23 березня 2026 року
м. Київ
справа № 826/14271/17
адміністративне провадження № К/9901/56144/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 (судді: Файдюк В.В., Коротких А.Ю., Чаку Є.В.)
у справі № 826/14271/17
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У листопаді 2017 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - позивач, ПАТ «Укрнафта») звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник - Офісу великих платників податків ДФС) (далі - відповідач, ЦМУ ДПС ВПП, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.08.2017 № 0005851405.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваного податкового рішення, оскільки висновки акту фактичної перевірки про порушення ПАТ «Укрнафта» порядку оприбуткування готівки, є помилковими, оскільки готівкові кошти оприбутковано у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.01.2018 позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.08.2017 № 0005851405.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що застосування Указу по відношенню до будь - якого порушення при оприбуткуванні готівки могло мати місце лише щодо Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні, який був затверджений постановою Правління Національного банку України від 02.02.95 N 21, тобто до чинного на час видання Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995.
Суд першої інстанції також зазначив, що згідно з преамбулою вищезазначеного Указу Президента України, його було прийнято з метою подальшого вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб'єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами.
Прийняття даного Указу відбувалося до прийняття Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (11 липня 1995 року), «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (21 грудня 2000 року), Податкового кодексу України (2 грудня 2010 року).
Зазначеними Законами врегульовувалися питання організації готівкового обігу, контролю за додержанням суб'єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами, тобто змінювалися нормативні умови ведення господарської діяльності в сфері готівкового обігу.
Таким чином, суд першої інстанцій дійшов висновку, що застосування санкцій, встановлених Указом від 12.06.1995, передбачає розгляд питання правомірності дій суб'єкта господарювання, яке вирішується на підставі нормативних актів, прийнятих хронологічно пізніше, з огляду на що штрафна санкція, передбачена вказаним наказом не могла бути застосована до порушення, вчиненого позивачем.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018 апеляційну скаргу ОВПП ДФС задоволено, скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.01.2018 та відмовлено у задоволені позовних вимог.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог апеляційний суд виходив з того, що податковим органом правомірно зроблено висновок про порушення позивачем вимог п. 2.6. Положення № 637 - порядку оприбуткування готівкових коштів (а саме: їх несвоєчасне оприбуткування) у зв'язку зі здійснення обліку зазначених коштів у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскального звітних чеків РРО (Z-звітів), який роздруковано із запізненням, а відтак відповідач діяв в межах чинного законодавства, та обґрунтовано, на підставі абз. 3 статті 1 Указу № 436/95, застосував до позивача штрафну санкцію у сумі 227942,25 грн., що свідчить про правомірність податкового повідомлення-рішення від 14.08.2017 № 0005851405.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 2 а.с. 1-7), в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
В доводах касаційної скарги скаржник посилається на те, що Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995 застосовує фінансові санкції у вигляді штрафу у разі порушення юридичними особами норм з регулювання обігу готівки у національній валюті - за неоприбуткування (неповне або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки. Тоді як податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем порядку оприбуткування готівкових коштів, а саме: у зв'язку зі здійсненням обліку зазначених коштів у КОРО на підставі фіскальних звітів РРО (Z - звітів), який розраховано із запізненням.
У відзиві на касаційну скаргу (т. 2 а.с. 39-40) податковий орган просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції без змін зважаючи на його правомірність.
Податковий орган додав, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використання РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, зазначеним у відповідних касових розрахункових документах. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган також посилається на постанову Верховного Суду від 30.01.2018 у справі № 826/15290/15, в який Суд зазначив, що: «системний аналіз норм Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дає підстави для висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки) та своєчасне (у день одержання) відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлено відповідальність статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95».
Тоді як іншою постановою Верховного Суду від 06.02.2018 у справі № 2а-14315/10/0470 передбачено, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність згідно абзацу 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
З огляду на викладене відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції без змін.
У відповіді на відзив (т. 2 а.с. 50-51) позивач зазначив, що податковий орган у відзиві на касаційну скаргу наводить практику Верховного Суду, в яких постанови касаційного суду стосуються фактів зазначення у КОРО іншої дати ніж було роздрукований Z-звіт, не заповнення платником податків КОРО, незважаючи на роздрукування Z-звітів. Тоді як у даній справі працівниками ПАТ «Укрнафта» було лише із запізненням (на 27 хвилин) роздруковано Z-звіт, інші дії необхідні для оприбуткування грошових коштів від покупців, були виконані працівниками позивача у повному обсязі.
У додаткових поясненнях до касаційної скарги від 24.07.2020 (т. 2 а.с. 56-57) та від 16.10.2024 (т. 2 а.с. 69-70) позивач посилається на практику Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18, в якій ВП ВС відступила від правової позиції, викладеної у постанові Верховного суду України від 02.04.2013 у справі № 2-77а13, а відтак зазначила, що абзац 3 статті 1 Указу № 436/95 не застосовується у правовідносинах, які виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95, - ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, та його положення уже не могли застосовуватись.
Дослідивши матеріали справи та переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у Київській області проведено фактичну перевірку АЗС №09/033, що розташована за адресою: Броварський район, смт. Велика Димерка, вул. Соборна, 1, яка належить ПАТ «Укрнафта», за результатами якої складено акт перевірки від 01.08.2017 № 0087/28/10/РРО/00135390 (т. 1 а.с. 12), яким встановлено факт не оприбуткування (несвоєчасне - у день одержання готівкових коштів) готівки в касі (не здійснено своєчасний облік готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) на підставі фіскального звітного чека РРО за 21.04.2017 № 805 на загальну суму 45 588,45 грн.
З огляду на встановлені в акті перевірки порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2016 № 637, Офісом великих платників податків ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.08.2017 № 0005851405, відповідно до якого до ПАТ «Укрнафта» застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 227942,25 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2015 за № 40/10320, затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 та статті 2 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Згідно з пунктом 2.6 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Відповідно до абзацу 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з цим, податковим повідомленням-рішенням від 14.08.2017 № 0005851405 штрафні (фінансові) санкції застосовані до позивача на підставі абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у розмірі 227942,25 грн. (45 588,45 грн.*5).
Однак, у відповідності до позиції Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 по справі № 1340/3510/18 абзац 3 статті 1 Указу № 436/95 не застосовується у правовідносинах, які виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95, - ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, та його положення уже не могли застосовуватись.
Відтак, абзац 3 статті 1 Указу № 436/95 не застосовується у правовідносинах, які виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вказаний правовий висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним, зокрема, у постанові від 12.05.2023 у справі № 824/214/16-а.
Оскільки сума штрафів нарахована на підставі абзацу 3 статті 1 Указу № 436/95, положення якого не могли застосовуватись внаслідок дії Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95, то спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню саме з цих підстав.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2017 № 0005851405, однак з мотивів, зазначених колегію суддів вище.
Щодо посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30.01.2018 у справі № 826/15290/15 та від 06.02.2018 у справі № 2а-14315/10/0470, то Суд вважає вказані посилання безпідставними, зважаючи на позицію Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 по справі № 1340/3510/18 зазначену вище.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з ч. 1 ст. 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Таким чином, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі, змінивши його мотивувальну частину.
Разом з тим, підлягає задоволенню клопотання відповідача від 17.10.2024 про його заміну процесуальним правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, у відповідності до вимог статті 52 КАС України.
На підставі викладеного, керуючись статтями 52, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
Клопотання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.10.2024 про заміну сторони задовольнити.
Допустити заміну відповідача - Офісу великих платників податків ДФС - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, у відповідності до вимог статті 52 КАС України.
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 у справі № 826/14271/17 скасувати.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.01.2018 у справі № 826/14271/17 залишити в силі, змінивши його мотивувальну частину.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк