'їзних коліях, що встановлена Збірником тарифів (виключно для вагонів з нумерацією на 5).

Співвиконавець компенсує Основному виконавцю витрати, пов'язані з перевезенням власного вагону до/із місця ремонту.

Також, у акті перевірки було вказано, що на виконанні договорів Підприємство надає ДП «Український транспортно-логістичний центр» послуги з організації перевезень рухомого складу. Виконання вказаних послуг підтверджується актами наданих послуг. Перевіркою встановлено, що на виконання типових договорів Підприємство (Співвиконавець) надає ДП «Український транспортно-логістичний центр» (Основному виконавцю) послуги з організації перевезень рухомого складу, дані послуги надаються за договірними цінами, вартість яких визначена в договорах і додатках до них. Підприємством не надано до перевірки затверджених тарифів на виконання даного виду послуг. Відповідно до укладених договорів ДП «Український транспортно-логістичний центр» (Основний виконавець) визначає вартість послуг і проводить розподіл отриманих доходів із Підприємством (Співвиконавцем). Підприємством (Співвиконавцем) надано до перевірки акти наданих послуг, відповідно до яких Підприємство (Співвиконавець) надає ДП «Український транспортно-логістичний центр» (Основному виконавцю) та іншим споживачам послуги по організації перевезення вантажів, при цьому, в актах не вказано кількість вагоно/діб, вагу перевезеного вантажу, не надано калькуляції вартості наданих послуг. Представлені Підприємством документи - акти виконаних робіт не відповідають вимогам за5конолдавства до первинних документів.

Враховуючи викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що на виконання типових договорів Підприємство (Співвиконавець) надає ДП «Український транспортно-логістичний центр» (Основному виконавцю) та іншим контрагентам послуги з організації перевезень рухомого складу, відповідно дані послуги не підлягають державному регулюванню у відповідності до Закону України «Про ціни і ціноутворення», не відповідають методиці визначенні тарифів та розрахунки за дані послуги проведені на договірних умовах.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування (податком на додану вартість) є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до положень пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Разом з цим, Верховний Суд вважає висновок контролюючого органу, з яким погодилися суди першої та апеляційної інстанцій, про те, що позивачем здійснювалась реалізація послуг по організації перевезень вантажів нижче виробничої собівартості на загальну суму 89126297,41 грн., що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 17825259,47 грн. передчасними, оскільки судами не встановлено, чи підтверджуються відповідні обставини та факти належними засобами доказування та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Так, описуючи умови типових договорів, суди не з'ясували: які послуги надавав саме позивач (Співвиконавець), з урахуванням обов'язків Співвиконавця, викладених у підпункті 2.6 типового договору; яку саме плату отримував Співвиконавець та за які послуги, з огляду на підпункт 2.7.1 підпункту 2.7 пункту 2 типового договору; хто має право змінювати ціну договору та вартість послуг, пов'язаних з організацією перевезень вантажів, з огляду на підпункт 3.4.2 підпункту 3.4 пункту 3 типового договору; яким чином визначалася вартість послуг та порядок проведення розрахунків між Основним виконавцем та Співвиконавцем, виходячи з підпункту 3.5 пункту 3 договору; чи було Підприємство стороною додатків № 1 та № 2 до типових договорів; чи врегульовано порядок погодження договірної ціни та порядок розрахунків між Основним виконавцем та Співвиконавцем за надані позивачем послуги у іншому порядку, ніж це визначено у додатку № 3 до типового договору.

При цьому, акт перевірки не містить переліку договорів (із зазначенням їх реквізитів), а також актів наданих послуг до таких договорів, за результатами дослідження яких контролюючий орган дійшов висновку про реалізацію Підприємством послуг по організації перевезень вантажів нижче виробничої собівартості, з огляду на що у суду відсутня можливість перевірити правомірність таких висновків контролюючого органу.

Також, суди не встановили, на підставі якої інформації (чи інших даних) контролюючий орган дійшов висновку про заниження Підприємством вартості послуг по організації перевезень вантажів нижче виробничої собівартості.

Крім того, суди не надали будь-якої оцінки доводами позивача стосовно того, що контролюючий орган безпідставно застосував до Підприємства штраф у розмірі 50% на підставі частини другої статті 123 Податкового кодексу України, оскільки внаслідок скасування постановою Верховного Суду від 25.11.2022 у справі № 83/856/16 судових рішень, відсутній факт наявності узгодженого податкового повідомлення-рішення за платежем податок на додану вартість, згідно якого до Підприємства протягом 1095 днів застосовувався штраф у розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов'язання згідно частини першої статті 123 Податкового кодексу України.

Як зазначено у акті перевірки, відповідно до відомостей з Витягу про державну реєстрацію прав на нерухоме майно серії СЕЕ № 917311 станом на 01.08.2012 у державній власності перебував житловий будинок ( АДРЕСА_1 , загальна площа 169,00 кв.м.), власник - Підприємство. Вказаний будинок був придбаний Підприємством у фізичної особи ОСОБА_6 на підставі договору купівлі-продажу від 21.06.2012 та відповідно до протоколу № 3 засідання комітету з конкурсних торів Підприємства від 31.05.2012. Відповідно до протоколу № 4 від 11.04.2012 конференцією трудового колективу Підприємства було прийняте рішення про придбання квартири за кошти Підприємства та надання її для забезпечення житлових умов сім'ї директора Підприємства - ОСОБА_7 . Рішенням Виконавчого комітету Стрийської міської ради № 331 від 22.11.2012 затверджено спільне рішення адміністрації та профспілкового комітету Укрзалізниці та Підприємства про розподіл цього житлового будинку та видачі ордера директору Підприємства - ОСОБА_7 на склад сім'ї з шести чоловік із зняттям з квартирного обліку за місцем проживання у зв'язку з переводом на роботу в іншу місцевість. На підставі наданих позивачем до перевірки документів на балансі Підприємства станом на 01.01.2013 та на 01.01.2014 у складі незавершених капітальних інвестицій (рах. 1521 «Придбання основних засобів») обліковувався вказаний житловий будинок вартістю 432248,18 грн. Рішенням Стрийської міської ради № 450 від 25.03.2014 р. житловий будинок за адресою: АДРЕСА_1 , передано на баланс КП «Світанок», а Стрийському МБТІ доручено підготувати Свідоцтво про право власності на нього на ОСОБА_7 . Згідно свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 04.06.2015 вказаний житловий будинок належить на праві приватної власності ОСОБА_7 та членам його сім'ї.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

За приписами статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Підпунктом «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

За приписами підпункту «а» пункту 171.2 статті ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Перевіркою встановлено, що позивач надав директору Підприємства ОСОБА_7 та членам його сім'ї у користування житловий будинок, який у подальшому перейшов у власність останніх.

Виходячи з наведених правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що безоплатне користування цим будинком та подальша передача цього будинку у приватну власність ОСОБА_7 та членам його сім'ї є додатковим благом та доходом платника в розумінні ПК України.

При цьому, Верховний Суд відхиляє, як необґрунтовані, доводи скаржника про те, що вказаний будинок був переданий у комунальну власність та передана на баланс КП «Світанок» на підставі рішення Стрийської міської ради від 25.03.2014 № 450 та акту прийому-передачі основних засобів - житлового будинку від 25.03.2014, з огляду на що Підприємство не мало статусу податкового агента, оскільки перевіркою було встановлено, що на запити контролюючого органу позивачем до перевірки не були надані будь-які документи щодо передачі у комунальну власність та приватизації житлового будинку, у тому числі: погодження Фонду державного майна України щодо проведення приватизації (відчуження) житла та рішення (погодження, дозвіл) Міністерства інфраструктури України щодо передачі вказаного об'єкта житлового фонду до комунальної власності, а також зважаючи на викладені в акті планової ревізії Держфінінспекції від 08.11.2016 № 05-21/04 за період з 01.01.2013 по 31.05.2016 порушення Підприємством щодо передачі житлового будинку в комунальну власність для подальшої приватизації, з огляду на що контролюючий орган дійшов правомірного висновку, що директор Підприємства та члени його сім'ї отримали додаткове благо у вигляді безоплатно переданого у користування з подальшою приватизацією житлового будинку, водночас, позивачем не був сплачений до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 86460,82 грн.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені та перевірені судами попередніх інстанцій, рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.04.2017 № 000337, № 0003352200 та № 0003332200 підлягає скасуванню з передачею справи в цій частині на новий розгляд до першої інстанції. В решті постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 залишити без змін.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої, четвертої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Державне підприємство «Стрийський вагоноремонтний завод» на його процесуального правонаступника - Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі філії «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця».

Виключити Акціонерне товариство «Українська залізниця» зі складу третіх осіб.

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі філії «Стрийський вагоноремонтний завод» Акціонерного товариства «Українська залізниця» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.06.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.04.2017 № 000337, № 0003352200 та № 0003332200 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова