Справа № 640/21121/21 Головуючий у І інстанції - Смішлива Т.В.
Суддя-доповідач - Мельничук В.П.
26 березня 2026 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого-судді: Мельничука В.П.,
суддів: Бужак Н.П., Мєзєнцева Є.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія-BP» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія-BP» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило:
- визнати протиправними дії працівників Головного управління ДПС у м. Києві щодо проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія-BP» з питань дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального за період з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки, оформленої актом фактичної перевірки № 16256/Ж 5/26- 15-09-02/38013854 від 01.03.2021;
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у м. Києві № 783-п від 29.01.2021 про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання та додаток № 10 до Наказу;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 00256590902 від 07.04.2021.
В обґрунтування позовних вимог Позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення суперечать чинним нормам податкового законодавства, прийняте Відповідачем за результатами перевірки, яка проведена з порушенням порядку її проведення, у зв'язку з чим є протиправним та підлягає скасуванню в силу своєї протиправності.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2021 року відкрито провадження у справі.
Законом України від 13.12.2022 № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» (далі - Закон № 2825-IX) Окружний адміністративний суд міста Києва ліквідовано, утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.
Відповідно до п. 2 Прикінцевих та перехідних Закону № 2825-IX, з дня набрання чинності цим Законом Окружний адміністративний суд міста Києва припиняє здійснення правосуддя; до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
Законом України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» щодо забезпечення розгляду адміністративних справ» від 16 липня 2024 року № 3863-IX, пункт 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2825-IX викладено в такій редакції, зокрема:
- «Інші адміністративні справи, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, у тому числі ті, що передані до Київського окружного адміністративного суду до набрання чинності Законом України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» щодо забезпечення розгляду адміністративних справ», але не розподілені між суддями (крім справ, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України), передаються на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України шляхом їх автоматизованого розподілу між цими судами з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ у порядку, визначеному Державною судовою адміністрацією України. Справи, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України, до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом» (абзац четвертий пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення»);
- «Судом апеляційної інстанції щодо всіх справ, підсудних окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, та переданих на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України відповідно до цього Закону, є Шостий апеляційний адміністративний суд» (абзац шостий пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення»).
На виконання вимог Закону № 2825-IX, Луганському окружному адміністративному суду розподілено не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва справи, зокрема і справу № 640/21121/21.
Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 03 березня 2025 року прийнято до свого провадження адміністративну справу № 640/21121/21.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року позовну заяву задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у м. Києві № 783-п від 29.01.2021 «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання».
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 00256590902 від 07.04.2021.
В іншій частині позовних відмовлено за необґрунтованістю.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повному обсязі.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Апеляційна скарга мотивована тим, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Також, Відповідач зазначив, що податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно та у відповідності із вимогами законодавства в результаті виявлених під час перевірки порушень.
Відзиву Позивача на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві до суду апеляційної інстанції не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Отже, оскільки Відповідач у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами даної адміністративної справи, що відповідно до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 29.01.2021 № 783-п на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями визначено провести фактичну перевірку з метою дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбаний, зберігання та реалізацію пального.
Згідно з додатком 10 до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 29.01.2021 № 783-п до переліку суб'єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу контролю за виробництвом та обігом пального на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України включено ТОВ «Будівельна Компанія-BP» за адресою: м. Київ, вул. Старосільська, буд. 1, з 17.02.2021.
У період з 17.02.2021 до 24.02.2021 Головне управління ДПС у місті Києві провело фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія-BP» з питань дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального за період з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки, за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 16256/Ж5/26-15-09-02/38013854 від 01.03.2021 (далі - Акт перевірки), у якому контролюючим органом зафіксовано порушення Позивачем вимог:
- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України;
- ч. 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР.
Позивач подав Відповідачу заперечення на акт перевірки від 01.03.2021 № 16256/Ж5/26-15-09-02/38013854.
Листом «Про розгляд заперечення» від 01.04.2021 № 5654/1/26-15-09-02-16 Відповідач повідомив Позивача про залишення заперечення на акт перевірки без задоволення, а акт перевірки без змін.
На підставі Акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 07 квітня 2021 року № 00256590902, яким до Позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 000 000,00 грн;
- від 08 квітня 2021 року № 00262080902, яким до Позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 46 920,00 грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, Позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 20 липня 2021 року № 16619/6/99-00-06-03-01-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.04.2021 № 00262080902 та залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 07.04.2021 № 00256590902, а скаргу задоволено частково.
Вважаючи дії податкового органу, наказ про проведення перевірки, податкове повідомлення-рішення від 07.04.2021 № 00256590902 протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що зі спірного наказу неможливо встановити підстави, визначені ПК України для призначення і проведення фактичної перевірки, та встановити, яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі.
Враховуючи встановлені обставини, суд дійшов висновку щодо безпідставності спірного наказу у зв'язку відсутністю належного обґрунтування необхідності проведення фактичної перевірки.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2021 № 00256590902, суд виходив з того, що Відповідач не надав доказів, які б підтверджували викладені в акті перевірки висновки щодо здійснення зберігання Позивачем пального без наявності відповідної ліцензії, не з'ясував обставин фізичного зберігання Позивачем пального у межах спірних правовідносинах, з урахуванням напрямків господарської діяльності Підприємства і наявної у користуванні Позивача техніки та допустив помилкове ототожнення господарської операції із придбання пального (надходження та оприбуткування) із фізичним зберіганням пального.
Разом з тим, щодо вимоги про визнання протиправними дій працівників Відповідача щодо проведення фактичної перевірки Позивача, оформленої актом фактичної перевірки від 01.03.2021 № 16256/Ж5/26- 15-09-02/38013854, суд зазначив, що оскільки Позивач поставив питання правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення та наказу, відповідно, окреме визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення перевірки не можуть захистити права Позивача.
Колегія суддів не в повній мірі погоджується з висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Судом першої інстанції наголошено на тому, що зі спірного наказу неможливо встановити підстави, визначені ПК України для призначення і проведення фактичної перевірки, та встановити, яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі.
Колегія суддів звертає увагу, що наказом Відповідача «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання» від 29.01.2021 № 783-п, керуючись вимогами п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) визначено провести працівниками Головного управління ДПС у м. Києві фактичну перевірку, зокрема (Позивача) за визначеним місцем фактичного провадження діяльності з метою дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального.
Як визначено абз. 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Верховний Суд у постанові від 26 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата звернула увагу на те, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Як вбачається з матеріалів даної адміністративної справи, наказом ГУ ДПС у м. Києві від 29.01.2021 № 783-п призначено фактичну перевірку, зокрема ТОВ «Будівельна Компанія-ВР» за фактичним місцем здійснення господарської діяльності за адресою: м. Київ, вул. Старосільська, 1.
Правовою підставою для призначення вказаної перевірки стали положення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, тоді як фактичною - доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у м. Києві від 29.01.2021 № 234/26-15-09-02-14 щодо наявності у контролюючого органу інформації, яка потребує перевірки, що, відповідно, свідчить про можливе порушення Позивачем вимог законодавства, контроль за яким здійснюється органами ДПС.
Колегія суддів звертає увагу, що за змістом положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися у разі здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, зазначені правові норми дозволяють проведення фактичної перевірки платника податків, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, які покладені на Відповідача.
На підставі вищевикладеного, та враховуючи наявну у Відповідача податкову інформацію, колегія суддів дійшла висновку, що наказ про призначення фактичної перевірки, зокрема щодо Позивача був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 жовтня 2024 року у справі № 120/14178/23.
Щодо адміністративного позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2021 № 00256590902, колегія суддів зазначає наступне.
Основні засади державної політики у сфері виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначено Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР).
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР визначено, що місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Згідно з частинами 8, 16, 19 статті 15 Закону № 481/95-ВР суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Відповідно до частин 33, 38 статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія видається за заявою суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
- документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об'єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об'єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
- акт вводу в експлуатацію об'єкта або акт готовності об'єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об'єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
- дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб'єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб'єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження (частина 43 статті 15 Закону № 481/95-ВР).
Колегія суддів звертає увагу, що оскільки Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб'єкт господарювання зобов'язаний отримати ліцензію, задля вирішення спірного питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов'язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Так, згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб'єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу:
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб'єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару;
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - це транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб'єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
- транспортний засіб, що використовується суб'єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
- паливний бак транспортного засобу.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
- у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
- при використанні пального суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб'єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Верховний Суд у постанові від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20 дійшов висновку, що зберігання пального нерозривно пов'язане із наявністю у суб'єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб'єкта господарювання обов'язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб'єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов'язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб'єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб'єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб'єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб'єкт не має обов'язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб'єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з'ясуванню підлягають мета придбання, обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об'єктивну та суб'єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності у суб'єкта господарювання пального, не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Як вбачається з матеріалів даної адміністративної справи та встановлено судом першої інстанції, висновки Акта перевірки обґрунтовані тим, що Позивачем до моменту отримання ліцензії у період з 01.01.2020 до 04.10.2020 придбано пальне, а тому Відповідач дійшов висновку, що Товариство зберігало пальне без наявної ліцензії.
Разом з тим, Позивач вказує на те, що дизпаливо, про яке йде мова в акті перевірки, не було у нього на зберіганні, оскільки воно відразу ним використовувалось шляхом заправки власних транспортних засобів, що не є зберіганням палива у розумінні вимог чинного законодавства.
Колегія суддів звертає увагу, що Позивач на балансі має 46 одиниць спеціальної та легкової техніки, що підтверджується Відповідачем в Акті перевірки. Зокрема, Позивач надає послуги з ремонту та будівництва автодоріг, іншому будівництві, тобто у своїй господарській діяльності використовує відповідні транспортні засоби та спеціальну техніку.
Матеріалами даної адміністративної справи підтверджено, що Позивач у спірний період дійсно здійснював придбання пального, яке відвантажувалось Постачальником відповідно до товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів. При цьому, відомості вказують на переміщення (заправки ТЗ) паливом у кількості відвантаженого Позивачу та обсягу споживання.
Таким чином, факт зберігання Позивачем пального податковим органом обґрунтовано виключно наявністю документів, які вказують на його придбання та відвантаження, без реального встановлення факту зберігання пального та без визначення конкретного місця зберігання.
Отже, матеріалами даної адміністративної справи спростовано доводи Відповідача про факт зберігання Позивачем придбаного палива, який зобов'язує останнього отримати ліцензію.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що Відповідач не надав доказів, які б підтверджували викладені в акті перевірки висновки щодо здійснення зберігання Позивачем пального без наявності відповідної ліцензії, не з'ясував обставин фізичного зберігання Позивачем пального у межах спірних правовідносинах, з урахуванням напрямків господарської діяльності Підприємства і наявної у користуванні Позивача техніки та допустив помилкове ототожнення господарської операції із придбання пального (надходження та оприбуткування) із фізичним зберіганням пального, з чим погоджується і колегія суддів.
Відповідно до статей 9, 77 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Водночас, Відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів суду правомірності своїх доводів у вказаній частині.
На підставі вищенаведеного суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2021 № 00256590902 є протиправним та підлягає скасуванню, з чим погоджується і колегія суддів.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення неповно з'ясовано обставини, які мають значення для справи та порушено норми матеріального та процесуального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи по суті, у зв'язку з цим, колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу Головного управління ДПС в м. Києві задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві № 783-п від 29.01.2021 «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання», ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову у вказаній частині відмовити.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в м. Києві - задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві № 783-п від 29.01.2021 «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання», ухвалити в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог у вказаній частині відмовити.
В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий-суддя: В.П. Мельничук
Судді: Н.П. Бужак
Є.І. Мєзєнцев